納稅人投資政府土地增減掛鉤項(xiàng)目增值稅探討

土地增減掛鉤即城鎮(zhèn)建設(shè)用地增加與農(nóng)村建設(shè)用地減少相掛鉤，通過建新拆舊和土地整理復(fù)墾等措施，在保證項(xiàng)目區(qū)內(nèi)各類土地面積平衡的基礎(chǔ)上，最終實(shí)現(xiàn)增加耕地有效面積，節(jié)約集約利用建設(shè)用地，城鄉(xiāng)用地布局更合理的目標(biāo)。一些地方政府采用與社會(huì)資本合作方式開展土地增減掛鉤項(xiàng)目，合作過程中涉及的增值稅如何處理目前存在一定爭(zhēng)議。

案例基本情況

某地方政府采用與社會(huì)資本合作方式開展土地增減掛鉤項(xiàng)目，社會(huì)資本方在項(xiàng)目地成立A項(xiàng)目公司，負(fù)責(zé)投入資金用于土地改造，A公司負(fù)責(zé)搬遷補(bǔ)償、土地平整、安置房建設(shè)等，分別與建筑企業(yè)簽訂土地平整及安置房建設(shè)合同，預(yù)計(jì)總投入2億元。政府將獲得的1000畝城鎮(zhèn)建設(shè)用地指標(biāo)作為回報(bào)由投資方自行出售，并承諾一定期間內(nèi)未出售，政府可以按每畝20萬元進(jìn)行回購(gòu)。該項(xiàng)業(yè)務(wù)中A項(xiàng)目公司應(yīng)如何繳納增值稅？

案例初判

2016年全面營(yíng)改增后，案例中土地增減掛鉤如何征稅主要存在兩種意見：一是由于投資方承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，自負(fù)盈虧，應(yīng)作為投資收益，不屬于增值稅征收范圍；二是由于政府承諾按20萬元一畝保底價(jià)進(jìn)行回購(gòu)，屬于對(duì)取得保底收益或固定收益，應(yīng)按貸款服務(wù)征收增值稅。依據(jù)是財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中“以貨幣資金投資收取的固定利潤(rùn)或者保底利潤(rùn)，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。”

案例分析

在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，2013年，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)土地改造項(xiàng)目下發(fā)了《關(guān)于納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)），公告中對(duì)投資人與地方政府合作，投資政府土地改造項(xiàng)目，投資方負(fù)責(zé)按計(jì)劃支付土地整理所需資金，并作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位簽訂合同，支付設(shè)計(jì)費(fèi)和工程款。當(dāng)該地塊進(jìn)行掛牌出讓，若成交價(jià)低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔(dān)；若成交價(jià)超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。

上述行為總局明確投資方的行為屬于投資行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅。雖然這是營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的文件，但增值稅對(duì)于投資相關(guān)稅收的理解延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的思路，因此以上文件仍具有參考價(jià)值。

而依據(jù)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），“以貨幣資金投資收取的固定利潤(rùn)或者保底利潤(rùn)，按照貸款服務(wù)繳納增值稅”，《關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)）“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅”。因此，對(duì)上述投資行為，如約定固定或保底利潤(rùn)，則投資方?jīng)]有承擔(dān)投資的風(fēng)險(xiǎn)，需要按貸款服務(wù)繳納增值稅。

結(jié)論

是否收取固定利潤(rùn)或保底利潤(rùn)成為是否征稅的劃分標(biāo)準(zhǔn)。本案中是否征稅的焦點(diǎn)則是對(duì)于政府支付的最底回購(gòu)價(jià)是否屬于保底利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，本案中的最底回購(gòu)價(jià)不屬于保底利潤(rùn)，不應(yīng)征收增值稅，理由如下：

1、本案中最低回購(gòu)價(jià)格僅是保證了投資方最低收入，而投資方的成本并未確定，有可能不足2億，也可能超出2億，因此，即使給予了最低回購(gòu)價(jià)，并不能確定超過成本，也無法確定保底利潤(rùn)。

2、保低利潤(rùn)應(yīng)是給予投資方的最低利潤(rùn)，所謂保底利潤(rùn)應(yīng)是在成本之上的一個(gè)固定利潤(rùn)數(shù)額，而該案例中，只是有一個(gè)回購(gòu)價(jià)格，保底價(jià)格并非保底利潤(rùn)，不符合財(cái)稅[2016]140號(hào)文中關(guān)于“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益”的定義。

通過以上分析，我們認(rèn)為，A項(xiàng)目公司所投資的土地掛鉤項(xiàng)目，雖然與政府間約定了最底回購(gòu)價(jià)格，但保底價(jià)格不等于保底利潤(rùn)，未明確保底利潤(rùn)或固定利潤(rùn)，應(yīng)屬于投資行為，不征收增值稅。