一般納稅人加計(jì)抵減政策的節(jié)稅應(yīng)用和風(fēng)險(xiǎn)分析

一般納稅人加計(jì)抵減政策的節(jié)稅應(yīng)用和風(fēng)險(xiǎn)分析

　　自2019年4月1日起，我國(guó)再次調(diào)整增值稅稅率，收狹稅率級(jí)差，將原16％和10％兩檔稅率分別調(diào)整為13％和9％，6％稅率維持不變。為解決稅率調(diào)整給“四項(xiàng)服務(wù)”增值稅一般納稅人帶來進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣下降、引起增稅的問題，三部門聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新政），其中明確了加計(jì)抵減政策。本文從適用對(duì)象確認(rèn)、加計(jì)抵減計(jì)提及抵減核算等方面進(jìn)行政策剖析，使納稅人準(zhǔn)確把握政策應(yīng)用，并提出政策應(yīng)用和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)建議。
　　一、適用對(duì)象確認(rèn)分析
　　加計(jì)抵減政策的主要調(diào)節(jié)對(duì)象是生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的一般計(jì)稅項(xiàng)目。其旨意是兼顧60％稅率維持不變下，提供特殊性政策安排，實(shí)現(xiàn)普遍性降稅。納稅人在具體判斷是否適用加計(jì)抵減政策，首先需要進(jìn)行根據(jù)一般性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行預(yù)判，其次需要根據(jù)規(guī)定的計(jì)算期進(jìn)行具體的計(jì)算界定。
　　（一）一般性判斷標(biāo)準(zhǔn)
　　1.行業(yè)適用基本標(biāo)準(zhǔn)。適用加計(jì)抵減政策的必須是從事或主要從事郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱四項(xiàng)服務(wù)）的納稅人。對(duì)于沒有發(fā)生四項(xiàng)服務(wù)的納稅人則不涉及。四項(xiàng)服務(wù)按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）界定。
　　2.增值稅納稅人身份適用標(biāo)準(zhǔn)。加計(jì)抵減政策僅適用于符合條件的增值稅一般納稅人，且僅允許適用于一般計(jì)稅方法的計(jì)稅項(xiàng)目，不適用于一般納稅人適用或選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，也不適用于小規(guī)模納稅人。因此，對(duì)于涉及四項(xiàng)服務(wù)的納稅人，如果是小規(guī)模納稅人或者是僅發(fā)生適用或選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的一般納稅人，無需考慮判斷標(biāo)準(zhǔn)，一律不適用加計(jì)抵減政策。
　　3.銷售額判斷的基本標(biāo)準(zhǔn)。在具體判斷是否屬于適用加計(jì)抵減政策的四項(xiàng)服務(wù)納稅人時(shí)，統(tǒng)一采用銷售額占比法判斷。具體是，按照不同納稅人的具體情況，在規(guī)定的計(jì)算期內(nèi)，按照提供四項(xiàng)服務(wù)取得的合計(jì)銷售額占全部銷售額的比重是否超過50%作為分界線，超過的，適用加計(jì)抵減政策；未超過（含50％）的，則不得加計(jì)抵減。計(jì)算公式是：
　　四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比＝計(jì)算期內(nèi)的四項(xiàng)服務(wù)合計(jì)銷售額÷計(jì)算期內(nèi)的全部銷售額×100％
　　參與計(jì)算的銷售額均按應(yīng)征增值稅銷售額計(jì)算，包括自行納稅申報(bào)銷售額、稽查查補(bǔ)銷售額和納稅評(píng)估調(diào)整銷售額。上述銷售額包括免稅銷售、出口銷售、簡(jiǎn)易計(jì)稅銷售額、視同銷售銷售額，但對(duì)于按現(xiàn)行規(guī)定適用或選擇適用差額征稅的項(xiàng)目（如旅游服務(wù)等），以差額后的銷售額參與計(jì)算。另外，需要注意的是，計(jì)算期內(nèi)小規(guī)模納稅人期間發(fā)生的銷售額同樣參與銷售額占比計(jì)算，但取得的屬于不征收增值稅收入（如被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付等）不參與計(jì)算。
　　（二）具體判斷標(biāo)準(zhǔn)
　　為使納稅人及時(shí)享受加計(jì)抵減政策，新政實(shí)行了由納稅人依據(jù)規(guī)定的前期計(jì)算期內(nèi)的四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比，進(jìn)行自主判斷、自主申報(bào)、自主享受。一旦按照前期已知銷售額數(shù)據(jù)判定并享受后，不再在有效期內(nèi)根據(jù)實(shí)績(jī)重新進(jìn)行調(diào)整。在實(shí)務(wù)中，除遵循上述一般性判斷標(biāo)準(zhǔn)外，納稅人應(yīng)自登記為一般納稅人起，根據(jù)自身的具體情況分別進(jìn)行具體判定和聲明享受。需要注意的是，判斷的主要依據(jù)是四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比，而不是以設(shè)立時(shí)注冊(cè)登記的行業(yè)次序?yàn)闇?zhǔn)。
　　一葉網(wǎng)絡(luò)技術(shù)銷售公司（以下簡(jiǎn)稱一葉公司）于2019年2月15日登記設(shè)立，經(jīng)營(yíng)范圍包括設(shè)計(jì)服務(wù)和貨物銷售。三年企業(yè)運(yùn)行及資格判斷情況分析如下：
　　2019年度：因前期籌備、設(shè)計(jì)服務(wù)時(shí)段長(zhǎng)等因素影響，直至7月才發(fā)生并取得設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額3萬元、貨物銷售5萬元，并享受小規(guī)模納稅人免稅政策。8月份取得設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額50萬元、貨物銷售30萬元。9月份因客戶定位需求，登記為一般納稅人，取得設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額150萬元、貨物銷售70萬元。10～12月份，因部分設(shè)計(jì)服務(wù)合同尚未完成，為維持公司運(yùn)行，做大貨物銷售，實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額100萬元，貨物銷售500萬元。根據(jù)新政規(guī)定，一葉公司雖然設(shè)立于新政實(shí)施之前，但實(shí)施之前和實(shí)施之后三個(gè)月內(nèi)均無銷售，因此，適用資格判斷需從首次取得銷售的7月份起始（雖然7月份享受了免稅政策，7、8月份是小規(guī)模納稅人期間，但也納入計(jì)算期）。7、8、9三個(gè)月設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額占全部銷售額的比例＝（3＋50＋150）÷（3＋5＋50＋30＋150＋70）×100％＝203÷308×100％＝65.9％，超過50％。10月份，經(jīng)聲明享受加計(jì)抵減政策，并至2019年度底。雖然后期銷售結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，但全年依然可以享受。
　　2020年度：需重新按照2019年度銷售額進(jìn)行計(jì)算判斷。2019年度全年設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額占全部銷售額的比例＝（203＋100）÷（308＋500）×100％＝37.5％，低于50％。因此，2020年度無論銷售額結(jié)構(gòu)如何，均不得享受加計(jì)抵減政策。
　　2021年度：需重新按照2020年度銷售額進(jìn)行計(jì)算判斷。2020年度，一葉公司全年實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額2000萬元，貨物銷售額1500萬元，則設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額占全部銷售額的比例＝2000÷3500×100％＝57.1％，超過50％。因此，2021年度可以按規(guī)定享受加計(jì)抵減政策至執(zhí)行期滿。需要注意的是，2020年度雖然實(shí)際銷售額占比超過50％，但仍不得追溯享受。
　　從案例分析可以看出，初次與以后年度的資格判斷依據(jù)是不同的，并且一旦確認(rèn)判斷結(jié)果之后，在有效期內(nèi)不予調(diào)整。因此，全面把握資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是正確執(zhí)行政策的基礎(chǔ)。
　　1.老納稅人初次資格判斷
　　老納稅人是指2019年4月1日之前設(shè)立的納稅人。老納稅人只要符合規(guī)定條件，即可自2019年4月1日起按規(guī)定享受加計(jì)抵減政策。
　?。?）老納稅人在新政實(shí)施前取得銷售的經(jīng)營(yíng)期達(dá)到12個(gè)月及以上的，則按照追溯連續(xù)12個(gè)月的銷售額進(jìn)行判斷，不再另外向前追溯，即銷售額取數(shù)區(qū)間為自2018年4月至2019年3月。需要注意的是，期間是否已經(jīng)登記為一般納稅人不影響取數(shù)（即取數(shù)包括屬于小規(guī)模納稅人期間的銷售額，下同），但聲明享受加計(jì)抵減時(shí)需為一般納稅人。
　　（2）老納稅人在2018年4月份之后設(shè)立并發(fā)生銷售，以及雖然在2018年4月份之前已經(jīng)設(shè)立但之后才發(fā)生銷售的，實(shí)際發(fā)生銷售的經(jīng)營(yíng)期沒有達(dá)到12個(gè)月，則按照期間實(shí)際經(jīng)營(yíng)期的銷售額進(jìn)行計(jì)算判斷。
　?。?）老納稅人雖然已經(jīng)設(shè)立，但由于籌建等原因，直至2019年4月1日依然尚未發(fā)生銷售的，則由于沒有可以用于判斷的銷售數(shù)據(jù)，視同新納稅人，按照其之后首次發(fā)生銷售之月起連續(xù)三個(gè)月的銷售情況進(jìn)行判斷。如，前例一葉公司雖然在2019年2月份設(shè)立，但需按照7、8、9三個(gè)月的銷售合計(jì)數(shù)進(jìn)項(xiàng)判斷。
　　因此，老納稅人初次基本判斷規(guī)則是：新政實(shí)施前有銷售的，按照向前追溯不超過連續(xù)12個(gè)月的銷售額計(jì)算；沒有銷售的，則按照從新政實(shí)施之后的首次有銷售之月起連續(xù)3個(gè)月的銷售額計(jì)算。需要注意的是，連續(xù)三個(gè)月中即使只有一個(gè)月有銷售額，也按照這三個(gè)月的銷售額合計(jì)數(shù)進(jìn)行判斷（以下涉及連續(xù)三個(gè)月的銷售判斷依據(jù)同樣處理，不再重復(fù)描述）。如，前例一葉公司其他情形不變，僅7、8、9月份的情形變化為：7月依然發(fā)生并取得設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額3萬元、貨物銷售5萬元，8月和9月改為未發(fā)生銷售，則判斷時(shí)段依然是7、8、9三個(gè)月，其設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額占全部銷售額的比例＝（3＋0＋0）÷（3＋5＋0＋0）×100％＝3÷8×100％＝37.5％，低于50％，2019年度就不得享受加計(jì)抵減政策。
　　2.新納稅人初次資格判斷
　　新納稅人是指2019年4月1日后設(shè)立的納稅人。新政規(guī)定，新納稅人按照自設(shè)立之日起3個(gè)月的銷售額進(jìn)行判斷。
　?。?）新納稅人在設(shè)立之后起的連續(xù)3個(gè)月內(nèi)只要發(fā)生取得銷售的，無論期間是否每個(gè)月都有銷售，一律按照3個(gè)月的銷售合計(jì)數(shù)進(jìn)行計(jì)算判斷，并據(jù)此確定當(dāng)年度是否享受加計(jì)抵減政策。具體情形包括三個(gè)月均有銷售、只有兩個(gè)月有銷售和只有一個(gè)月有銷售。需要注意的是，前兩個(gè)月沒有銷售，僅第三個(gè)月有銷售，也屬于一個(gè)完整的計(jì)算期。第4個(gè)月即使銷售結(jié)構(gòu)發(fā)生根本性改變，也不予重新計(jì)算、重新判斷，也就是說連續(xù)3個(gè)月是固定期，不是采用移動(dòng)辦法。如，A公司于2019年4月8日設(shè)立并登記為一般納稅人，4月和5月沒有銷售額；6月份取得四項(xiàng)服務(wù)銷售額50萬元，其他銷售額60萬元；7月份取得四項(xiàng)服務(wù)銷售額100萬元，其他銷售額40萬元。則A公司判斷計(jì)算的時(shí)段為4、5、6三個(gè)月，其四項(xiàng)服務(wù)銷售額占全部銷售額的比例＝（0＋0＋50）÷（0＋0＋50＋60）×100％＝45.5％，低于50％，2019年度就不得享受加計(jì)抵減政策。雖然7月份銷售結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，實(shí)際發(fā)生銷售的6、7兩個(gè)月四項(xiàng)服務(wù)銷售額占全部銷售額的比例＝（50＋100）÷（50＋60＋100＋40）×100％＝60％，高于50％，但不得改變前者的判斷結(jié)論。
　?。?）新納稅人在設(shè)立后的連續(xù)3個(gè)月內(nèi)以及以后若干月內(nèi)沒有銷售的，以其首次取得銷售額的月份起連續(xù)三個(gè)月的銷售情況進(jìn)行判斷。這與上述判定規(guī)則基本相同，區(qū)別僅在于計(jì)算期的起止時(shí)段不同，即首月必然是有銷售額的，后連續(xù)的兩個(gè)月是否有銷售額不影響判斷。同樣，第4個(gè)月起不得參與計(jì)算調(diào)整。
　?。?）新納稅人首次取得銷售額的月份起的連續(xù)三個(gè)月計(jì)算期發(fā)生跨年度的，其判斷基本規(guī)則與上述一致，但享受政策的時(shí)段不同，即允許從納入計(jì)算期的上年度首次取得銷售額的月份起到當(dāng)年度終了的期間連續(xù)享受。在實(shí)務(wù)中，一般情況下是當(dāng)年度判斷，當(dāng)年度享受；發(fā)生連續(xù)三個(gè)月計(jì)算期跨年的情況下，則最多可以連續(xù)享受14個(gè)月。根據(jù)新政的執(zhí)行期限，跨年連續(xù)計(jì)算判斷、符合條件允許連續(xù)享受的特殊情形僅發(fā)生于連續(xù)三個(gè)月計(jì)算期的起始月分別為2019年11月或12月及2020年11月或12月。
　　因此，新納稅人的基本判斷規(guī)則是：新辦納稅人自設(shè)立之日起3個(gè)月內(nèi)有銷售的，無論是否均有銷售，均按3個(gè)月合計(jì)數(shù)計(jì)算判斷；3個(gè)月內(nèi)均沒有銷售的，則從開始發(fā)生銷售的月份起連續(xù)3個(gè)月的銷售進(jìn)行計(jì)算判斷，不得沿用后續(xù)月份銷售額進(jìn)行調(diào)整。
　　3.納稅人以后年度資格判斷
　　納稅人除發(fā)生跨年計(jì)算判斷享受的特殊情形外，實(shí)行按年判斷、按確定是否享受，并在當(dāng)年度內(nèi)（指會(huì)計(jì)年度）不再調(diào)整。以后年度（即2020年度和2021年度）是否適用，則根據(jù)上年度全年四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比計(jì)算確定，主要包括兩種情形：一是上一年度根據(jù)規(guī)則判斷不予享受，但全年銷售額重新計(jì)算符合條件的，則次年可以享受；二是上一年度根據(jù)規(guī)則判斷已經(jīng)享受，但全年銷售額重新計(jì)算不符合條件的，則次年不得享受。需要注意的是，一旦根據(jù)上一年度的銷售額占比確定是否享受之后，不再根據(jù)當(dāng)年度的銷售額結(jié)構(gòu)變化進(jìn)行調(diào)整。
　　二、加計(jì)抵減計(jì)提及抵減核算應(yīng)用
　　加計(jì)抵減具體是指符合條件的一般納稅人在對(duì)適用一般計(jì)稅方法項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)稅時(shí)，允許其按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。
　?。ㄒ唬┘佑?jì)抵減計(jì)提
　　1.計(jì)提范圍需符合抵扣規(guī)范
　　允許計(jì)提加計(jì)抵減稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額必須是享受加計(jì)抵減政策期間包含全部一般計(jì)稅項(xiàng)目的按照現(xiàn)行增值稅規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的全部進(jìn)項(xiàng)稅額，包括新納入抵扣范圍的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)、農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)銷售一般納稅人適用加計(jì)抵扣政策的加計(jì)抵扣稅額（注意：加計(jì)抵減稅額不得參與加計(jì)抵扣計(jì)算）以及自2019年4月稅款所屬期起，納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額按規(guī)定一次性轉(zhuǎn)入抵扣的稅額。
　　但按現(xiàn)行增值稅規(guī)定，對(duì)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)以及其他規(guī)定情形而不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額同樣不得加計(jì)抵減。已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。
　　A公司于2018年12月設(shè)立并登記為一般納稅人，2019年4月根據(jù)新政符合加計(jì)抵減政策。2019年4月發(fā)生增值稅抵扣情況如下：期初留抵稅額3萬元，取得并勾選確認(rèn)用于四項(xiàng)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額50萬元，取得并勾選確認(rèn)用于其他一般應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額40萬元，購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的40％待抵扣稅額20萬元一次性轉(zhuǎn)入抵扣，因改變用途按規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出2萬元。計(jì)提加計(jì)抵減稅額如下：當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額＝當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%＝（50＋40＋20－2）×10%＝10.8萬元
　　需要注意，期初留抵稅額不參與當(dāng)期加計(jì)抵減計(jì)算。
　　2.允許有條件追溯享受
　　新政規(guī)定，納稅人可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額，可在確定適用加計(jì)抵減政策當(dāng)期一并計(jì)提。
　?。?）新納稅人可以追溯至發(fā)生銷售前的登記一般納稅人之月的情形。B公司于2019年4月15日設(shè)立并登記為一般納稅人。前期購(gòu)進(jìn)辦公用品、租賃辦公設(shè)施等陸續(xù)取得進(jìn)項(xiàng)稅額，但沒有發(fā)生銷售。6月份開始取得銷售，6、7、8三個(gè)月取得的全部是四項(xiàng)服務(wù)銷售額，9月按規(guī)定聲明享受加計(jì)抵減政策。根據(jù)新政規(guī)定，2019年4月1日后設(shè)立的納稅人，自設(shè)立之日起3個(gè)月的銷售額符合上述規(guī)定條件的，自登記為一般納稅人之日起適用加計(jì)抵減政策。因此，B公司9月份可以按照4～8月份允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額一并計(jì)提加計(jì)抵減稅額，不需要調(diào)整以前的增值稅納稅申報(bào)表。需要提醒的是，不要忘記追溯享受，讓改革紅利打折扣。
　　（2）新納稅人可以追溯計(jì)算期內(nèi)的登記一般納稅人之月的情形。C公司于2019年5月10日設(shè)立并做前期運(yùn)作。8月份開始取得銷售，因考慮享受小規(guī)模納稅人10萬元以下免稅政策，未登記一般納稅人。10月份因市場(chǎng)前景登記為一般納稅人。11月經(jīng)判斷符合并確認(rèn)享受加計(jì)抵減政策。則C公司在11月時(shí)可以將10月份的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額一并計(jì)提。對(duì)于5～9月份處于小規(guī)模納稅人期間取得的抵扣憑證不參與抵扣和計(jì)提。因此，納稅人應(yīng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前景有清晰的預(yù)判，對(duì)各種稅收優(yōu)惠政策結(jié)合實(shí)務(wù)進(jìn)行最優(yōu)化的安排。
　　（3）新納稅人可以追溯發(fā)生銷售并登記一般納稅人之前小規(guī)模納稅人期間的情形。D公司于2019年4月10日設(shè)立并做前期運(yùn)作，購(gòu)進(jìn)辦公設(shè)備、辦公設(shè)施裝修、貨物預(yù)備等取得符合規(guī)定的抵扣憑證。9月份登記一般納稅人并開始取得銷售。12月經(jīng)對(duì)9～11月三個(gè)月銷售額占比計(jì)算，符合并確認(rèn)享受加計(jì)抵減政策。根據(jù)新政，對(duì)于9～11月準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可以一并計(jì)提加計(jì)抵減稅額，那么對(duì)于4～8月份取得的抵扣憑證是否可以抵扣和計(jì)提呢？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人認(rèn)定或登記為一般納稅人前進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第59號(hào)）規(guī)定，納稅人自辦理稅務(wù)登記至認(rèn)定或登記為一般納稅人期間，未取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，未按照銷售額和征收率簡(jiǎn)易計(jì)算應(yīng)納稅額申報(bào)繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認(rèn)定或登記為一般納稅人后抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，現(xiàn)行規(guī)定，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，抵扣期限為360日。因此，D公司4～8月份取得的抵扣憑證可以在360天內(nèi)自9月份起按規(guī)定予以抵扣，并可以在12月一并計(jì)提加計(jì)抵減稅額。
　　從上述案例可以看出，對(duì)于追溯享受主要是針對(duì)首次享受的納稅人，對(duì)于再次判斷享受的納稅人，因按照上一年度銷售情況進(jìn)行判斷，一般屬于已知可以直接判斷、直接享受情形，故不需要追溯享受。
　　3.跨境出口不予享受
　　納稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為（以下簡(jiǎn)稱跨境出口）不適用加計(jì)抵減政策，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得計(jì)提加計(jì)抵減額。需要注意的是，跨境出口無論適用退稅、免稅還是征稅政策，均不予加計(jì)抵減。
　　E公司是新納稅人，2019年8月份已經(jīng)確認(rèn)可以享受，發(fā)生符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額：專門用于內(nèi)銷四項(xiàng)服務(wù)的50萬元，專門用于內(nèi)銷四項(xiàng)服務(wù)之外項(xiàng)目的30萬元，專門用于跨境出口的15萬元，既用于內(nèi)銷又用于跨境出口且無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額20萬元。當(dāng)月全部銷售額800萬元，其中跨境出口銷售額200萬元。則其加計(jì)抵減稅額計(jì)算如下：
　?。?）專門用于內(nèi)銷的進(jìn)項(xiàng)稅額80萬元（50＋30）可以計(jì)提，專門用于跨境出口的進(jìn)項(xiàng)稅額15萬元不得計(jì)提。
　　（2）內(nèi)外銷兼營(yíng)且無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額20萬元需按照銷售比例進(jìn)行分?jǐn)偂?br /> 　　不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷售額÷當(dāng)期全部銷售額＝20×200÷800＝5萬元
　?。?）加計(jì)抵減稅額計(jì)算
　　當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額＝當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%＝（50＋30＋20－5）×10%＝9.5萬元
　　需要提醒的是，對(duì)于兼營(yíng)簡(jiǎn)易征稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，也需要按銷售比例分?jǐn)偂?br /> 　?。ǘ┒愵~抵減及核算
　　納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況。從稅務(wù)處理角度來看，主要是通過增值稅納稅申報(bào)表《附列資料（四）》的第6行“一般項(xiàng)目加計(jì)抵減額計(jì)算”和第7行“即征即退項(xiàng)目加計(jì)抵減額計(jì)算”進(jìn)行變動(dòng)情況的全面反映。
　　1.執(zhí)行期間的稅額抵減
　　計(jì)提的加計(jì)抵減稅額不是按照進(jìn)項(xiàng)稅額處理，而是直接抵減一般計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅額，不得抵減簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅額和按規(guī)定預(yù)繳的預(yù)繳稅額。對(duì)于當(dāng)期抵減之后有余額的，采用結(jié)轉(zhuǎn)下期滾動(dòng)抵減辦法。需要注意特殊情形的處理：
　　（1）上一年度符合加計(jì)抵減政策計(jì)提的稅額尚未抵減完的余額，次年雖然不符合享受政策，但其余額可以繼續(xù)抵減。如，F(xiàn)公司2019年度根據(jù)計(jì)稅期判斷符合并享受加計(jì)抵減，年終尚有50萬元加計(jì)稅額未抵減。2020年根據(jù)2019年度銷售額占比計(jì)算，不符合政策，不再享受，則2020年度不再計(jì)提，但結(jié)轉(zhuǎn)的50萬元可以在2020年度的應(yīng)納稅額中繼續(xù)抵減。
　?。?）當(dāng)出現(xiàn)因當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出導(dǎo)致計(jì)提的加計(jì)抵減稅額出現(xiàn)負(fù)數(shù)時(shí)，不予補(bǔ)繳稅款，而是結(jié)轉(zhuǎn)下期沖抵下期的計(jì)提稅額。需要注意的是，上例中F公司已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額在2020年發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，需要相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。
　　2.執(zhí)行到期的余額處理
　　加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計(jì)提加計(jì)抵減額，結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵減，即作清零處理。因此，納稅人在2021年后期應(yīng)注意進(jìn)項(xiàng)稅額的合理規(guī)劃，充分利用進(jìn)項(xiàng)憑證抵扣期限的規(guī)定，適當(dāng)采用時(shí)間差，通過合法合理延緩抵扣的辦法來充分消化計(jì)提的加計(jì)抵減額，用足改革紅利。同時(shí)需要注意，對(duì)于到期之后的負(fù)數(shù)余額，按現(xiàn)行規(guī)定，不需要補(bǔ)繳稅款。
　　3.抵減核算
　　新政出臺(tái)后，對(duì)于加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理眾說紛紜。4月23日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《關(guān)于〈關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告〉適用〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉有關(guān)問題的解讀》，明確生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定對(duì)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；實(shí)際繳納增值稅時(shí)，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。
　　如，某一般納稅人企業(yè)處于享受加計(jì)抵減政策期間，某月按規(guī)定計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額50萬元，計(jì)提加計(jì)抵減額10萬元，則在申報(bào)納稅后作如下處理：
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅50萬元
　　  貸：銀行存款40萬元
　　      其他收益10萬元
　　三、政策應(yīng)用和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
　　加計(jì)抵減政策是一項(xiàng)全新的政策，采用的是依據(jù)事前規(guī)定的計(jì)算期內(nèi)的四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比進(jìn)行判斷確認(rèn)的辦法。實(shí)務(wù)中，納稅人兼營(yíng)多種經(jīng)營(yíng)和發(fā)生合并、分設(shè)等重組情形是時(shí)常發(fā)生的。這既給納稅人帶來了籌劃的空間，也給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來稅收風(fēng)險(xiǎn)。
　　1.納稅人存在節(jié)稅的籌劃空間
　　事前判斷、事后享受無疑對(duì)于政策的穩(wěn)定執(zhí)行是好事，納稅人可以根據(jù)政策進(jìn)行合理安排，合法獲取節(jié)稅效益。
　　甲信息技術(shù)服務(wù)公司于2019年10月設(shè)立并登記為一般納稅人。10月和11月取得的銷售額全部是信息技術(shù)服務(wù)，12月為充分利用政策機(jī)遇，提前布局銷售網(wǎng)絡(luò)，拓展貨物銷售業(yè)務(wù)。10～12月份信息技術(shù)服務(wù)銷售額占比超過50％，2020年度聲明確認(rèn)享受加計(jì)抵減政策。2020年度全年總銷售實(shí)現(xiàn)2.1億元，其中信息技術(shù)服務(wù)僅1000萬元。全年增值稅銷項(xiàng)稅額2660萬元，除新購(gòu)置設(shè)備外，按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額2000萬元。將原計(jì)劃在2021年購(gòu)置的設(shè)備提前在12月份購(gòu)進(jìn)，并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額750萬元。按規(guī)定計(jì)提加計(jì)抵減額（2000＋750）×10%＝275萬元，年度中間實(shí)際抵減應(yīng)納稅額50萬元。
　　甲公司2020年度抵減增值稅應(yīng)納稅額50萬元（即實(shí)際未繳），年末留抵稅額140（2000＋750＋50－2660）萬元，年末計(jì)提抵減額余額225（275－50）萬元，可以在2021年度繼續(xù)抵減。在沒有享受加計(jì)抵減政策下，年中需實(shí)際繳納增值稅50萬元，2021年度如果產(chǎn)生225萬元應(yīng)納稅額，將需要實(shí)際繳納。
　　甲公司通過提前進(jìn)行布局，使貨物銷售的進(jìn)項(xiàng)稅額也進(jìn)行加計(jì)抵減，相當(dāng)于增加了進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額。將設(shè)備提前購(gòu)進(jìn)，同樣增加了75萬元的抵減額，獲得了實(shí)質(zhì)性稅收利益?？梢?，根據(jù)已知的政策界限進(jìn)行合理籌劃，是可取的做法。納稅人應(yīng)在政策享受期內(nèi)盡可能催收抵扣憑證并及時(shí)抵扣，對(duì)于本身需要購(gòu)置的設(shè)備、不動(dòng)產(chǎn)等，可以籌劃在政策適用期購(gòu)置并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增加加計(jì)抵減額。當(dāng)然，籌劃必須是合法合規(guī)，切忌采用虛假手段，騙取適用加計(jì)抵減政策或虛增加計(jì)抵減額，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
　　2.納稅人存在無法享受的風(fēng)險(xiǎn)
　　創(chuàng)新型服務(wù)企業(yè)由于四項(xiàng)服務(wù)周期長(zhǎng)等原因，前期基于實(shí)際運(yùn)作需求，兼營(yíng)其他業(yè)務(wù)（如貨物銷售等）以補(bǔ)充收入來源，后期發(fā)展為以服務(wù)為主業(yè)。這樣的發(fā)展過程是比較常見的。這類納稅人很容易因計(jì)算判斷期銷售額占比不達(dá)標(biāo)，導(dǎo)致無法享受加計(jì)抵減政策，就顯得很不合理。
　　乙設(shè)計(jì)服務(wù)公司附帶兼營(yíng)小賣部。2019年4月設(shè)立并登記為一般納稅人，4～6月份設(shè)計(jì)服務(wù)處于起步階段，僅取得銷售額10萬元，同時(shí)取得貨物銷售12萬元。7月份開始設(shè)計(jì)服務(wù)受市場(chǎng)認(rèn)可，7～12月份設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額達(dá)到5990萬元，貨物零售僅30萬元。全年銷項(xiàng)稅額365.46萬元，因添置設(shè)備等抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額305.46萬元。由于4～6月份設(shè)計(jì)服務(wù)銷售額占比45％，不得加計(jì)抵減，需繳納增值稅60萬元。
　　如果乙公司4～6月份收緊貨物銷售，僅為9萬元，則可以加計(jì)抵減。其他情況不變下，全年銷項(xiàng)稅額365.07萬元，應(yīng)納稅額59.61萬元，可以加計(jì)抵減額30.546萬元，抵減后實(shí)際僅需繳納增值稅29.064萬元。通過計(jì)算判斷期少銷售貨物3萬元，就可以帶來30.936萬元的節(jié)稅收益。因此，納稅人應(yīng)注意計(jì)算期的銷售結(jié)構(gòu)，必要時(shí)寧愿少做四項(xiàng)服務(wù)之外的銷售，確保享受加計(jì)抵減政策。
　　3.存在被濫用的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)
　　新政的出發(fā)點(diǎn)是針對(duì)四項(xiàng)服務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的納稅人由于進(jìn)項(xiàng)稅額受稅率調(diào)整帶來的相對(duì)不足給予的稅收優(yōu)惠政策，不是對(duì)工業(yè)性等納稅人給予的政策，否則將扭曲增值稅稅率調(diào)整的改革成效。
　　丙公司既從事研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，又生產(chǎn)銷售研發(fā)產(chǎn)品。2019年度銷售總額5000萬元，其中研發(fā)和技術(shù)服務(wù)3000萬元，四項(xiàng)服務(wù)銷售占比60％，按照新政可以享受加計(jì)抵減政策。2020年度據(jù)此也可以享受優(yōu)惠政策。丁公司生產(chǎn)銷售丙公司研發(fā)成功的產(chǎn)品。2020年1月，丙公司吸收合并丁公司，實(shí)現(xiàn)銷售總額3億元，其中研發(fā)和技術(shù)服務(wù)3600萬元，四項(xiàng)服務(wù)銷售占比12％。假如2020年度抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額3000萬元，則可以加計(jì)抵減稅額300萬元。
　　這一過程實(shí)際就是將本來由不符合享受政策的丁公司生產(chǎn)銷售貨物，移花接木到丙公司享受。按照現(xiàn)行的判定規(guī)則，丙與丁公司2020年度重組并沒有違反規(guī)定，但顯然不符合政策導(dǎo)向。對(duì)此，在稅收政策的安排上應(yīng)予充分的考慮，盡可能做到政策享受的合理性，防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。
　　4.政策完善建議
　　為了防范稅收流失風(fēng)險(xiǎn)和納稅人據(jù)實(shí)充分享受政策，同時(shí)兼顧政策的及時(shí)落地，筆者建議改變現(xiàn)行的預(yù)先判定、不再調(diào)整的方法，采用“預(yù)先判斷享受、年度自行調(diào)整”的辦法。具體是，根據(jù)新政確定的規(guī)則，增值稅一般納稅人先自行判斷、自主申報(bào)、預(yù)先享受。年終時(shí)，參照一般納稅人兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目等而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，納稅人按照銷售比例進(jìn)項(xiàng)分?jǐn)?，同時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算以及農(nóng)產(chǎn)品核定扣除采用實(shí)耗法中需進(jìn)行年終重新計(jì)算調(diào)整等相關(guān)規(guī)定，納稅人在年終根據(jù)本年度的實(shí)際銷售額重新計(jì)算判斷，可以享受但尚未享受的，允許一次性補(bǔ)充享受；已經(jīng)預(yù)先享受，但年度不符合條件的，應(yīng)對(duì)已經(jīng)享受的加計(jì)抵減稅額在年度終了后進(jìn)行納稅調(diào)整，逾期未調(diào)整的，按照征管法等規(guī)定處理。