處以罰款與加處罰款的主要差異

中華人民共和國第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十五次會議修訂通過《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)，對原法條有多處修改。其中，第七十二條(原第五十一條)規(guī)定，當事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機關對其可以采取的措施包括，到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款，并新增了“加處罰款的數(shù)額不得超出罰款的數(shù)額”的要求。而在稅收領域的行政處罰相關規(guī)定中，凡有量罰基數(shù)的罰款規(guī)定，一般采用“處(并處)涉案稅款百分之幾十或幾倍的罰款“的表述，比如《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)第六十三條、第六十八條等規(guī)定。

　　由此，有人認為對于稅收違法行為，以后最高只能處以一倍以內的罰款。是否是這樣呢?處以罰款與加處罰款究竟有何差異?筆者綜合分析《中華人民共和國行政強制法》(以下簡稱《行政強制法》)《行政處罰法》《稅收征收管理法》等法律法規(guī)后，有以下思考。

　　法律依據(jù)不同。處以稅收罰款的依據(jù)是《稅收征收管理法》《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》等稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的多項具體法條。而加處罰款的依據(jù)是行政機關均適用的《行政處罰法》第七十二條第一款第(一)項、《行政強制法》第四十五條第一款的規(guī)定。

　　對象、目的以及適用階段不同。處以稅收罰款，是對當事人已經發(fā)生的違反稅收法律法規(guī)行為課處的金錢給付義務，目的是懲戒當事人的違法行為，屬于行政處罰行為。而加處罰款，是因當事人不按期履行行政處罰決定，對其課處新的金錢給付義務，目的是促使當事人履行處罰決定，屬于行政強制執(zhí)行。正因為兩者目的、性質不同，在實施加處罰款這一行政強制執(zhí)行方式時，如果當事人采取主動繳納罰款的補救措施，稅務機關可以減免加處的罰款。但是，對于處以的稅收罰款，則無減免規(guī)定。

　　罰款基數(shù)和裁量標準不同。稅收罰款主要分為無量罰基數(shù)的罰款、比率與倍率封頂結合的有基數(shù)的罰款兩種形式，稅務機關在法定權限內有一定的自由裁量權。其中，有量罰基數(shù)的罰款以涉案稅款為量罰基數(shù)。而加處罰款具有依附性，需以原已作出的罰款數(shù)額為基數(shù)，并且加處罰款的比例確定為百分之三、不得變更。在加處罰款計算逾期日數(shù)時需注意，對于因當事人確有經濟困難需要延期、分期繳納罰款的，應自作出罰款決定的稅務機關批準暫緩或者分期繳納罰款期限結束之日起計算。當事人申請行政復議或者提起行政訴訟的，加處罰款的數(shù)額在行政復議或者行政訴訟期間不予計算。

　　作出決定的程序和法律文書不同。作出稅務行政處罰決定的程序，主要是依照《行政處罰法》，作出決定前，需要履行相關事項和權利的告知，比如送達《稅務行政處罰事項告知書》;符合聽證條件的當事人提出聽證申請的，還需按規(guī)定進行聽證等。作出決定時，制作的法律文書是《稅務行政處罰決定書》。稅務機關加處罰款的程序，根據(jù)《罰款決定與罰款收繳分離實施辦法》(國務院令第235號)等規(guī)定，只需在《稅務行政處罰決定書》中明確，對當事人逾期繳納罰款要加處罰款這一事項。遇到當事人逾期繳納罰款的，在其繳納罰款時直接收取加處的罰款。在2012年《行政強制法》施行后，加處罰款則依照《行政強制法》關于“金錢給付義務的執(zhí)行”的相關規(guī)定進行，加處罰款的標準應當告知當事人。

　　申請行政救濟的管轄機關不同。對稅務機關作出的罰款決定不服的，可以申請行政復議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟，無須先行繳納罰款。按照《稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定，對各級稅務局的具體行政行為不服的，向其上一級稅務局申請行政復議;對計劃單列市稅務局的具體行政行為不服的，向國家稅務總局申請行政復議;對稅務所(分局)、各級稅務局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務局申請行政復議等。而對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定有異議的，應當先繳納罰款和加收的罰款，再依法向作出行政處罰決定的稅務機關申請復議。但對已處罰款和加處罰款都不服的，一并向作出行政處罰決定的稅務機關的上一級稅務機關申請行政復議。

　　適用的法律原則不同。處以稅收罰款應當遵循《行政處罰法》規(guī)定的“一事不二罰”原則，對當事人的同一個稅收違法行為，只能給予一次罰款的行政處罰。而加處罰款則按逾期日數(shù)持續(xù)計算，直到當事人履行處罰決定或加處罰款達到原罰款數(shù)額時為止。從《行政處罰法》明確規(guī)定“一事不二罰”原則，但又規(guī)定可加處罰款，也可證明加處罰款只是為了促使當事人履行處罰決定，而非一項行政處罰。

　　綜上所述，雖然都有“罰款”兩字，但是處以罰款與加處罰款是兩個截然不同的概念。因此，在處以稅收罰款時，應當依照《稅收征收管理法》等稅收法律、法規(guī)及規(guī)章所規(guī)定的處罰額度或幅度量罰，并不是只能處以涉案稅款一倍以內的罰款。但是在對逾期不履行稅務行政處罰決定的當事人加處罰款時，應當遵循《行政處罰法》關于“加處罰款的數(shù)額不得超出罰款的數(shù)額”和《行政強制法》關于“加處罰款的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額”的規(guī)定，按日給予百分之三的加處罰款，所加處的罰款只能以原稅收罰款數(shù)額為限。

作者：段文濤

來源：《中國稅務》2021年第5期