【案例分析】青島某建筑施工企業(yè)違規(guī)進(jìn)行境外稅收抵免（饒讓）被稅局作出補(bǔ)繳稅款1300余萬元并加征滯納金800余萬元

青島一家建筑施工企業(yè)在稅務(wù)檢查中被發(fā)現(xiàn)違規(guī)對其境外經(jīng)營進(jìn)行了稅收抵免（饒讓）處理。該企業(yè)最終被作出“補(bǔ)繳稅款1300余萬元、加征滯納金800余萬元”的稅務(wù)處理。該案對有此類風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)發(fā)出了警示。

近日，一個(gè)個(gè)中亞、非洲國家的名稱映入國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局稽查局檢查組人員的眼簾。他們敏感地意識到，目前正接受稅務(wù)檢查的這家建筑施工企業(yè)（以下簡稱“甲公司”），其海外業(yè)務(wù)眾多，稅收抵免（饒讓）等國際稅收處理，應(yīng)是本次稅務(wù)檢查的重點(diǎn)。于是，翻閱該企業(yè)歷年來的《境外所得稅收抵免明細(xì)表》，查看相關(guān)國家與我國訂立的稅收協(xié)定，檢查組發(fā)現(xiàn)了問題。

一、境外獲取免稅待遇，境內(nèi)違規(guī)申報(bào)抵免

“你們的稅收抵免處理違規(guī)了，不應(yīng)該抵免的?！睓z查組當(dāng)面向甲公司財(cái)務(wù)部門表明檢查意見。

“我們在境外承攬施工項(xiàng)目，經(jīng)營所得由所在國給予了企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠，如果不允許我們稅收抵免，那我們豈不是要在境內(nèi)繳稅了？我們在境外享受的免稅政策還有什么意義？”甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)馬上質(zhì)疑，顯得非常不解。

“境外經(jīng)營涉及的稅收政策復(fù)雜，專業(yè)性很強(qiáng)，需要認(rèn)真研究、準(zhǔn)確把握有關(guān)規(guī)定，才能避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)，比如你們目前遇到的稅收饒讓問題。我們一起來看看，稅收抵免和稅收饒讓是什么規(guī)定，關(guān)鍵點(diǎn)是什么，如何正確把握?！睓z查組人員決定執(zhí)法從普法做起。

檢查人員指出，所謂稅收抵免，是對納稅人來源于國內(nèi)外的全部所得或財(cái)產(chǎn)課征所得稅時(shí)，允許以其在國外繳納的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅款抵免應(yīng)納稅款的一種稅收優(yōu)惠方式，是解決國際所得或財(cái)產(chǎn)重復(fù)課稅的一種措施。我國對中國企業(yè)來源于境外的所得，采取稅收抵免的方式來消除重復(fù)課稅。稅收抵免的范圍包括直接抵免和間接抵免。

稅收饒讓是來源于稅收協(xié)定的一種稅收抵免方式。目前我國企業(yè)所得稅法中沒有稅收饒讓的相關(guān)規(guī)定，但是我國與其他國家的一些稅收協(xié)定中存在稅收饒讓的相關(guān)規(guī)定。如果居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定或安排的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額（即稅收饒讓）在中國的應(yīng)納稅額中抵免，則該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額，用于辦理稅收抵免。包括普通饒讓抵免和投資所得定率抵免兩種方式。

可以看出，稅收饒讓與稅收協(xié)定密不可分。這意味著，企業(yè)享受稅收饒讓基于兩個(gè)前提，一是境外經(jīng)營地所在國家（地區(qū)）與我國簽訂了稅收協(xié)定；二是與我國簽訂的稅收協(xié)定中有稅收饒讓條款。

檢查組經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，甲公司在2015年～2017年期間為非洲某國某煉油廠承攬擴(kuò)建項(xiàng)目（以下簡稱“擴(kuò)建項(xiàng)目”）。根據(jù)合同規(guī)定，自合同生效之日至擴(kuò)建系統(tǒng)完工、試運(yùn)行并移交擴(kuò)建項(xiàng)目期間，免除為擴(kuò)建項(xiàng)目工作的外國承包商的企業(yè)所得稅。甲公司辦理2015年～2017年的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，認(rèn)為其在境外所在國獲取了免稅，在中國境內(nèi)依然可以適用，就將非洲某國政府給予的免稅優(yōu)惠視同已繳企業(yè)所得稅進(jìn)行了申報(bào)并抵免，分別抵免所得稅167萬余元、1萬余元、182萬余元，合計(jì)抵免所得稅350萬余元。

甲公司此次境外經(jīng)營所在國非洲某國對其經(jīng)營所得給予了免稅優(yōu)惠，按照規(guī)定，其在中國境內(nèi)稅收抵免時(shí)是要涉及稅收協(xié)定執(zhí)行中的饒讓抵免的。然而，在非洲某國與我國簽訂的稅收協(xié)定中卻并未設(shè)置稅收饒讓條款。這一點(diǎn)讓甲公司始料不及。為打消甲公司的疑惑，檢查組翻開兩國關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定，逐條查看確定其中并無饒讓抵免條款。也就是說，甲公司對有關(guān)稅收抵免的處理無政策依據(jù)。

二、境外扣繳企業(yè)所得稅，無憑據(jù)境內(nèi)申報(bào)抵免

繼續(xù)檢查，又一個(gè)問題浮出水面。

資料顯示，甲公司2014年～2016年在中亞某國承包油氣安裝工程業(yè)務(wù)，屬于非僑民企業(yè)。根據(jù)該國稅法規(guī)定，非僑民企業(yè)要按照其在該國境內(nèi)取得收入的20%繳納非僑民所得稅。甲公司辦理2014年～2016年的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在未提供所得來源地政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明的情況下，將在該國的有關(guān)納稅視同已繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行了申報(bào)并抵免，分別抵免所得稅291萬余元、290萬余元、369萬余元，合計(jì)抵免所得稅951萬余元。

而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）規(guī)定，企業(yè)申報(bào)抵免境外所得稅收時(shí)應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下書面資料：與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證（原件或復(fù)印件）。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號）第四條規(guī)定，可抵免境外所得稅稅額，指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括六種情形。由此可以得出兩個(gè)結(jié)論：

其一，可以抵免的稅額必須是企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。由于境內(nèi)外稅收制度存在較大差異，“走出去”企業(yè)在境外經(jīng)營需要繳納的稅種種類較多，與境內(nèi)稅收規(guī)定不盡一致?？杉{入境內(nèi)稅收抵免范圍的僅有企業(yè)所得稅及具有企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，其他稅種雖已繳納，但如果不屬于這一范疇則不能參與抵免，而只能作為成本、費(fèi)用或營業(yè)稅金及附加項(xiàng)目納入稅前扣除范圍。如中國居民企業(yè)在境外繳納的貨物和勞務(wù)稅，由于不屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，并不能參與境外企業(yè)所得稅的稅收抵免。但如果在境外繳納企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上，又按照所在國稅收法律繳納了“超額利潤稅”，由于該稅種屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，則也可以將其納入稅收抵免范圍。

其二，可以抵免的稅額，必須是依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的稅款。不允許抵免的境外所得稅包括六種情形：

1.按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；

2.按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；

3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

4.境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿?/font>

5.按照我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；

6.按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

“這些規(guī)定表明，完稅證明是企業(yè)境外經(jīng)營所得申報(bào)稅收抵免的重要憑據(jù)，未按規(guī)定提交相關(guān)完稅憑證就申報(bào)稅收抵免，顯然是錯(cuò)誤處理。”檢查組就查出的無憑證稅收抵免問題，再度向甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)詳細(xì)講解法規(guī)。

甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)辯解說：“我們這單業(yè)務(wù)，按照中亞某國稅法，應(yīng)由業(yè)主方代為扣繳非僑民企業(yè)所得稅，我們在辦理所得稅匯算清繳時(shí)向該國業(yè)主索要過完稅證明，對方答應(yīng)提供，只是至今仍未兌現(xiàn)，我們覺得取得完稅憑證只是時(shí)間問題，就將有關(guān)扣繳稅款視同已繳企業(yè)所得稅申報(bào)抵免了。”

“你說的情況可以理解，但你們的處理違反了規(guī)定。試想，如果境外經(jīng)營所得沒有完稅證明如何能證明其真實(shí)性，如何保證已抵免的稅款屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)？”檢查人員說明了提供完稅證明的必要性。

思考檢查組的講解，甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)感到有依據(jù)有道理，于是接受了檢查組的處理決定，依照有關(guān)規(guī)定及時(shí)補(bǔ)繳稅款1300余萬元、滯納金800余萬元。

據(jù)悉，該公司已在總結(jié)教訓(xùn)，避免再在稅事上栽跟頭。

來源：中國稅務(wù)報(bào)

原標(biāo)題：違規(guī)抵免境外稅收 企業(yè)付出高昂“學(xué)費(fèi)”

作者：本報(bào)記者 胡海嘯 通訊員 劉青華 李杰

案例點(diǎn)評

稅收抵免功課難 謹(jǐn)慎對待避風(fēng)險(xiǎn)

作者：國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局稽查局局長 王忠慶

補(bǔ)繳稅款1300余萬元并被加收滯納金800余萬元，甲公司為其在稅收抵免（饒讓）處理方面的不專業(yè)付出了高昂的代價(jià)，對有類似情況的企業(yè)是個(gè)警示。防范“走出去”的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需要提高完善稅務(wù)處理能力，稅務(wù)機(jī)關(guān)也需要進(jìn)一步行動。

近年來，在國家倡導(dǎo)下，有很多像甲公司這樣的大型企業(yè)、行業(yè)骨干企業(yè)，不斷“走出去”開拓海外市場，獲得了蓬勃發(fā)展。這些企業(yè)通常設(shè)有業(yè)務(wù)嫻熟的稅務(wù)處理專業(yè)團(tuán)隊(duì)，具有較高的稅法遵從度，本應(yīng)在涉稅處理方面經(jīng)得起檢驗(yàn)，但受境內(nèi)外制度環(huán)境不同、境外有關(guān)稅收規(guī)定復(fù)雜等等因素影響，實(shí)務(wù)中稍有不慎，還是很可能面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)，造成損失。本次檢查發(fā)現(xiàn)的甲公司案例就是明證。稅收抵免領(lǐng)域，專業(yè)性、政策性極強(qiáng)，為避免在這方面出問題，“走出去”企業(yè)需要加強(qiáng)稅收政策學(xué)習(xí)，對于拿不準(zhǔn)的涉稅處理，事先向稅務(wù)機(jī)關(guān)詢問。

由于“走出去”經(jīng)營涉及復(fù)雜的國際稅收處理，準(zhǔn)確識別、防范有關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)稽查部門需要有基于深厚國際稅收知識的“金剛鉆”。這次檢查，稽查人員發(fā)現(xiàn)了甲公司在境外經(jīng)營所得稅收抵免領(lǐng)域存在的兩大涉稅問題，這些問題具有很強(qiáng)的專業(yè)性、政策性。如果稽查人員對于稅收抵免、稅收饒讓等國際稅收知識的學(xué)習(xí)研究不夠深入透徹，對有關(guān)政策的把握不夠準(zhǔn)確，是難以完成這次高難度的案件查辦任務(wù)的。下一步，青島市稅務(wù)局稽查局將繼續(xù)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，并結(jié)合本次案件查辦的經(jīng)驗(yàn)，研究制定適用于大型企業(yè)集團(tuán)、重點(diǎn)稅源企業(yè)稅務(wù)檢查的方法體系。

稅務(wù)稽查的一項(xiàng)重要職能是“以查促管”，本次檢查發(fā)現(xiàn)的涉稅問題集中存在于一家企業(yè)，或許有關(guān)問題的出現(xiàn)有其偶然性，但也從一個(gè)側(cè)面反映出，對于“走出去”經(jīng)營等特殊領(lǐng)域，稅收征管工作還需要有針對性地加強(qiáng)稅收政策宣傳輔導(dǎo)服務(wù)，增強(qiáng)及時(shí)監(jiān)管措施。希望本次檢查發(fā)現(xiàn)的涉稅問題，可以對相關(guān)職能部門完善稅收管理、促進(jìn)企業(yè)發(fā)展提供參考。