【期刊】完善刑事立法 嚴懲偷稅抗稅犯罪

完善刑事立法 嚴懲偷稅抗稅犯罪

• 期刊名稱：《現(xiàn)代法學》
  

   
  呂克勝；張翔飛

Perfect the Criminal Legislation and Severely Punish the Crime of Tax Evasion and Refusal to Pay Taxes
一

稅收是貫徹國家經(jīng)濟政策，調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費、收入的重要手段，是國家財政收入的主要來源。利改稅后，稅

收已占國家財政收入的90％左右。但是，據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，近年來全國國營和集體企業(yè)偷稅漏稅面達50％以上，個

體工商戶偷漏稅面達80％以上。1985年—1987年，全國共查出偷漏稅款105億元，1988年全國查出偷漏稅款34．8億

元，1989年又查出偷漏稅款88億元。據(jù)最高人民檢察院統(tǒng)計，全國檢察機關(guān)立案查處的偷稅抗稅案，1988年為

4479件，1989年為6737件，1990年為7564件，1991年為9258件。1985-1991年全國察機關(guān)共立案查處偷稅抗稅案件

32898起，挽回稅款損失6．02億元。其中，1991年挽回稅款損失1．66億元，是歷年來最多的一年。值得注意的是

，近幾年來，暴力抗稅案件十分突出數(shù)量，數(shù)量持續(xù)上升。根據(jù)各地稅務(wù)機關(guān)反映的情況初步統(tǒng)計，從1987年至

1990年底，全國發(fā)生各類暴力抗稅案件共11084件，其中沖擊、打砸稅務(wù)機關(guān)案件1580件，圍攻、毆辱稅務(wù)人員案

件9622起，稅務(wù)人員被打10055人，其中重傷1074人，致殘24人，致死17人。湖北、山東、內(nèi)蒙等地區(qū)發(fā)生百余人

聚眾沖擊、打砸稅務(wù)機關(guān)，爆炸、轟擊稅務(wù)人員住宅以及殘酷報復稅務(wù)人員及其家屬等惡性案件。

盡管我國刑法把偷稅抗稅情節(jié)嚴重的行為規(guī)定為犯罪并給予相應的刑事處罰，但現(xiàn)行刑法的規(guī)定，無論是在

犯罪構(gòu)成上還是在刑罰處罰上，都不能完全適應當前形勢的需要，從某種意義上講，對偷稅抗稅罪立法上的不足

是造成偷稅抗稅行為愈演愈烈的一個不可忽視的因素。因此，如何完善刑事立法，強化刑罰手段，嚴厲打擊和有

效預防日趨嚴重的偷稅抗稅犯罪行為，成為刑法理論界亟待解決的一項課題。

二

我國刑法第121條規(guī)定：“違反稅收法規(guī)、偷稅抗稅、情節(jié)嚴重的，除按照稅收法規(guī)等規(guī)定補稅并且可以罰款

外，對直接責任人員處三年以下有期徒刑或者拘役?！毙谭ǖ倪@一規(guī)定是根據(jù)10年前偷稅、抗稅罪發(fā)案率低，偷

稅、抗稅主要發(fā)生在國營、集體單位，偷稅抗稅數(shù)額不大的實際情況制訂的，在當時看來是適宜的。但是，隨著

經(jīng)濟體制改革的不斷深入，多種經(jīng)濟成分的出現(xiàn)和企業(yè)的全面利改稅，稅收已成為國家財政收入的主要來源。相

應地，由于片面強調(diào)個人和局部利益及其他制約機制的不配套，從而使偷稅抗稅行為日趨嚴重，其危害之大已遠

遠超出了原立法時的估計?，F(xiàn)行刑法暴露出嚴重的不是，主要是：

（一）從偷稅抗稅罪主體的變化看，“直接責任人員”這一提法已顯得狹窄片面，很不準確。

首先，當前我國偷稅抗稅罪的主體與1979年制訂刑法時相比已不再只是某些企業(yè)和集體單位的“直接責任人

員”了，更多的是承包企業(yè)的個人，個體工商戶或其他納稅戶個人等“唯一責任人員”。為此，有關(guān)司法解釋已

將“唯一責任人員”納入“直接責任人員”范圍。可見偷稅抗稅罪的主體再囿于“直接責任人員”已顯得狹窄片

面。

其次，按照現(xiàn)行刑法規(guī)定，法人不能成為偷稅抗稅的主體，對于法人犯偷稅抗稅罪的，只能追究其中直接責

任人員的刑事責任。這種規(guī)定很不科學，極不利于打擊企事業(yè)單位的偷稅抗稅犯罪活動。因為企事業(yè)單位的偷稅

抗稅犯罪絕大多數(shù)都是在法人決策機構(gòu)的授意下，為了法人的整體利益而實施的，完全符合法人犯罪的特征。刑

法放棄追究企業(yè)法人的刑事責任，使其保護國家稅收制度的目的不能充分實現(xiàn)。在一些法人犯罪的企業(yè)里，犯罪

分子往往被視為功臣，而真正檢舉揭發(fā)犯罪的有功人員，卻不斷受到打擊報復。這不能不說與法人不能成為犯罪

主體有關(guān)。

第三，從稅法理論上講，代征人代繳人雖不直接具有納稅業(yè)務(wù)，但依法負有扣繳稅款的義務(wù)。其偷漏拒交代

扣稅款的行為，性質(zhì)與偷稅抗稅完全相同。但他們并不是刑法上所謂的“直接責任人員”。因此，代征人和代繳

人能否成為偷稅抗稅的主體往往引起爭議。不少人認為代征人代繳人不具有納稅義務(wù)，不是直接責任人員，不能

成為偷稅抗稅罪的主體。司法實踐中，也往往忽視對代征人偷稅抗稅犯罪活動的打擊，致使代征稅款流失嚴重。

（二）立法技術(shù)落后，將偷稅抗稅罪混合排列在同一法條中，規(guī)定相同的量刑幅度，混淆了這兩個罪之間的

內(nèi)在區(qū)別，不能很好絕體現(xiàn)罪刑相適應原則。

偷稅罪與抗稅罪雖然在犯罪主體、犯罪主觀方面是一致的，但在犯罪性質(zhì)、手段和危害后果方面卻存在著明

顯的差別：

從犯罪性質(zhì)看，偷稅罪的手法雖然多種多樣，但“萬變不離其宗”，都是“偷”，都具有隱瞞欺騙的性質(zhì)。

而抗稅罪的關(guān)鍵在于“抗”，具有公然抗拒的性質(zhì)，犯罪分子明目張膽地抗拒履行納稅義務(wù)，以積極的作為或消

極的不作為使已經(jīng)成立的納稅事實不能實現(xiàn)。

從犯罪手段看，偷稅通常采用的手段有：偽造、涂改、隱匿、銷毀帳冊、票據(jù)、憑證，轉(zhuǎn)移資金、財產(chǎn)、帳

戶，不報或謊報應稅項目、數(shù)量、所得額、收入額，虛增成本、多報費用、減少利潤，虛構(gòu)事實騙取減免稅等。

而抗稅分為暴力抗稅和非暴力抗稅。暴力抗稅的主要手段有：圍攻、毆打、污辱稅務(wù)人員，沖擊、打砸稅務(wù)機關(guān)

，對稅務(wù)人員及其家屬直接實施暴力或以暴力相威脅、恫嚇。非暴力抗稅則表現(xiàn)為一種消極的不作為，既不直接

采取暴力行為，也不履行納稅義務(wù)，或以各種借口拖延不繳或抵制繳納稅款，或拒絕按照法定手續(xù)辦理稅務(wù)登記

、納稅申報和提供納稅資料，或拒絕接受稅務(wù)機關(guān)依法進行的稅務(wù)檢查等等。

從危害結(jié)果看，偷稅罪減少了國家的財政收入，破壞了國家的稅收管理制度。而抗稅罪特別是暴力抗稅，不

僅減少了國家的財政收入，破壞了國家的稅收管理制度，而且往往造成人身傷害或死亡結(jié)果的發(fā)生。

可見，在同等條件下，抗稅罪特別是暴力抗稅比偷稅罪的社會危害性更大。對二者的性質(zhì)、手段、危害結(jié)果

不加區(qū)分、混合規(guī)定在同一法條內(nèi)，采用同一法定刑，顯然有違罪刑相適應原則。

（三）法定刑畸輕，量刑幅度單一。

按照刑法的規(guī)定，偷稅抗稅罪只有一個量刑幅度。在偷稅抗稅犯罪活動危害日益深重的今天，刑法的這一規(guī)

定軟弱無力，社會效益極低。

我們不妨把偷稅抗稅犯罪與貪污罪和挪用公款罪進行比較。偷稅抗稅罪和貪污罪都有非法占有國家財產(chǎn)的目

的，客觀方面都實施了將國家財產(chǎn)占為已有的行為，客體方面都侵害了國家財產(chǎn)所有權(quán)。貪污數(shù)額在5萬元以上情

節(jié)特別嚴重的，就可以判處死刑，而偷稅抗稅無論數(shù)額多么巨大，情節(jié)多少嚴重，法定最高刑只是三年有期徒刑

，這顯失公平。挪用公款罪的行為人將挪用的公款無論用于何種目的，但并沒有非法占為已有的意圖，而偷稅抗

稅罪的行為人則有將稅款占為已有的目的。從兩者的主觀惡性和實際危害后果看，我們認為在數(shù)額和其他情節(jié)大

致相同的情況下，偷稅抗稅罪的社會危害性大于挪用公款罪，而他們的法定最高刑恰恰是前者輕于后者。

由于偷稅抗稅罪的法定刑偏低，刑罰失去了應有的威懾力和警戒作用。一些犯罪分子膽大妄為，有恃無恐，

能偷則偷，一抗再抗。新的情況需要新的法律。提高偷稅抗稅罪的法定刑，已成為稅務(wù)司法實踐的當務(wù)之急。問

題不僅如此，由于偷稅抗稅罪的法定刑畸輕，量刑幅度單一，很難適應對千差萬別的偷稅抗稅案件的處理。同樣

是偷稅抗稅案件，由于數(shù)額大小懸殊，犯罪手段各異，危害后果輕重不一，認罪悔罪表現(xiàn)有好有壞，因而社會危

害性差別甚大。對此僅適用一個很輕的量刑幅度，勢必放縱犯罪。

（四）對國家工作人員特別是稅務(wù)干部越權(quán)減免稅收的犯罪行為未作規(guī)定。

當前稅收工作中一個突出的問題是，一些地方政府領(lǐng)導和稅務(wù)干部濫用職權(quán)隨意減免稅收，對于這種行為構(gòu)

成犯罪的，應如何定性，人們認識不一。主要有下述四種意見：第一種意見認為應定玩忽職守罪。第二種意見認

為應定徇私舞弊罪。三種意見認為應定貪污罪。第四種意見認為應按偷稅罪的共犯論處。上述四種意見雖然都有

一定的道理，但都不準確。玩忽職守罪的罪過形式只能是過失，而濫用職權(quán)任意減免稅收，主觀上出自故意。貪

污罪主觀上具有非法占用國家財產(chǎn)的目的，客觀上實施了利用職務(wù)之便侵吞、盜竊、詐騙國家財產(chǎn)的行為。而濫

用職權(quán)任意減免稅收主觀上客觀上都不具備這些特征。因此，第一種意見和第三種意見不符合犯罪構(gòu)成理論。根

據(jù)刑法和全國人大常委會的有關(guān)規(guī)定，徇私枉法罪的主體只能是司法工作人員和利用職務(wù)之便包庇、窩藏走私、

套匯、投機倒把、盜竊、販毒、盜運珍貴文物出口、受賄犯罪分子的國家工作人員，因此第三種意見也無法律依

據(jù)。在國家工作人員濫用職權(quán)任意減免稅收的情況下，納稅主體沒有履行納稅義務(wù)，并不一定都構(gòu)成偷稅罪，在

偷稅罪不成立的情況下，偷稅罪的共犯又何以成立呢？可見第四種意見也不妥。

認識上的混亂必然導致行動上的偏差。由于對這類案件的定性分歧較大，未有定論，實踐中對越權(quán)減免稅收

的國家工作人員往往給以紀律處分便告了事，致使這種行為愈演愈烈。據(jù)不完全統(tǒng)計，1987年全國減免稅額多達

120多億元，其中越權(quán)減免的達30億之巨，個別單位減免稅額占應交稅額的比例高達百分之十幾。稅員的公平性，

稅法的完整性和嚴肅性遭到極大破壞。

三

完善刑事立法，嚴懲偷稅抗稅犯罪，必須清除上述弊端，對癥下藥。具體地說，可以從以下幾方面進行考慮

：

（一）對偷稅抗稅罪主體的表述，應拋棄“直接責任人員”這一提法，直接表述為納稅主體。

從我國現(xiàn)行稅收法規(guī)看，按照納稅方法的不同，納稅主體大致可以分為三類：一類是依照稅收法規(guī)及其實施

細則的規(guī)定，直接承擔納稅義務(wù)的單位和個人，第二類是依照個別稅收法規(guī)，承擔間接納稅義務(wù)即通過某種中間

環(huán)節(jié)間接履行其納稅義務(wù)的單位和個人。這類納稅主體主要有兩種情況，一種是通過代征人向主管稅務(wù)機關(guān)交稅

的納稅單位和個人，另一種是通過其主管機關(guān)向中央稅務(wù)機關(guān)納稅的單位。第三類是按照稅法規(guī)定具有代征、代

繳、代扣稅款義務(wù)的單位和個人。因此，在刑法中把偷稅抗稅罪的主體直接表述為納稅主體，既可以與稅法相一

致，又可避免因“直接責任人員”這一概念有其相對固定的內(nèi)涵而引起的誤解，并可象規(guī)定法人可以成為走私罪

的主體一樣，明確規(guī)定其亦可成為偷稅抗稅罪的主體。對其的處罰實行雙軌制，即除追究直接責任人員的刑事責

任外，對法人判處罰金，以遏止企事業(yè)單位偷稅抗稅的違法犯罪活動。

（二）對價稅抗稅罪分列條文，分別根據(jù)數(shù)額和情節(jié)的不同，規(guī)定不同度的法定刑，適當提高偷稅抗稅刑的

法定刑。

眾所周知，刑罰的確定應建立在科學地評價犯罪行為的社會危害性的基礎(chǔ)上。誠如馬克思所說，罪犯受懲罰

的界線應該是其行為的界線。同樣是偷稅抗稅案件，社會危害性卻不盡相同。這就需要科學地評價不同情節(jié)的社

會危害性，區(qū)別對待，分別規(guī)定不同的量刑幅度，以體現(xiàn)罪刑相適應原則，特別是一些偷稅抗稅的大案要案，常

使國家的巨額財產(chǎn)白白流失，危害極大，應成為刑罰打擊的主要對象。

對于偷稅罪，應以數(shù)額為基本情節(jié)，同時兼顧其他情節(jié)，規(guī)定三個量刑幅度。偷稅數(shù)額較大的，可處三年以

下有期徒刑或者拘役，數(shù)額巨大的，處三年以上七年以下有期徒刑，數(shù)額特別巨大的，處七年以下有期徒刑。司

法解釋上，應就數(shù)額較大、巨大、特別巨大制訂統(tǒng)一標準。

對抗稅罪，情節(jié)一般的，處五年以下有期徒刑，情節(jié)惡劣的可處五年以上十年以下有期徒刑，情節(jié)特別惡劣

因而過失致人重傷死亡的，是抗稅罪的結(jié)果加重犯，不宜實行數(shù)罪并罰，可處十年以上有期徒刑或無期徒刑，可

以并處沒收財產(chǎn)。建議對情節(jié)一般的，情節(jié)惡劣的，情節(jié)特別惡劣的作出司法解釋。

（三）增設(shè)越權(quán)減免稅收罪。

筆者認為，國家工作人員特別是稅務(wù)干部濫用職權(quán)，隨意減免稅收，情節(jié)嚴重的，是一種新的犯罪形式。國

外有關(guān)刑事立法就此設(shè)立了獨立的罪名，并處以嚴厲的刑罰。例如，泰國刑法第154條規(guī)定：“有征收或檢查稅捐

費用或其他金額職責或自稱有此職責之公務(wù)員，不法征收稅捐費用或金錢，或以作為或不作為期使繳納稅捐費用

責任之人不為繳納或繳納少于其應繳納之數(shù)額者，處無期徒刑或五年至二十年有期徒刑，并科兩千至四萬巴特之

罰金”。

為整肅稅收法紀，維護稅法尊嚴，我國刑法也應吸取這一立法例，增設(shè)越權(quán)減免稅收罪。國家工作人員特別

是稅務(wù)干部濫用職權(quán)，任意減免稅收，情節(jié)嚴重的，構(gòu)成本罪，可處五年以下有期徒刑。