注意！這些關(guān)聯(lián)交易存在避稅嫌疑

關(guān)聯(lián)交易中，哪些事項容易被稅務(wù)機關(guān)認定為避稅疑點，一直是企業(yè)關(guān)心的問題。從國家稅務(wù)總局張家口市稅務(wù)局日前組織的避稅疑點分析會的討論結(jié)果來看，企業(yè)避稅疑點常見于關(guān)聯(lián)借貸、關(guān)聯(lián)購銷和關(guān)聯(lián)勞務(wù)這三類業(yè)務(wù)中，出現(xiàn)關(guān)聯(lián)投資性質(zhì)判斷不準(zhǔn)確、關(guān)聯(lián)購貨方實際稅率較低、關(guān)聯(lián)勞務(wù)不屬于受益性勞務(wù)等問題，都可能被稅務(wù)機關(guān)懷疑存在避稅疑點，需要引起企業(yè)足夠重視。

1.財務(wù)費用金額較大，可能資本弱化

關(guān)聯(lián)企業(yè)資金融通的形式愈發(fā)多樣，比如關(guān)聯(lián)方委托貸款、集團資金池、“統(tǒng)借統(tǒng)還”、內(nèi)保外貸、背靠背貸款等。建議企業(yè)在發(fā)生關(guān)聯(lián)借貸業(yè)務(wù)時，要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，準(zhǔn)確判斷其是否屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，避免因存在資本弱化嫌疑遭到稅務(wù)機關(guān)的納稅調(diào)整。

案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A企業(yè)于2018年11月成立，注冊資本為2000萬元，截至2020年6月，注冊資本一直沒有到位，實收資本為0。2020年5月底，主管稅務(wù)機關(guān)在金稅三期系統(tǒng)中查詢A企業(yè)匯算清繳數(shù)據(jù)時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)財務(wù)報表中出現(xiàn)大額財務(wù)費用。2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳列支財務(wù)費用20多萬元，到2020年第一季度企業(yè)財務(wù)費用則高達300多萬元。

通常情況下，企業(yè)財務(wù)費用是由利息支出構(gòu)成的，A企業(yè)在注冊資本尚未到位的情況下有大額利息支出，很可能存在涉稅風(fēng)險。比如，財務(wù)費用中包含股東應(yīng)認繳的注冊資本所承擔(dān)的利息支出，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除；在進行成本核算時，可能存在費用化利息支出和資本化利息支出劃分不清的問題。

經(jīng)過進一步了解，A企業(yè)于2019年12月向某金融機構(gòu)借款5億元，用于保證企業(yè)正常經(jīng)營，因而產(chǎn)生大量財務(wù)費用。稅務(wù)人員從企業(yè)注冊資本金額、日常經(jīng)營等方面進行分析，認為A企業(yè)大量財務(wù)費用的背后，可能存在稅務(wù)風(fēng)險。從特別納稅調(diào)整角度來看，還可能存在資本弱化的嫌疑。A企業(yè)的注冊資本為2000萬元，且遲遲沒有到位，其順利獲得金融機構(gòu)5億元借款的背后，很可能存在關(guān)聯(lián)企業(yè)擔(dān)保、委托貸款等情況。

根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）規(guī)定，關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資都屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，要計算其關(guān)聯(lián)債資比，只有在特定比例范圍內(nèi)的利息支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，即使從形式上看，A企業(yè)的借款直接來自于金融機構(gòu)而非關(guān)聯(lián)方，但實質(zhì)上仍屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，A企業(yè)仍存在資本弱化的風(fēng)險。資本弱化指企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性籌資）而減少股份資本（權(quán)益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負的一種行為，是稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查的重點內(nèi)容之一。

從事房地產(chǎn)、風(fēng)電等行業(yè)的企業(yè)資金用量較大，自有資金往往不能滿足其生產(chǎn)經(jīng)營的需要，因而發(fā)生關(guān)聯(lián)借貸業(yè)務(wù)的頻率較高。值得關(guān)注的是，關(guān)聯(lián)企業(yè)資金融通的形式越來越多樣，比如關(guān)聯(lián)方委托貸款、集團資金池、“統(tǒng)借統(tǒng)還”、內(nèi)保外貸、背靠背貸款等。建議企業(yè)在發(fā)生關(guān)聯(lián)借貸業(yè)務(wù)時，需要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，準(zhǔn)確判斷其是否屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，避免因存在資本弱化嫌疑遭到稅務(wù)機關(guān)的納稅調(diào)整。同時，企業(yè)在報送同期資料時，如果關(guān)聯(lián)債資比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，且利息費用要在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備好資本弱化特殊事項文檔，向稅務(wù)機關(guān)證明其業(yè)務(wù)符合獨立交易原則，或?qū)Ρ酒髽I(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的情況予以說明，否則很容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

2.關(guān)聯(lián)購買方稅負低，可能轉(zhuǎn)移利潤

企業(yè)與低稅地區(qū)關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易是具有特定風(fēng)險特征的，屬于稅務(wù)機關(guān)重點關(guān)注的情況。建議企業(yè)在制定轉(zhuǎn)讓定價政策時，既要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易價格的公允性和合理性，全面參考同行業(yè)利潤水平，還要注意比較購銷雙方的實際稅負情況。

案例

制藥企業(yè)B企業(yè)為國內(nèi)某知名制藥集團的全資子公司，主要進行中成藥針劑和沖劑類的制造。從金稅三期系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)申報信息和企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)來看，B企業(yè)財務(wù)狀況良好，關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)占比較大，并且隨著近些年關(guān)聯(lián)購銷比例的下降，企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，凈利潤、所得稅額等指標(biāo)均呈穩(wěn)步上升趨勢。

經(jīng)與企業(yè)財務(wù)人員的深入溝通，稅務(wù)人員了解到，B企業(yè)需要按照集團公司要求生產(chǎn)特定種類的藥品，主要原材料從集團公司購進，關(guān)聯(lián)購進比例最高時接近60%；生產(chǎn)的大部分產(chǎn)品銷售給西部地區(qū)的關(guān)聯(lián)公司，關(guān)聯(lián)銷售比例最高時超過70%。同時，B企業(yè)只零星采購一些備品備件和低值易耗品，無其他大宗交易。

稅務(wù)人員通過比較B企業(yè)購銷情況后發(fā)現(xiàn)，其關(guān)聯(lián)購進的原材料與非關(guān)聯(lián)購進的原材料不同，關(guān)聯(lián)銷售的產(chǎn)品與非關(guān)聯(lián)銷售的產(chǎn)品也不同，在企業(yè)內(nèi)部無法找到合理的內(nèi)部非關(guān)聯(lián)購銷價格。僅從價格角度來看，無法確定企業(yè)是否存在轉(zhuǎn)讓定價的可能。進一步分析企業(yè)的利潤水平，B企業(yè)并未出現(xiàn)長期虧損、微利或跳躍性盈利的情況，生產(chǎn)經(jīng)營情況和盈利狀況良好。

截至案例分析時，稅務(wù)機關(guān)尚未將B企業(yè)的利潤水平與同行業(yè)利潤水平進行比較。但值得關(guān)注的是，購買B企業(yè)藥品的關(guān)聯(lián)公司位于西部地區(qū)，享受西部大開發(fā)企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率，還享受民族自治地方的其他稅收優(yōu)惠政策，實際稅負明顯低于B企業(yè)。從集團公司層面分析，企業(yè)存在通過關(guān)聯(lián)購銷轉(zhuǎn)移利潤的動力。

其實，集團公司通過關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)調(diào)整交易價格，將利潤轉(zhuǎn)移至低稅率國家或地區(qū)的情況時有發(fā)生。根據(jù)《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”）規(guī)定，企業(yè)與低稅地區(qū)關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易是具有特定風(fēng)險特征的，屬于稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的情況。建議企業(yè)在制定轉(zhuǎn)讓定價政策時，既要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易價格的公允性和合理性，全面參考同行業(yè)利潤水平，還要注意比較購銷雙方的實際稅負情況。除了關(guān)聯(lián)企業(yè)間名義稅率的差異外，如果關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)中的某關(guān)聯(lián)方出現(xiàn)連續(xù)虧損、大額虧損，或是享受當(dāng)?shù)卣峁┑呢斦颠€政策等，導(dǎo)致其實際稅負顯著低于交易中的其他關(guān)聯(lián)方，很可能存在通過關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移利潤的嫌疑，引起稅務(wù)機關(guān)的重點關(guān)注。

3.境內(nèi)外關(guān)聯(lián)勞務(wù)多，可能并不合理

企業(yè)在與關(guān)聯(lián)方發(fā)生勞務(wù)業(yè)務(wù)時，通常需要考慮該勞務(wù)的受益性，進行受益性測試。在開展受益性測試時，稅務(wù)機關(guān)通常會從關(guān)聯(lián)勞務(wù)的內(nèi)容、目的、方式、成果、功能風(fēng)險和主觀意愿等方面進行重點分析。

案例

制造企業(yè)C企業(yè)是一家中外合資企業(yè)，中方股東和外方股東各持股50%。由于C企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品專業(yè)性較強、對技術(shù)要求較高，所以在日常生產(chǎn)過程中需要同外方股東在生產(chǎn)工藝、技術(shù)指導(dǎo)等方面進行較為頻繁的聯(lián)系，每年與集團內(nèi)多家公司簽訂技術(shù)服務(wù)咨詢協(xié)議，并固定向境外關(guān)聯(lián)公司支付咨詢服務(wù)費。僅2018年一年，C企業(yè)的關(guān)聯(lián)勞務(wù)費用就高達8000多萬元人民幣。

稅務(wù)機關(guān)在深入調(diào)查后了解到，C企業(yè)接受的關(guān)聯(lián)勞務(wù)中有約四成為境外勞務(wù)，涉及制造工藝領(lǐng)域內(nèi)的業(yè)務(wù)支持、戰(zhàn)略協(xié)助等，包括生產(chǎn)前期準(zhǔn)備支持、研發(fā)支持、信息服務(wù)、銷售指導(dǎo)以及商業(yè)投資等業(yè)務(wù)能力的培養(yǎng)，境外關(guān)聯(lián)方根據(jù)工作地點、工作時長和工作量等指標(biāo)劃分中國境內(nèi)外所得，按照核定征收的方式繳納非居民企業(yè)所得稅。其余六成境內(nèi)勞務(wù)，內(nèi)容均涉及制造工藝和業(yè)務(wù)支持，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方分布在上海、大慶等地。

分析會上，與會人員一致認為，由于C企業(yè)關(guān)聯(lián)勞務(wù)支出較大，且同時涉及境內(nèi)、境外關(guān)聯(lián)勞務(wù)業(yè)務(wù)，稅務(wù)機關(guān)需要對其接收關(guān)聯(lián)勞務(wù)的情況進行細致的梳理、分析，并開展受益性測試，全面考量其關(guān)聯(lián)勞務(wù)費用在稅前扣除的合規(guī)性。

根據(jù)6號公告的規(guī)定，受益性勞務(wù)指能夠為勞務(wù)接受方帶來直接或者間接經(jīng)濟利益，且非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購買或者愿意自行實施的勞務(wù)活動。因此，企業(yè)在與關(guān)聯(lián)方發(fā)生勞務(wù)業(yè)務(wù)時，通常需要考慮該勞務(wù)的受益性，并進行受益性測試。在開展受益性測試時，稅務(wù)機關(guān)通常會從關(guān)聯(lián)勞務(wù)的內(nèi)容、目的、方式、成果、功能風(fēng)險和主觀意愿等方面進行重點分析。如果企業(yè)接受的勞務(wù)是非受益性勞務(wù)，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額實施特別納稅調(diào)整。