契稅法：看似簡單，事情不少

十三屆全國人大第二十一次會議于2020年8月11日通過《中華人民共和國契稅法》和《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅法》，稅收立法工作又向前推進(jìn)一步。契稅，盡管是個小稅種，但是既涉及企業(yè)，也涉及個人，也有不少值得關(guān)注的問題。契稅立法并不意味著之前的文件失效，在明確失效之前，仍應(yīng)執(zhí)行。本文結(jié)合契稅法和有關(guān)契稅的規(guī)定，介紹一下契稅的有關(guān)問題。包括以下問題：


一、契稅納稅人及特點
二、契稅的稅率
三、計稅依據(jù)
四、應(yīng)納稅額計算
五、契稅免稅
六、納稅義務(wù)發(fā)生時間與申報時間
七、先稅后證與稅款退還

一.契稅納稅人及特點

（一）契稅納稅人

稅法第一條一般是關(guān)于納稅人的規(guī)定。契稅法對納稅人的定義是：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，……?！?/font>
全面理解契稅納稅人定義，需要注意以下三點：

1、花錢的一方是納稅人

包括增值稅、企業(yè)所得稅在內(nèi)的全部18個稅種，直接負(fù)有納稅義務(wù)的，基本是掙錢的一方，而契稅卻是花錢的一方是納稅人。與契稅類似的，還有車輛購置稅。

根據(jù)契稅關(guān)于納稅人的定義，外國企業(yè)和個人，也可以是納稅人。

2、如何理解轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬

包括以下四種情況：
（1）土地使用權(quán)出讓。也就是在土地一級市場，政府土地管理部門將土地使用權(quán)出讓給企業(yè)或個人。
（2）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與、互換。但是指在土地二級市場發(fā)生的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。不包括土地承包經(jīng)營權(quán)和土地經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移。
（3）房屋買賣、贈與、互換。
（4）以作價投資（入股）、償還債務(wù)、劃轉(zhuǎn)、獎勵等方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬。

以上幾種方式也就是納稅人承受土地、房屋權(quán)屬的方式。

3、承受無證權(quán)屬也是納稅人

土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益，承受的一方，需要繳納契稅。

（二）不是納稅人的情況

不是契稅納稅人，不是免稅，而是不在契稅的征稅范圍。之前的契稅法規(guī)，曾經(jīng)明確以下幾種情況，不是契稅納稅人。

1、離婚分割房產(chǎn)的承受人

《國家稅務(wù)總局關(guān)于離婚后房屋權(quán)屬變化是否征收契稅的批復(fù)》（國稅函 [1999] 391號）規(guī)定，對離婚后原共有房屋產(chǎn)權(quán)的歸屬人不征收契稅。因為離婚前，房屋屬于共同財產(chǎn)，夫妻財產(chǎn)分割時共有產(chǎn)權(quán)的變動，不是契稅應(yīng)稅房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

2、房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)移的承受人

《國家稅務(wù)總局關(guān)于出售或租賃房屋使用權(quán)是否征收契稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]465號）中認(rèn)為，房屋使用權(quán)與房屋所有權(quán)是兩種不同性質(zhì)的權(quán)屬。根據(jù)現(xiàn)行契稅法規(guī)的規(guī)定，房屋使用權(quán)的轉(zhuǎn)移行為不屬于契稅征收范圍，不應(yīng)征收契稅。

（三）權(quán)屬互換的納稅人

原契稅暫行條例細(xì)則規(guī)定，土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價格不相等的，由多交付貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益的一方繳納稅款。交換價格相等的，免征契稅。

上述規(guī)定，值得商榷?；Q業(yè)務(wù)中沒有支付補價的一方，也承受了房屋、土地權(quán)屬，也應(yīng)是納稅人。

二.契稅的稅率

契稅稅率為百分之三至百分之五。契稅的具體適用稅率，包括一省范圍的差別稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。


三.計稅依據(jù)

根據(jù)土地、房屋權(quán)屬不同的承受方式，計稅依據(jù)不盡相同。

（一）權(quán)屬出讓、出售、買賣

土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應(yīng)的價款。

以國有土地使用權(quán)協(xié)議方式出讓為例，其作為契稅計稅價格的成交價格包括：土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。

房屋買賣的契稅計稅價格為房屋買賣合同的總價款，買賣裝修的房屋，裝修費用應(yīng)包括在內(nèi)。

（二）權(quán)屬互換

土地使用權(quán)互換、房屋互換，為所互換的土地使用權(quán)、房屋價格的差額。

比如張三與李四換房子，李四的房子值1000萬，張三的房子僅值700萬，張三需要補給李四300萬，這300萬就是張三繳納契稅的計稅依據(jù)。

（三）沒有價格或價格偏低的權(quán)屬轉(zhuǎn)移

土地使用權(quán)贈與、房屋贈與以及其他沒有價格的轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，為稅務(wù)機關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格依法核定的價格。
納稅人申報的成交價格、互換價格差額明顯偏低且無正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定核定。

四.應(yīng)納稅額計算

任何一個稅種，應(yīng)納稅額的計算，都是計稅依據(jù)與稅率的乘積。盡管增值稅的應(yīng)納稅額是銷項稅額減去進(jìn)項稅額，但是將公示推算后，也是計稅依據(jù)——增值額，與稅率的乘積。

契稅應(yīng)納稅額=計稅依據(jù)*適用稅率

具體計算公式如下：
（一）土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售

應(yīng)納稅額＝成交價格×稅率

（二）土地使用權(quán)贈與

應(yīng)納稅額＝該土地使用權(quán)的市場價格×稅率

（三）土地使用權(quán)交換

應(yīng)納稅額＝所交換土地使用權(quán)的價格的差額×稅率

（四）房屋買賣

應(yīng)納稅額＝成交價格×稅率

（五）房屋贈與

應(yīng)納稅額＝該房屋的市場價格×稅率

（六）房屋交換

應(yīng)納稅額＝所交換房屋的價格的差額×稅率

五.契稅免稅

契稅免稅包括法定免稅、國務(wù)院減免、省一級減免、減免追征。

（一）法定免稅

有下列情形之一的，免征契稅：
1、國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位
承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、軍事設(shè)施；
2、非營利性的學(xué)校、醫(yī)療機構(gòu)、社會福利機構(gòu)
承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助；
3、承受荒山、荒地、荒灘土地使用權(quán)用于規(guī)定項目
用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)。
4、婚姻關(guān)系存續(xù)期間夫妻之間變更土地、房屋權(quán)屬。
5、法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權(quán)屬。
6、依法應(yīng)當(dāng)予以免稅的外國駐華使館、領(lǐng)事館和國際組織駐華代表機構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬。

（二）國務(wù)院制定優(yōu)惠

國務(wù)院對居民住房需求保障、企業(yè)改制重組等給與優(yōu)惠的，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

（三）省一級優(yōu)惠

1、優(yōu)惠對象

限于兩類優(yōu)惠對象

（1）因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬；
（2）因不可抗力滅失住房，重新承受住房權(quán)屬。

2、優(yōu)惠程序

由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。

（四）減免稅追征

納稅人改變有關(guān)土地、房屋的用途，或者有其他不再屬于法定的免征、減征契稅情形的，應(yīng)當(dāng)繳納已經(jīng)免征、減征的稅款。

六.納稅義務(wù)發(fā)生時間和申報時間

（一）納稅義務(wù)發(fā)生時間

契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日。

（二）申報時間

納稅人應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報繳納契稅。

以前是在納稅義務(wù)發(fā)生之日后10日內(nèi)申報。

七.先稅后證和稅款退還

（一）先稅后證

納稅人辦理納稅事宜后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)開具契稅完稅憑證。納稅人辦理土地、房屋權(quán)屬登記，不動產(chǎn)登記機構(gòu)應(yīng)當(dāng)查驗契稅完稅、減免稅憑證或者有關(guān)信息。未按照規(guī)定繳納契稅的，不動產(chǎn)登記機構(gòu)不予辦理土地、房屋權(quán)屬登記。

（二）登記前的稅款退還

在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機關(guān)申請退還已繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理。

（三）法院撤銷登記后的稅款退還

《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函[2008]438號）規(guī)定，對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。

作者：王冬升（北京智方圓稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）

發(fā)布日期：2020.08.19

王冬生 （北京智方圓稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）

北京智方圓稅務(wù)師事務(wù)所有限公司董事長兼總經(jīng)理、主管合伙人。全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才專家導(dǎo)師、財政部企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會咨詢專家，中國注冊稅務(wù)師，中國人民大學(xué)經(jīng)濟學(xué)博士。

具有深厚的理論功底和豐富的業(yè)務(wù)實踐，曾先后供職于財政部稅政司流轉(zhuǎn)稅處8年和畢馬威華振會計師事務(wù)所9年。在財政部工作期間，先后負(fù)責(zé)過營業(yè)稅、增值稅、出口退稅、消費稅、資源稅等的稅政工作。在北京畢馬威稅務(wù)部工作期間，任稅務(wù)總監(jiān)，負(fù)責(zé)稅法及其它法規(guī)的研究及培訓(xùn)工作，為同事提供疑難問題的咨詢和重大客戶服務(wù)方案的設(shè)計工作，同時負(fù)責(zé)市場開發(fā)和與稅務(wù)總局、財政部等政府部門的聯(lián)系工作。