【期刊】完善刑事立法 嚴(yán)懲偷稅抗稅犯罪

完善刑事立法 嚴(yán)懲偷稅抗稅犯罪

• 期刊名稱(chēng)：《現(xiàn)代法學(xué)》
  

   
  呂克勝；張翔飛

Perfect the Criminal Legislation and Severely Punish the Crime of Tax Evasion and Refusal to Pay Taxes
一

稅收是貫徹國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策，調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費(fèi)、收入的重要手段，是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源。利改稅后，稅

收已占國(guó)家財(cái)政收入的90％左右。但是，據(jù)有關(guān)部門(mén)統(tǒng)計(jì)，近年來(lái)全國(guó)國(guó)營(yíng)和集體企業(yè)偷稅漏稅面達(dá)50％以上，個(gè)

體工商戶(hù)偷漏稅面達(dá)80％以上。1985年—1987年，全國(guó)共查出偷漏稅款105億元，1988年全國(guó)查出偷漏稅款34．8億

元，1989年又查出偷漏稅款88億元。據(jù)最高人民檢察院統(tǒng)計(jì)，全國(guó)檢察機(jī)關(guān)立案查處的偷稅抗稅案，1988年為

4479件，1989年為6737件，1990年為7564件，1991年為9258件。1985-1991年全國(guó)察機(jī)關(guān)共立案查處偷稅抗稅案件

32898起，挽回稅款損失6．02億元。其中，1991年挽回稅款損失1．66億元，是歷年來(lái)最多的一年。值得注意的是

，近幾年來(lái)，暴力抗稅案件十分突出數(shù)量，數(shù)量持續(xù)上升。根據(jù)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)反映的情況初步統(tǒng)計(jì)，從1987年至

1990年底，全國(guó)發(fā)生各類(lèi)暴力抗稅案件共11084件，其中沖擊、打砸稅務(wù)機(jī)關(guān)案件1580件，圍攻、毆辱稅務(wù)人員案

件9622起，稅務(wù)人員被打10055人，其中重傷1074人，致殘24人，致死17人。湖北、山東、內(nèi)蒙等地區(qū)發(fā)生百余人

聚眾沖擊、打砸稅務(wù)機(jī)關(guān)，爆炸、轟擊稅務(wù)人員住宅以及殘酷報(bào)復(fù)稅務(wù)人員及其家屬等惡性案件。

盡管我國(guó)刑法把偷稅抗稅情節(jié)嚴(yán)重的行為規(guī)定為犯罪并給予相應(yīng)的刑事處罰，但現(xiàn)行刑法的規(guī)定，無(wú)論是在

犯罪構(gòu)成上還是在刑罰處罰上，都不能完全適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的需要，從某種意義上講，對(duì)偷稅抗稅罪立法上的不足

是造成偷稅抗稅行為愈演愈烈的一個(gè)不可忽視的因素。因此，如何完善刑事立法，強(qiáng)化刑罰手段，嚴(yán)厲打擊和有

效預(yù)防日趨嚴(yán)重的偷稅抗稅犯罪行為，成為刑法理論界亟待解決的一項(xiàng)課題。

二

我國(guó)刑法第121條規(guī)定：“違反稅收法規(guī)、偷稅抗稅、情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)等規(guī)定補(bǔ)稅并且可以罰款

外，對(duì)直接責(zé)任人員處三年以下有期徒刑或者拘役?！毙谭ǖ倪@一規(guī)定是根據(jù)10年前偷稅、抗稅罪發(fā)案率低，偷

稅、抗稅主要發(fā)生在國(guó)營(yíng)、集體單位，偷稅抗稅數(shù)額不大的實(shí)際情況制訂的，在當(dāng)時(shí)看來(lái)是適宜的。但是，隨著

經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，多種經(jīng)濟(jì)成分的出現(xiàn)和企業(yè)的全面利改稅，稅收已成為國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源。相

應(yīng)地，由于片面強(qiáng)調(diào)個(gè)人和局部利益及其他制約機(jī)制的不配套，從而使偷稅抗稅行為日趨嚴(yán)重，其危害之大已遠(yuǎn)

遠(yuǎn)超出了原立法時(shí)的估計(jì)。現(xiàn)行刑法暴露出嚴(yán)重的不是，主要是：

（一）從偷稅抗稅罪主體的變化看，“直接責(zé)任人員”這一提法已顯得狹窄片面，很不準(zhǔn)確。

首先，當(dāng)前我國(guó)偷稅抗稅罪的主體與1979年制訂刑法時(shí)相比已不再只是某些企業(yè)和集體單位的“直接責(zé)任人

員”了，更多的是承包企業(yè)的個(gè)人，個(gè)體工商戶(hù)或其他納稅戶(hù)個(gè)人等“唯一責(zé)任人員”。為此，有關(guān)司法解釋已

將“唯一責(zé)任人員”納入“直接責(zé)任人員”范圍?？梢?jiàn)偷稅抗稅罪的主體再囿于“直接責(zé)任人員”已顯得狹窄片

面。

其次，按照現(xiàn)行刑法規(guī)定，法人不能成為偷稅抗稅的主體，對(duì)于法人犯偷稅抗稅罪的，只能追究其中直接責(zé)

任人員的刑事責(zé)任。這種規(guī)定很不科學(xué)，極不利于打擊企事業(yè)單位的偷稅抗稅犯罪活動(dòng)。因?yàn)槠笫聵I(yè)單位的偷稅

抗稅犯罪絕大多數(shù)都是在法人決策機(jī)構(gòu)的授意下，為了法人的整體利益而實(shí)施的，完全符合法人犯罪的特征。刑

法放棄追究企業(yè)法人的刑事責(zé)任，使其保護(hù)國(guó)家稅收制度的目的不能充分實(shí)現(xiàn)。在一些法人犯罪的企業(yè)里，犯罪

分子往往被視為功臣，而真正檢舉揭發(fā)犯罪的有功人員，卻不斷受到打擊報(bào)復(fù)。這不能不說(shuō)與法人不能成為犯罪

主體有關(guān)。

第三，從稅法理論上講，代征人代繳人雖不直接具有納稅業(yè)務(wù)，但依法負(fù)有扣繳稅款的義務(wù)。其偷漏拒交代

扣稅款的行為，性質(zhì)與偷稅抗稅完全相同。但他們并不是刑法上所謂的“直接責(zé)任人員”。因此，代征人和代繳

人能否成為偷稅抗稅的主體往往引起爭(zhēng)議。不少人認(rèn)為代征人代繳人不具有納稅義務(wù)，不是直接責(zé)任人員，不能

成為偷稅抗稅罪的主體。司法實(shí)踐中，也往往忽視對(duì)代征人偷稅抗稅犯罪活動(dòng)的打擊，致使代征稅款流失嚴(yán)重。

（二）立法技術(shù)落后，將偷稅抗稅罪混合排列在同一法條中，規(guī)定相同的量刑幅度，混淆了這兩個(gè)罪之間的

內(nèi)在區(qū)別，不能很好絕體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)原則。

偷稅罪與抗稅罪雖然在犯罪主體、犯罪主觀方面是一致的，但在犯罪性質(zhì)、手段和危害后果方面卻存在著明

顯的差別：

從犯罪性質(zhì)看，偷稅罪的手法雖然多種多樣，但“萬(wàn)變不離其宗”，都是“偷”，都具有隱瞞欺騙的性質(zhì)。

而抗稅罪的關(guān)鍵在于“抗”，具有公然抗拒的性質(zhì)，犯罪分子明目張膽地抗拒履行納稅義務(wù)，以積極的作為或消

極的不作為使已經(jīng)成立的納稅事實(shí)不能實(shí)現(xiàn)。

從犯罪手段看，偷稅通常采用的手段有：偽造、涂改、隱匿、銷(xiāo)毀帳冊(cè)、票據(jù)、憑證，轉(zhuǎn)移資金、財(cái)產(chǎn)、帳

戶(hù)，不報(bào)或謊報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、數(shù)量、所得額、收入額，虛增成本、多報(bào)費(fèi)用、減少利潤(rùn)，虛構(gòu)事實(shí)騙取減免稅等。

而抗稅分為暴力抗稅和非暴力抗稅。暴力抗稅的主要手段有：圍攻、毆打、污辱稅務(wù)人員，沖擊、打砸稅務(wù)機(jī)關(guān)

，對(duì)稅務(wù)人員及其家屬直接實(shí)施暴力或以暴力相威脅、恫嚇。非暴力抗稅則表現(xiàn)為一種消極的不作為，既不直接

采取暴力行為，也不履行納稅義務(wù)，或以各種借口拖延不繳或抵制繳納稅款，或拒絕按照法定手續(xù)辦理稅務(wù)登記

、納稅申報(bào)和提供納稅資料，或拒絕接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查等等。

從危害結(jié)果看，偷稅罪減少了國(guó)家的財(cái)政收入，破壞了國(guó)家的稅收管理制度。而抗稅罪特別是暴力抗稅，不

僅減少了國(guó)家的財(cái)政收入，破壞了國(guó)家的稅收管理制度，而且往往造成人身傷害或死亡結(jié)果的發(fā)生。

可見(jiàn)，在同等條件下，抗稅罪特別是暴力抗稅比偷稅罪的社會(huì)危害性更大。對(duì)二者的性質(zhì)、手段、危害結(jié)果

不加區(qū)分、混合規(guī)定在同一法條內(nèi)，采用同一法定刑，顯然有違罪刑相適應(yīng)原則。

（三）法定刑畸輕，量刑幅度單一。

按照刑法的規(guī)定，偷稅抗稅罪只有一個(gè)量刑幅度。在偷稅抗稅犯罪活動(dòng)危害日益深重的今天，刑法的這一規(guī)

定軟弱無(wú)力，社會(huì)效益極低。

我們不妨把偷稅抗稅犯罪與貪污罪和挪用公款罪進(jìn)行比較。偷稅抗稅罪和貪污罪都有非法占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)的目

的，客觀方面都實(shí)施了將國(guó)家財(cái)產(chǎn)占為已有的行為，客體方面都侵害了國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。貪污數(shù)額在5萬(wàn)元以上情

節(jié)特別嚴(yán)重的，就可以判處死刑，而偷稅抗稅無(wú)論數(shù)額多么巨大，情節(jié)多少?lài)?yán)重，法定最高刑只是三年有期徒刑

，這顯失公平。挪用公款罪的行為人將挪用的公款無(wú)論用于何種目的，但并沒(méi)有非法占為已有的意圖，而偷稅抗

稅罪的行為人則有將稅款占為已有的目的。從兩者的主觀惡性和實(shí)際危害后果看，我們認(rèn)為在數(shù)額和其他情節(jié)大

致相同的情況下，偷稅抗稅罪的社會(huì)危害性大于挪用公款罪，而他們的法定最高刑恰恰是前者輕于后者。

由于偷稅抗稅罪的法定刑偏低，刑罰失去了應(yīng)有的威懾力和警戒作用。一些犯罪分子膽大妄為，有恃無(wú)恐，

能偷則偷，一抗再抗。新的情況需要新的法律。提高偷稅抗稅罪的法定刑，已成為稅務(wù)司法實(shí)踐的當(dāng)務(wù)之急。問(wèn)

題不僅如此，由于偷稅抗稅罪的法定刑畸輕，量刑幅度單一，很難適應(yīng)對(duì)千差萬(wàn)別的偷稅抗稅案件的處理。同樣

是偷稅抗稅案件，由于數(shù)額大小懸殊，犯罪手段各異，危害后果輕重不一，認(rèn)罪悔罪表現(xiàn)有好有壞，因而社會(huì)危

害性差別甚大。對(duì)此僅適用一個(gè)很輕的量刑幅度，勢(shì)必放縱犯罪。

（四）對(duì)國(guó)家工作人員特別是稅務(wù)干部越權(quán)減免稅收的犯罪行為未作規(guī)定。

當(dāng)前稅收工作中一個(gè)突出的問(wèn)題是，一些地方政府領(lǐng)導(dǎo)和稅務(wù)干部濫用職權(quán)隨意減免稅收，對(duì)于這種行為構(gòu)

成犯罪的，應(yīng)如何定性，人們認(rèn)識(shí)不一。主要有下述四種意見(jiàn)：第一種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)定玩忽職守罪。第二種意見(jiàn)認(rèn)

為應(yīng)定徇私舞弊罪。三種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)定貪污罪。第四種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)按偷稅罪的共犯論處。上述四種意見(jiàn)雖然都有

一定的道理，但都不準(zhǔn)確。玩忽職守罪的罪過(guò)形式只能是過(guò)失，而濫用職權(quán)任意減免稅收，主觀上出自故意。貪

污罪主觀上具有非法占用國(guó)家財(cái)產(chǎn)的目的，客觀上實(shí)施了利用職務(wù)之便侵吞、盜竊、詐騙國(guó)家財(cái)產(chǎn)的行為。而濫

用職權(quán)任意減免稅收主觀上客觀上都不具備這些特征。因此，第一種意見(jiàn)和第三種意見(jiàn)不符合犯罪構(gòu)成理論。根

據(jù)刑法和全國(guó)人大常委會(huì)的有關(guān)規(guī)定，徇私枉法罪的主體只能是司法工作人員和利用職務(wù)之便包庇、窩藏走私、

套匯、投機(jī)倒把、盜竊、販毒、盜運(yùn)珍貴文物出口、受賄犯罪分子的國(guó)家工作人員，因此第三種意見(jiàn)也無(wú)法律依

據(jù)。在國(guó)家工作人員濫用職權(quán)任意減免稅收的情況下，納稅主體沒(méi)有履行納稅義務(wù)，并不一定都構(gòu)成偷稅罪，在

偷稅罪不成立的情況下，偷稅罪的共犯又何以成立呢？可見(jiàn)第四種意見(jiàn)也不妥。

認(rèn)識(shí)上的混亂必然導(dǎo)致行動(dòng)上的偏差。由于對(duì)這類(lèi)案件的定性分歧較大，未有定論，實(shí)踐中對(duì)越權(quán)減免稅收

的國(guó)家工作人員往往給以紀(jì)律處分便告了事，致使這種行為愈演愈烈。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，1987年全國(guó)減免稅額多達(dá)

120多億元，其中越權(quán)減免的達(dá)30億之巨，個(gè)別單位減免稅額占應(yīng)交稅額的比例高達(dá)百分之十幾。稅員的公平性，

稅法的完整性和嚴(yán)肅性遭到極大破壞。

三

完善刑事立法，嚴(yán)懲偷稅抗稅犯罪，必須清除上述弊端，對(duì)癥下藥。具體地說(shuō)，可以從以下幾方面進(jìn)行考慮

：

（一）對(duì)偷稅抗稅罪主體的表述，應(yīng)拋棄“直接責(zé)任人員”這一提法，直接表述為納稅主體。

從我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)看，按照納稅方法的不同，納稅主體大致可以分為三類(lèi)：一類(lèi)是依照稅收法規(guī)及其實(shí)施

細(xì)則的規(guī)定，直接承擔(dān)納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，第二類(lèi)是依照個(gè)別稅收法規(guī)，承擔(dān)間接納稅義務(wù)即通過(guò)某種中間

環(huán)節(jié)間接履行其納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。這類(lèi)納稅主體主要有兩種情況，一種是通過(guò)代征人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)交稅

的納稅單位和個(gè)人，另一種是通過(guò)其主管機(jī)關(guān)向中央稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅的單位。第三類(lèi)是按照稅法規(guī)定具有代征、代

繳、代扣稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。因此，在刑法中把偷稅抗稅罪的主體直接表述為納稅主體，既可以與稅法相一

致，又可避免因“直接責(zé)任人員”這一概念有其相對(duì)固定的內(nèi)涵而引起的誤解，并可象規(guī)定法人可以成為走私罪

的主體一樣，明確規(guī)定其亦可成為偷稅抗稅罪的主體。對(duì)其的處罰實(shí)行雙軌制，即除追究直接責(zé)任人員的刑事責(zé)

任外，對(duì)法人判處罰金，以遏止企事業(yè)單位偷稅抗稅的違法犯罪活動(dòng)。

（二）對(duì)價(jià)稅抗稅罪分列條文，分別根據(jù)數(shù)額和情節(jié)的不同，規(guī)定不同度的法定刑，適當(dāng)提高偷稅抗稅刑的

法定刑。

眾所周知，刑罰的確定應(yīng)建立在科學(xué)地評(píng)價(jià)犯罪行為的社會(huì)危害性的基礎(chǔ)上。誠(chéng)如馬克思所說(shuō)，罪犯受懲罰

的界線(xiàn)應(yīng)該是其行為的界線(xiàn)。同樣是偷稅抗稅案件，社會(huì)危害性卻不盡相同。這就需要科學(xué)地評(píng)價(jià)不同情節(jié)的社

會(huì)危害性，區(qū)別對(duì)待，分別規(guī)定不同的量刑幅度，以體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)原則，特別是一些偷稅抗稅的大案要案，常

使國(guó)家的巨額財(cái)產(chǎn)白白流失，危害極大，應(yīng)成為刑罰打擊的主要對(duì)象。

對(duì)于偷稅罪，應(yīng)以數(shù)額為基本情節(jié)，同時(shí)兼顧其他情節(jié)，規(guī)定三個(gè)量刑幅度。偷稅數(shù)額較大的，可處三年以

下有期徒刑或者拘役，數(shù)額巨大的，處三年以上七年以下有期徒刑，數(shù)額特別巨大的，處七年以下有期徒刑。司

法解釋上，應(yīng)就數(shù)額較大、巨大、特別巨大制訂統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)抗稅罪，情節(jié)一般的，處五年以下有期徒刑，情節(jié)惡劣的可處五年以上十年以下有期徒刑，情節(jié)特別惡劣

因而過(guò)失致人重傷死亡的，是抗稅罪的結(jié)果加重犯，不宜實(shí)行數(shù)罪并罰，可處十年以上有期徒刑或無(wú)期徒刑，可

以并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。建議對(duì)情節(jié)一般的，情節(jié)惡劣的，情節(jié)特別惡劣的作出司法解釋。

（三）增設(shè)越權(quán)減免稅收罪。

筆者認(rèn)為，國(guó)家工作人員特別是稅務(wù)干部濫用職權(quán)，隨意減免稅收，情節(jié)嚴(yán)重的，是一種新的犯罪形式。國(guó)

外有關(guān)刑事立法就此設(shè)立了獨(dú)立的罪名，并處以嚴(yán)厲的刑罰。例如，泰國(guó)刑法第154條規(guī)定：“有征收或檢查稅捐

費(fèi)用或其他金額職責(zé)或自稱(chēng)有此職責(zé)之公務(wù)員，不法征收稅捐費(fèi)用或金錢(qián)，或以作為或不作為期使繳納稅捐費(fèi)用

責(zé)任之人不為繳納或繳納少于其應(yīng)繳納之?dāng)?shù)額者，處無(wú)期徒刑或五年至二十年有期徒刑，并科兩千至四萬(wàn)巴特之

罰金”。

為整肅稅收法紀(jì)，維護(hù)稅法尊嚴(yán)，我國(guó)刑法也應(yīng)吸取這一立法例，增設(shè)越權(quán)減免稅收罪。國(guó)家工作人員特別

是稅務(wù)干部濫用職權(quán)，任意減免稅收，情節(jié)嚴(yán)重的，構(gòu)成本罪，可處五年以下有期徒刑。