面對稅局作出“視同內(nèi)銷”征收增值稅的處理， 出口企業(yè)抗辯的三大利器

編者按：在出口退稅管理中，出口企業(yè)貨物真實出口并備齊出口退稅申報資料向稅務(wù)機關(guān)申請出口退稅后，稅務(wù)機關(guān)事后調(diào)查出口企業(yè)存在不予退稅的情形，除追繳已退稅款、滯納金、罰款以外，還會作出“視同內(nèi)銷”征收增值稅的處理決定，此種征管現(xiàn)象在出口退稅領(lǐng)域極為普遍，對于稅務(wù)機關(guān)作出視同內(nèi)銷征稅而客觀上無法抵扣的出口企業(yè)來說，苦不堪言，此決定相當(dāng)于對出口企業(yè)的雙倍“懲罰”，華稅稅務(wù)稽查組以代理的案件為例，結(jié)合多年實務(wù)經(jīng)驗，與讀者一起探討稅務(wù)機關(guān)忽視貨物真實交易和出口，作出視同內(nèi)銷征稅的決定是否具有合法的依據(jù)，出口企業(yè)的權(quán)益如何保障。

一、案例引入
S公司系從事手機配件出口的外貿(mào)公司，自2016年7月至2017年3月，因S公司上游供應(yīng)商B公司存在非法購買增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項、走逃等稅收違法行為被立案調(diào)查，A市國稅稽查局就S公司與B公司之間的往來業(yè)務(wù)進(jìn)行專項檢查，經(jīng)調(diào)查，A市國稅稽查局認(rèn)定S公司取得了B公司虛開增值稅專用發(fā)票500份，對S公司作出了《稅務(wù)處理決定書》（A國稅稽處【2017】35號），根據(jù)《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅【2012】39號）第七條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法>有關(guān)問題的公告》（2013年第12號）第五條第（九）項的規(guī)定，追繳S公司使用虛開的增值稅專用發(fā)票取得出口退稅款1020萬元和滯納金，并對S公司使用虛開的增值稅申報出口退稅的貨物視同內(nèi)銷征收增值稅980萬元。

二、視同內(nèi)銷征稅的法律規(guī)定
（一）視同內(nèi)銷征稅增值稅的范圍

視同內(nèi)銷征稅的法律依據(jù)主要是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法>有關(guān)問題的公告》 (國家稅務(wù)總局公告2013年第12號)這兩個文件，財稅[2012]39號第七條規(guī)定了十二種情形，其中包括被稅務(wù)機關(guān)最常用到的第一款第4、第5目，出口企業(yè)或其他單位提供虛假備案單證的貨物和出口企業(yè)或其他單位增值稅退（免）稅憑證有偽造或內(nèi)容不實的貨物。國家稅務(wù)總局公告2013年第12號第五條第（九）項規(guī)定了十五種情形，出口企業(yè)如被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)有列舉的情形之一的，就按財稅〔2012〕39號文件第七條第（一）項第4目和第5目規(guī)定，適用增值稅征稅政策。這十五種情形，其中就包括提供的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等進(jìn)貨憑證為虛開或偽造、提供的增值稅專用發(fā)票是在供貨企業(yè)稅務(wù)登記被注銷或被認(rèn)定為非正常戶之后開具、生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物的，其生產(chǎn)設(shè)備、工具不能生產(chǎn)該種貨物、出口貨物的提單或運單等備案單證為偽造、虛假等。

（二）視同內(nèi)銷應(yīng)納增值稅的計算

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）第七條第一款第二項規(guī)定，適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務(wù)，一般納稅人出口貨物其應(yīng)納增值稅按下列辦法計算為：銷項稅額＝（出口貨物離岸價-出口貨物耗用的進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件金額）÷（1＋適用稅率）×適用稅率，已出口的貨物勞務(wù)計算銷項稅額的價格以出口貨物離岸價為據(jù)。

（三）視同內(nèi)銷進(jìn)項的抵扣

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法>的公告(一)》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號）第十條第（六）項規(guī)定，出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明外貿(mào)企業(yè)發(fā)生原記入出口庫存賬的出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷或視同內(nèi)銷貨物征稅的，以及已申報退（免）稅的出口貨物發(fā)生退運并轉(zhuǎn)內(nèi)銷的，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)于發(fā)生內(nèi)銷或視同內(nèi)銷貨物的當(dāng)月向主管稅務(wù)機關(guān)申請開具出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明。只有取得了出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷的證明，方可作為進(jìn)項稅額的抵扣憑證使用。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第65號）第十二條規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)在審核外貿(mào)企業(yè)《出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明申報表》時，對增值稅專用發(fā)票交叉稽核信息比對不符，以及發(fā)現(xiàn)提供的增值稅專用發(fā)票或者其他增值稅扣稅憑證存在以下情形之一的，不得出具《出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明》：

（一）提供的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書為虛開、偽造或內(nèi)容不實；

（二）提供的增值稅專用發(fā)票是在供貨企業(yè)稅務(wù)登記被注銷或被認(rèn)定為非正常戶之后開具；

（三）外貿(mào)企業(yè)出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷時申報的《出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明申報表》的進(jìn)貨憑證上載明的貨物與申報免退稅匹配的出口貨物報關(guān)單上載明的出口貨物名稱不符。屬同一貨物的多種零部件合并報關(guān)為同一商品名稱的除外；

（四）供貨企業(yè)銷售的自產(chǎn)貨物，其生產(chǎn)設(shè)備、工具不能生產(chǎn)該種貨物；

（五）供貨企業(yè)銷售的外購貨物，其購進(jìn)業(yè)務(wù)為虛假業(yè)務(wù)；

（六）供貨企業(yè)銷售的委托加工收回貨物，其委托加工業(yè)務(wù)為虛假業(yè)務(wù)。

三、視同內(nèi)銷制度存在的問題及企業(yè)權(quán)益的保障
（一）視同內(nèi)銷制度存在的問題

1、 視同內(nèi)銷征稅的規(guī)定違反上位法

《立法法》第八條第六項規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律；《稅收征收管理法》第三條規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。

根據(jù)上述法律規(guī)定，我國實行稅收法定原則，現(xiàn)行我國稅收法制體系下由法律或行政法規(guī)規(guī)定稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，出口退稅中對真實出口貨物視同內(nèi)銷征收增值稅的上位法依據(jù)應(yīng)是《增值稅暫行條例》，而整個《增值稅暫行條例》中并無“視同內(nèi)銷”這一概念和相關(guān)的規(guī)定?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）第七條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法>有關(guān)問題的公告》 (國家稅務(wù)總局公告2013年第12號)第五條第（九）項關(guān)于出口貨物視同內(nèi)銷征收增值稅的規(guī)定無上位法依據(jù)，違反上位法《立法法》、《稅收征收管理法》的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)以上述兩個文件為依據(jù)作出征收增值稅的決定。

2、 稅局忽視貨物真實交易和出口的客觀事實有違出口退稅制度設(shè)立的初衷

出口貨物退（免）稅是對報關(guān)出口的貨物退還在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費稅或免征應(yīng)納稅額。出口退稅作為一種宏觀的調(diào)控政策，在各國追求貿(mào)易自由化的時代背景下，是WTO 的公平貿(mào)易原則所認(rèn)可，是鼓勵各國商品以不含稅的價格進(jìn)入國際市場來競爭。我國自1985年實行出口退稅制度以來，三十多年來出口退稅以成為國家宏觀調(diào)控發(fā)展對外貿(mào)易的重要調(diào)控手段，期間歷經(jīng)多次稅收制度改革，但出口退稅的條件未曾改變。一般情況下，外貿(mào)企業(yè)申請出口退稅的貨物滿足一是增值稅、消費稅征收范圍內(nèi)的貨物；二是報關(guān)離境；三是財務(wù)上已作出口銷售；四是已收匯并經(jīng)核銷。同時具備以上四個條件即可申請出口退稅，對于生產(chǎn)企業(yè)而言，多增加的條件是申請退（免）稅的貨物必須是生產(chǎn)企業(yè)的自產(chǎn)貨物或視同自產(chǎn)貨物才能辦理退（免）稅。

若出口企業(yè)無騙稅的故意和行為的情況下，退稅不合規(guī)最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)處罰應(yīng)是退還已退稅款即可消除對國家稅款的影響，不予退稅意味著其已在國內(nèi)采購銷售環(huán)節(jié)交過增值稅，出口企業(yè)以含稅價出口后在進(jìn)口國再交稅，意味著已重復(fù)交過稅，但如本案中客觀上無法再取得合法有效的抵扣憑證，視同內(nèi)銷征稅的處理決定意味著企業(yè)繳納了三重稅收，這規(guī)定嚴(yán)重背離出口退稅制度設(shè)立的初衷。

3、 視同內(nèi)銷征稅有違增值稅出口退稅原理

增值稅出口退稅不是對出口商的政策補貼，而是增值稅本身的一項內(nèi)在的機制。首先增值稅的本質(zhì)是對本國最終的消費征收的稅，是一種消費稅（consumption-based tax)，出口企業(yè)出口貨物并沒有在國內(nèi)實現(xiàn)最終的消費，作為中間環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)?shù)挚燮溥M(jìn)項稅。其次，增值稅按照目的地原則由消費發(fā)生地征收，涉及貿(mào)易出口，該交易的銷項稅額發(fā)生在國外，由進(jìn)口國對進(jìn)口貨物征收增值稅。根據(jù)增值稅鏈條環(huán)環(huán)抵扣的原理，我國應(yīng)對出口的貨物退還其已繳納的進(jìn)項稅額，此為增值稅出口退稅的原理。增值稅的稅收中性使得出口企業(yè)不會因為稅負(fù)的不同而在國際貿(mào)易市場中處于不利的競爭地位。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）規(guī)定，只要上游供應(yīng)商向出口企業(yè)銷售了貨物、收取了貨款、開具了與交易相符的增值稅專用發(fā)票，出口企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票就可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項稅額。稅局無視出口企業(yè)貨物真實交易和出口的事實，因上游供應(yīng)商稅收違法行為而連坐讓出口企業(yè)承擔(dān)不利后果，直觀深刻的反映出我國增值稅“以票控稅”的征管弊端。視同內(nèi)銷征稅不符合增值稅征稅原理，本案中，S公司貨物真實交易和出口，在S公司不存在虛開行為，稅局作出追繳已退稅款、滯納金和視同內(nèi)銷征稅的規(guī)定于法無據(jù)，上游供應(yīng)商的稅收違法行為應(yīng)追究上游企業(yè)的責(zé)任，而不應(yīng)以保障財政收入、國庫至上的理念連帶讓出口企業(yè)承受不利后果。

4、 視同內(nèi)銷征稅有違比例原則

比例原則，指行政主體實施行政行為應(yīng)兼顧行政目標(biāo)的實現(xiàn)和保護(hù)相對人的權(quán)益，如果行政目標(biāo)的實現(xiàn)可能對相對人的權(quán)益造成不利影響，則這種不利影響應(yīng)被限制在盡可能小的范圍和限度之內(nèi)，保持二者處于適度的比例。

本案中，S公司向稅務(wù)機關(guān)抗辯其與B公司之間不存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即便稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定S公司善意取得，在視同內(nèi)銷征收增值稅的情況下，其實質(zhì)是對S公司雙重懲罰，B公司已走逃失聯(lián)的情況下，S公司客觀上根本無法重新取得合法、有效的專用發(fā)票，S公司無法抵扣進(jìn)項，也就意味著S公司不僅要退還已退稅款，還要按照視同內(nèi)銷以離岸價計算補繳增值稅。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定S公司取得虛開的增值稅專用發(fā)票申報退稅，視同內(nèi)銷征稅出口企業(yè)必須辦理出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明，而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第65號）第十二條規(guī)定，提供的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書為虛開、偽造或內(nèi)容不實的，稅務(wù)機關(guān)不得開具《出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明》，也就意味著S公司根本不能抵扣進(jìn)項稅額，以上無論哪種情況對出口企業(yè)來說無疑是雪上加霜，出口企業(yè)承受的損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了其所獲得的收益，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)將上游供應(yīng)商稅收違法行為連帶讓出口企業(yè)承擔(dān)，嚴(yán)重違反比例原則，權(quán)責(zé)不對等。

5、 視同內(nèi)銷征稅的政策規(guī)定相互矛盾

視同內(nèi)銷征稅意味著與內(nèi)銷貨物一樣征稅，計稅依據(jù)理應(yīng)保持一致，但根據(jù)

財稅[2012]39號規(guī)定，視同內(nèi)銷征稅對已出口的貨物勞務(wù)計算銷項稅額的價格是以出口貨物離岸價為據(jù)，國外市場和國內(nèi)市場環(huán)境、客戶群體、議價能力等顯著不同，將已出口的貨物等同于內(nèi)銷，但不以國內(nèi)銷售價格為計稅依據(jù)而以出口貨物的離岸價為準(zhǔn)，明顯存在不合理之處。除此以外，視同內(nèi)銷征收增值稅，出口企業(yè)須按規(guī)定辦理《出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明》，方可作為進(jìn)項稅額的抵扣憑證進(jìn)行抵扣，否則不得抵扣。視同內(nèi)銷與出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷其含義存在顯著的不同，為征管便利，將不同內(nèi)涵概念的征管手段混淆使用，充分體現(xiàn)了我國出口退稅規(guī)范性文件繁雜，相互沖突矛盾的特征。

（二）企業(yè)權(quán)益的保障

1、真實交易和出口的抗辯

有真實貨物和出口是申請出口退稅的基礎(chǔ)和條件，企業(yè)申報退稅附送的資料足以證實交易真實發(fā)生并真實出口的情況下，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)享有退稅的權(quán)益。對貨物和服務(wù)貿(mào)易出口給予出口退稅是國際通行的做法，符合國際稅收公平原則和國民待遇原則。稅務(wù)機關(guān)在無充分有效證據(jù)證明企業(yè)虛假出口、存在出口退稅稅收違法犯罪行為的情況下，不能否認(rèn)貨物已真實出口的事實。在面對稅務(wù)機關(guān)稽查或者通過行政復(fù)議、訴訟中申辯的根本是貨物有真實的交易和出口、無虛開等稅收違法行為，出口企業(yè)應(yīng)收集相關(guān)的資料，積極充分向稅務(wù)機關(guān)或司法機關(guān)證明其交易的真實性，如通過驗貨報告、出口確認(rèn)函、購銷合同、付款憑證、出口合同、物流單據(jù)、報關(guān)單、艙單、收匯憑證等交易資料予以證實。

稅務(wù)機關(guān)應(yīng)遵循實質(zhì)課稅原則，視同內(nèi)銷征稅不符合貨物真實交易和出口的實際情況，應(yīng)本著實質(zhì)重于形式的原則批準(zhǔn)出口企業(yè)退稅申請，切勿因便于征管和避免騙稅行為的發(fā)生，而一刀切的運用“以票控稅”連帶的征管手段處理出口企業(yè)出口退稅事宜。

2、充分利用行政復(fù)議、行政訴訟救濟(jì)程序

目前我國出口退稅稅制立法層次低，部門規(guī)范性文件之間存在大量的矛盾和沖突，稅務(wù)機關(guān)對出口退稅政策理解不一，本案中對視同內(nèi)銷征稅的法律依據(jù)合法性分析就是很好的例子，建議企業(yè)委托專業(yè)稅務(wù)律師充分利用行政復(fù)議、行政訴訟的救濟(jì)途徑，從法律依據(jù)適用錯誤、事實認(rèn)定不清、證據(jù)不足和程序違法角度充分論證，維護(hù)企業(yè)出口退稅權(quán)，保障其權(quán)益的最大化。在當(dāng)前依法治國、依法行政和稅收法治的環(huán)境下，通過行政復(fù)議或訴訟進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)不僅是企業(yè)維護(hù)合法權(quán)益最有效的手段，也是稅務(wù)機關(guān)規(guī)避自身執(zhí)法風(fēng)險的合法途徑。

3、提請合法性審查

根據(jù)《行政復(fù)議法》第七條第一項規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的國務(wù)院部門的規(guī)定不合法（不包括規(guī)章），在對具體行政行為申請行政復(fù)議時，可以一并向行政復(fù)議機關(guān)提出對該規(guī)定的審查申請；《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十五條亦明確規(guī)定，申請人認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，對具體行政行為申請行政復(fù)議時，可以一并向行政復(fù)議機關(guān)提出對有關(guān)規(guī)定的審查申請。

《行政訴訟法》第五十三條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國務(wù)院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。前款規(guī)定的規(guī)范性文件不含規(guī)章。第六十四條規(guī)定，人民法院在審理行政案件中，經(jīng)審查認(rèn)為本法第五十三條規(guī)定的規(guī)范性文件不合法的，不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，并向制定機關(guān)提出處理建議。2018年2月8日正式施行的《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》（法釋〔2018〕1號）（以下簡稱《行訴法解釋》）第一百四十五條至第一百五十一條對人民法院在審理行政案件中對規(guī)范性文件附帶審查規(guī)則規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化，使稅法規(guī)范性文件面臨司法審查。

出口企業(yè)在通過行政復(fù)議、行政訴訟途徑進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)時，針對稅務(wù)機關(guān)視同內(nèi)銷征稅的處理決定，可以對其法律依據(jù)提請合法性審查。

四、小結(jié)
在出口退稅領(lǐng)域，稅局作出“視同內(nèi)銷”征收增值稅的處理決定極為普遍，視同內(nèi)銷的征稅規(guī)定存在違反上位法、無法律依據(jù)的問題，違背我國出口退稅制度設(shè)置的初衷以及增值稅征稅原理。對無虛開、貨物真實交易和出口的出口企業(yè)而言，視同內(nèi)銷征稅意味著對其雙重懲罰，嚴(yán)重違反比例原則和實質(zhì)課稅原則，企業(yè)應(yīng)利用好每一次申辯的機會，以貨物真實交易和出口為根本進(jìn)行抗辯，利用行政復(fù)議和行政訴訟程序進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)時，對視同內(nèi)銷征稅的規(guī)范性文件提起合法性審查，維護(hù)企業(yè)出口退稅權(quán)益的最大化。