【德勤稅務(wù)評論】OECD意見征詢文件：提出對數(shù)字經(jīng)濟征稅的“統(tǒng)一方法”

【德勤稅務(wù)評論】

OECD意見征詢文件：提出對數(shù)字經(jīng)濟征稅的“統(tǒng)一方法”

2019年10月9日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布了一份意見征詢文件（“文件”），就其秘書處提出的針對如何對數(shù)字經(jīng)濟征稅的“統(tǒng)一方法”向公眾征詢意見。本文中，我們將介紹文件發(fā)布的背景、“統(tǒng)一方法”的內(nèi)容、OECD的下一步動向以及對企業(yè)潛在的影響。

1.  文件發(fā)布的背景

在“統(tǒng)一方法”提出前，OECD在近幾年就如何對數(shù)字經(jīng)濟征稅出臺了一系列文件，這些文件是OECD/G20關(guān)于稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)包容性框架工作進展的一部分。其中，OECD在2019年發(fā)布的主要文件如下：

• 2019年1月29日，OECD發(fā)布了《政策簡報—應對數(shù)字化經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》，該簡報表示OECD就如何對數(shù)字經(jīng)濟征稅的研究在以下兩個領(lǐng)域進行，這兩個領(lǐng)域在簡報中被稱為“支柱”：
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  • 支柱一：通過考慮實際聯(lián)系規(guī)則（參考解讀1）和利潤分配規(guī)則，特別是考慮對市場/用戶國的回報，以解決征稅權(quán)在國家間的分配問題；

  • 支柱二：解決其他BEPS問題，包括考慮建立有助于加強國家對所得稅實際稅率較低的利潤征稅能力的規(guī)則。

    
    

• 2019年2月13日，OECD發(fā)布了一份意見征詢文件《應對數(shù)字化經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》。該意見征詢文件中共提出四個提案，其中三個提案是針對支柱一提出的，旨在修正現(xiàn)有的關(guān)于實際聯(lián)系和利潤分配的規(guī)則，另外一個提案是針對支柱二提出的，名為“全球防止稅基侵蝕提案”。

  
  

• 2019年5月底，OECD發(fā)布了《工作計劃—制定應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的共識解決方案》。

  
  

由于新的關(guān)于實際聯(lián)系的規(guī)則和新的利潤分配的規(guī)則可能會對各國稅收收入產(chǎn)生深遠的影響，各國政府對解決方案仍存在很大分歧，未能達成一致意見。為了促使OECD/G20包容性框架下的130多個成員國能夠就新規(guī)則盡快達成共識，OECD秘書處融合了關(guān)于支柱一的三個提案的共性，起草了一個新的提案，并稱之為“統(tǒng)一方法”，即2019年10月9日由OECD發(fā)布向公眾征詢意見的文件。同時，OECD將持續(xù)進行關(guān)于支柱二的研究工作，預計將于2019年11月發(fā)布與此相關(guān)的意見征詢文件。

2.“統(tǒng)一方法”的內(nèi)容

我們對“統(tǒng)一方法”的主要內(nèi)容從三方面進行介紹：“統(tǒng)一方法”適用的范圍、新的關(guān)于實際聯(lián)系的規(guī)則及新的利潤分配規(guī)則。詳情如下：

2.1“統(tǒng)一方法”適用的范圍

“統(tǒng)一方法”將適用于“面向消費者的大型企業(yè)”，廣義而言是指通過提供具有面向消費者這一因素的數(shù)字化服務(wù)或向消費者提供產(chǎn)品而獲取收入的企業(yè)。但是，文件對于什么是“面向消費者的大型企業(yè)”只做了有限的解釋，因此這一定義的內(nèi)涵尚不明確?；谖募杏邢薜慕忉?，我們指出以下四點：

• “面向消費者的大型企業(yè)”不僅包含與用戶遠程互動的高度數(shù)字化企業(yè)，也包含其他通過使用數(shù)字技術(shù)手段銷售產(chǎn)品拓展消費群的企業(yè)，這意味著某些傳統(tǒng)行業(yè)的企業(yè)也可能被包含在內(nèi)；

• “面向消費者的大型企業(yè)”不僅包括B2C的企業(yè)，在某些情況下，也包括B2B的企業(yè)；

• 采掘行業(yè)、大宗商品行業(yè)、金融服務(wù)業(yè)可能會被排除在適用范圍之外；

• 文件建議考慮以年收入7.5億歐元作為門檻（與國別報告適用的門檻類似），這一門檻體現(xiàn)了OECD秘書處希望“統(tǒng)一方法”只適用于大型企業(yè)這一想法。

  
  

2.2 新的判定企業(yè)與市場國實際聯(lián)系程度的規(guī)則（“新實際聯(lián)系規(guī)則”）

根據(jù)現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則，一個管轄區(qū)的非居民企業(yè)只有在構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況下才需要就其取得的歸屬于常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)營利潤在當?shù)丶{稅，而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)通常意味著在該管轄區(qū)有實際場所（參考解釋2）。

當前，數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展使很多企業(yè)突破了傳統(tǒng)的經(jīng)營模式，使其能夠在市場國沒有實際場所的情況下，就可以與消費者及/或用戶進行遠程互動。企業(yè)由此與市場國產(chǎn)生“持續(xù)且重大”的聯(lián)系，卻不構(gòu)成傳統(tǒng)定義下的常設(shè)機構(gòu)，從而在當?shù)夭回撚屑{稅義務(wù)。

針對這一現(xiàn)象，“統(tǒng)一方法”提出了新實際聯(lián)系規(guī)則以解決這個問題。根據(jù)新實際聯(lián)系規(guī)則，當一個企業(yè)與市場國有“持續(xù)且重大”的聯(lián)系時，例如與消費者的互動，市場國即對此企業(yè)有征稅權(quán)，而不考慮此企業(yè)在市場國是否有實際場所。如何判斷一個企業(yè)與市場國是否有“持續(xù)且重大”的聯(lián)系呢？文件提到，最簡單的方式就是針對這個市場擬定一個收入門檻來作為衡量標準，該門檻值會隨市場的大小不同而調(diào)整。

2.3 新的利潤分配規(guī)則

一旦通過新實際聯(lián)系規(guī)則判定市場國有權(quán)對與其有“持續(xù)且重大”聯(lián)系的非居民企業(yè)征稅，緊隨其后要解決的問題就是如何確認應向市場國分配的利潤金額。在“統(tǒng)一方法”下，利潤被劃分為三種類型，即金額A、金額B和金額C，并通過一個“三層利潤分配機制”被分配給市場國。其中金額A指的是在新實際聯(lián)系規(guī)則下市場國有征稅權(quán)的利潤，而金額B和C指的是根據(jù)傳統(tǒng)實際聯(lián)系規(guī)則市場國有征稅權(quán)的利潤。具體如下：

金額A – 根據(jù)新征稅權(quán)而分配給市場國的利潤

新實際聯(lián)系規(guī)則給予了市場國征稅的權(quán)力，但是仍需要制定新的利潤分配規(guī)則來計算市場國根據(jù)新實際聯(lián)系規(guī)則而應獲得的利潤。新實際聯(lián)系規(guī)則與新的利潤分配規(guī)則就構(gòu)成了市場國的新征稅權(quán)。

OECD秘書處建議通過使用公式的方法先計算“剩余利潤”，然后再將“剩余利潤”中歸屬于新征稅權(quán)的部分在市場國進行分配。這一方法不考慮企業(yè)是否在當?shù)赜袑嶋H場所，并且在一定程度上，突破了獨立交易原則。

金額A可以通過以下四步計算得出：

第一步：確認跨國企業(yè)集團的“利潤總額”

• 利潤總額可以以跨國企業(yè)集團根據(jù)一般公認會計原則(GAAP)或國際財務(wù)報告準則(IFRS)而制定的合并報表中的金額作為起點，然后做出某些調(diào)整；另外，利潤總額也有可能需要按業(yè)務(wù)線、區(qū)域或市場進行劃分。

  
  

第二步：從“利潤總額”中扣除“常規(guī)利潤額”以確定跨國企業(yè)集團的“剩余利潤額”

• 常規(guī)利潤額是企業(yè)進行常規(guī)活動時，在現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價框架下應取得的回報額；

• 為了減少爭議，可考慮使用一種簡化的方式來確認常規(guī)利潤額（如：一致同意的固定比例），該固定比例可能因行業(yè)的不同而變動；

• 剩余利潤額=利潤總額-常規(guī)利潤額。

  
  

第三步：確認“剩余利潤額”中可分配給市場國的部分

• 剩余利潤額（即非常規(guī)利潤）來源于多種業(yè)務(wù)活動的貢獻，包括歸屬于新征稅權(quán)的活動及不歸屬于新征稅權(quán)的活動（如：交易型無形資產(chǎn)、資本、風險等），因此需要從剩余利潤額中排除不歸屬于新征稅權(quán)的非常規(guī)活動所產(chǎn)生的利潤。例如，一個社交媒體企業(yè)取得的非常規(guī)利潤可以來源于消費者數(shù)據(jù)及其品牌價值，也可以來源于其創(chuàng)新算法及應用軟件，前者是歸屬于新征稅權(quán)的活動，而后者并不是；

• 可以采用一個簡化的方式來確認新征稅權(quán)下需要分配至各市場國的剩余利潤額，例如，使用一個獲得各國一致同意的固定比例：剩余利潤額中可分配給市場國的部分=剩余利潤額x 歸屬于市場國的剩余利潤額所占的比例（該比例仍待確認）；

• 可以考慮對不同行業(yè)或業(yè)務(wù)線采用不同比例。

  
  

第四步：將“剩余利潤額”的相關(guān)部分在市場國之間分配

• 按照協(xié)商一致同意的分攤參數(shù)（如：銷售收入）對第三步得出的相關(guān)剩余利潤額在符合條件的市場國之間進行分配。

  
  

金額B – 通過市場營銷及分銷活動等常規(guī)活動取得的固定回報

市場國可以根據(jù)現(xiàn)有的規(guī)則（如：轉(zhuǎn)讓定價原則、常設(shè)機構(gòu)利潤分配原則）對在其境內(nèi)進行的某些常規(guī)活動（尤其是市場營銷及分銷活動）進行征稅。

鑒于在這一領(lǐng)域存在大量爭議，OECD秘書處建議各國對如何簡化現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價原則進行探討，例如，各國可協(xié)商確認一個能夠反映進行基本活動或常規(guī)營銷及分銷活動應取得的固定回報（該回報可能因行業(yè)及/或區(qū)域的不同而變動）。該固定回報的使用將有助于減少稅收分歧并提高稅企雙方的確定性。然而，對于什么是適用于固定比例的基本活動未來尚需作出明確的規(guī)定。

金額C – 額外利潤

如果企業(yè)在市場國進行的活動超出了金額B中規(guī)定的基本活動范圍，稅企雙方均可要求對超出或不屬于該范圍的活動所創(chuàng)造的額外利潤在市場國進行分配。這一分配是基于現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則作出的。

為確保利潤在市場國不被重復計算，對于上述A、B、C三類金額如何交互影響還需要做進一步的深入探討。另外，OECD秘書處亦強調(diào)推出爭議預防及解決機制及避免雙重征稅是極其必要的。

3. 下一步

就針對“支柱一”的意見征詢文件而言，公眾需在2019年11月12日前提出建議；OECD將于2019年11月21日和22日在巴黎召開公眾意見征詢會。就11月將要發(fā)布的針對“支柱二”的意見征詢文件而言，OECD計劃于2019年12月召開公眾意見征詢會。

OECD在近期一個網(wǎng)絡(luò)廣播會上提出，期望各國政府能于2020年就新實際聯(lián)系規(guī)則、新的利潤分配規(guī)則及全球防止稅基侵蝕規(guī)則達成共識，尤其期望能夠在2020年6月計劃舉行的包容性框架成員國會議上實現(xiàn)此目標。若各成員國能夠就此達成共識，那么緊隨其后的將是大量的技術(shù)性研究工作，因為“統(tǒng)一方法”只是提供了一個框架，接下來還有大量的細節(jié)需要推敲。這意味著從各國對“統(tǒng)一方法”達成共識到能夠落地實施可能需要很長一段時間。

在未來政策制定的過程中，我們認為有一點是可以從“統(tǒng)一方法”中借鑒的，那就是制定簡單易執(zhí)行的政策。OECD秘書處在擬定“統(tǒng)一方法”時始終遵循著這一原則。該點在“統(tǒng)一方法”中多處得以體現(xiàn)，例如，在新實際聯(lián)系規(guī)則中提出的以收入作為衡量企業(yè)是否與市場國有實際聯(lián)系的標準；在新的利潤分配規(guī)則中提出的通過使用固定比例的方法來確認剩余利潤額以及剩余利潤中可分配給市場國的部分等。制定一個易于執(zhí)行的方案會使得這個方案更容易在國際上得到認可；而一個取得國際共識的方案才能給企業(yè)帶來確定性。

4. 對企業(yè)潛在的影響

OECD正在對就數(shù)字經(jīng)濟征稅做經(jīng)濟分析。初步研究表明，新實際聯(lián)系規(guī)則及新的利潤分配規(guī)則可能會使全球整體稅收金額略有提高，但是會導致應稅利潤在各國之間的分配方式產(chǎn)生重大的變化：中低收入國家將會獲得更多的應稅利潤，而較大的市場國將可能受益最大，與此同時投資中心將會因此蒙受重大損失。

中國是一個龐大的市場國，因此對于境外面向中國消費者的大型企業(yè)而言，“統(tǒng)一方法”有可能增加他們需要在中國納稅的利潤，但是鑒于中國在某種程度上已經(jīng)主張了營銷型無形資產(chǎn)的價值，“統(tǒng)一方法”對這些企業(yè)所造成的在中國應稅利潤的具體影響還要等“統(tǒng)一方法”中的細節(jié)公布后才能做出更準確的衡量。

中國作為第二大資本輸出國（參考解釋3），有大量的企業(yè)對境外投資。對于這些“走出去”的企業(yè)而言，“統(tǒng)一方法”也可能導致他們在市場國被征稅的利潤增加。具體的影響程度也會取決于市場國是否會采用“統(tǒng)一方法”。

另外需要注意的是，當利潤從通常稅率較低的投資中心被分配到市場國征稅的時候，所適用的稅率很可能會提高，從而導致集團整體稅負的增加。但是當利潤從稅率已然較高的母國被分配到市場國征稅的時候，如果母國對于在市場國已繳納的稅款給予抵免或采用境外收入免稅的做法，對于集團整體稅負的影響或許是有限的。

若“統(tǒng)一方法”被采納，將會對現(xiàn)有的稅收協(xié)定、OECD轉(zhuǎn)讓定價指引、常設(shè)機構(gòu)利潤分割規(guī)則以及國內(nèi)法產(chǎn)生顯著的影響進而導致重大的修訂。因此，可能受到影響的企業(yè)在未來很長一段時間內(nèi)都需要對這個領(lǐng)域密切關(guān)注。

注：

1 文件中使用的英文是“nexus”。為了與中國企業(yè)所得稅法相關(guān)詞匯保持一致，我們的中文翻譯采用了“實際聯(lián)系”。

2 文件中使用的英文是“physical presence”。為了更加準確地表達這個詞匯在文件中的含意，我們的中文翻譯采用了“實際場所”。

3 根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議發(fā)布的《2019世界投資報告》，中國2018年對外投資方面位居第二。詳情請參閱：https://unctad.org/en/PublicationsLibrary/wir2019_en.pdf

作者：北京 張博 合伙人 電話：+86 10 8520 7511  電子郵件：juliezhang@deloitte.com.cn