獲得虛開專票，相關(guān)成本予以稅前扣除案

企業(yè)發(fā)生增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的交易，應(yīng)當(dāng)取得增值稅專用發(fā)票作為該部分成本在企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。而當(dāng)企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票被認(rèn)定為是虛開的發(fā)票時(shí)，對應(yīng)的成本能否稅前扣除則容易在稅企之間發(fā)生爭議。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問題。

一、案情簡介
2008年至2013年，甲公司從4家勞務(wù)派遣公司取得合計(jì)146226770.12元的虛開發(fā)票，在虛開發(fā)票名目下，甲公司為本單位員工發(fā)放工資發(fā)生工資性支出145422763.12元，這些支出在企業(yè)所得稅稅前進(jìn)行了扣除。市國稅局稽查局認(rèn)定甲公司應(yīng)調(diào)增2008年至2013年應(yīng)納稅所得額149701046.49元，相對應(yīng)少繳企業(yè)所得稅3742526.63元，構(gòu)成偷稅。甲公司不服，向省國稅局提起行政復(fù)議。省國稅局復(fù)議維持原處理決定，甲公司對復(fù)議決定不服，提起訴訟。案件經(jīng)歷一審、二審，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定皆被法院以事實(shí)不清、證據(jù)不足的理由所撤銷。

二、各方觀點(diǎn)
爭議焦點(diǎn)：取得虛開的增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)的工資支出能否在稅前扣除。

一審法院觀點(diǎn)：甲公司虛開發(fā)票套取本企業(yè)資金，其行為違法，但并不必然導(dǎo)致甲公司使用套取的資金給職工發(fā)放工資違法。本案爭議的有關(guān)工資性支出是甲公司生產(chǎn)經(jīng)營中客觀存在的成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)甲公司資金來源的違法性，否定甲公司為職工支付工資的合理性，既不符合《企業(yè)所得稅法》第八條之規(guī)定，也存在主要證據(jù)不足的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定有關(guān)工資性支出為應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，依法不能成立，以此為依據(jù)作出的稅務(wù)處理決定依法應(yīng)予撤銷。

二審法院觀點(diǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)稱“行政處理的是甲公司違反稅務(wù)行政法律法規(guī)的違法行為，并未否定其職工取得工資的合法行為”，表明其對于虛開發(fā)票名目下的有關(guān)支出屬于甲公司給職工支付的工資并無異議，其認(rèn)定有關(guān)工資性支出不準(zhǔn)在稅前扣除，不符合《企業(yè)所得稅法》第八條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條及第三十四條等規(guī)定，作出的稅務(wù)處理決定理據(jù)不足，依法應(yīng)予撤銷。

三、法律分析
（一）增值稅與企業(yè)所得稅的法律規(guī)制不同
增值稅是通過計(jì)算銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅之差來確定納稅人的納稅義務(wù)，而銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅的確定又是在上下游納稅人的交易中產(chǎn)生的。為保證交易的真實(shí)性和國家稅款的安全性，我國建立起“以票控稅”的制度，通過增值稅專用發(fā)票來聯(lián)接上下游的交易，并以增值稅專用發(fā)票上記載的稅額為直接依據(jù)來確定納稅人的應(yīng)按稅額。因此，增值稅專用發(fā)票是否真實(shí)合法直接決定著相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣。

根據(jù)《增值稅暫行條例》第八條第二款的規(guī)定可知，記載于各類合法真實(shí)的扣稅憑證上的進(jìn)項(xiàng)稅才能抵扣。而《增值稅暫行條例》第九條則明確規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！痹诰唧w操作上，當(dāng)增值稅發(fā)票發(fā)生虛開時(shí)，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已經(jīng)抵扣的要作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。由此可見，由于我國特殊的增值稅監(jiān)管和征管機(jī)制，在增值稅法律制度中，發(fā)票的真?zhèn)闻c否、是否合法直接影響納稅人的抵扣權(quán)，所以虛開的發(fā)票上記載的進(jìn)項(xiàng)稅的可抵扣性不被承認(rèn)有其合理性所在。

然而，企業(yè)所得稅的計(jì)算和征管不依托于增值稅專用發(fā)票，相關(guān)成本能否扣除也不取決于證明成本發(fā)生的憑證是否合法，而是強(qiáng)調(diào)相關(guān)成本的發(fā)生應(yīng)當(dāng)遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性的原則。只要相關(guān)成本真實(shí)發(fā)生，且企業(yè)能提供充足的證明（證明文件不一定是發(fā)票，按照具體規(guī)定的要求，凡是能證明支出真實(shí)發(fā)生的材料都可以），就允許在企業(yè)所得稅前扣除。為此，《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出、包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》則綜合考慮稅法要求和企業(yè)所得稅管理實(shí)際，按照為納稅人提供更多便利的原則，明確稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。而且即使規(guī)定企業(yè)所得稅稅前扣除原則上應(yīng)當(dāng)以發(fā)票為依據(jù)，但也允許企業(yè)以其他交易資料作為稅前扣除的依據(jù)。

由此可見，增值稅制度與企業(yè)所得稅制度的運(yùn)行機(jī)制不同，使得其對發(fā)票本身的真實(shí)性的要求嚴(yán)苛程度不同，相比較于增值稅要求發(fā)票形式合法性與來源正當(dāng)性而言，企業(yè)所得稅稅前扣除更強(qiáng)調(diào)支出合理性和真實(shí)發(fā)生性。所以，對于虛開的增值稅發(fā)票記載的稅額，在企業(yè)所得稅前不一定不能扣除，只要相關(guān)成本支出的發(fā)生符合稅前扣除的條件就可以扣除。

（二）真實(shí)發(fā)生的成本支出應(yīng)允許企業(yè)稅前扣除
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。”《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十一條規(guī)定：“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證?！钡谑龡l規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證?！钡谑臈l規(guī)定：“無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：（一）無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；（二）業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；（三）付款憑證；（四）運(yùn)輸證明；（五）出入庫憑證及其他材料?！?br />
由上述規(guī)定可知，企業(yè)的成本支出只要有合法的資料能夠證明真實(shí)發(fā)生，就可以在稅前扣除，并不是必須要以真實(shí)的發(fā)票作為稅前扣除的憑證。本案中，甲公司所有的工資支出均是真實(shí)的經(jīng)營成本支出，且實(shí)際向其員工發(fā)放，有內(nèi)部憑證加以證明，即使獲得的發(fā)票不符合規(guī)定，但也符合企業(yè)所得稅稅前扣除要求，應(yīng)當(dāng)允許其在稅前扣除。

（三）取得虛開發(fā)票稅前扣除的應(yīng)對
對于企業(yè)而言，若取得虛開的發(fā)票，可以從以下方面進(jìn)行處理：

一是按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的規(guī)定，要求開票企業(yè)補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證。企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可以提供證明無法補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證原因的證明資料，提供相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議、采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證、貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料、貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證、企業(yè)會計(jì)核算記錄以及其他可以證明支出真實(shí)性的資料。

二是爭取核定征收。如果企業(yè)既無法取得補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證，也無法提供不能補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證原因的證明資料，可以嘗試積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭取核定征收。