執(zhí)業(yè)筆記 – 進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)迫近，風(fēng)雨已經(jīng)來(lái)臨

執(zhí)業(yè)筆記 – 進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)迫近，風(fēng)雨已經(jīng)來(lái)臨

趙德銘

轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是關(guān)聯(lián)公司之間的交易價(jià)格。進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)與海關(guān)估價(jià)交匯的領(lǐng)域。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)按照稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法（下稱(chēng)“轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法“）確定進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)，而海關(guān)可能不以為然，海關(guān)仍按照與之不同的海關(guān)估價(jià)方法決定進(jìn)口完稅價(jià)格。稅務(wù)局與海關(guān)的利益截然相反：進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)低，不符合海關(guān)關(guān)稅、增值稅等海關(guān)進(jìn)口稅收利益；而進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)高，則不符合稅務(wù)局企業(yè)所得稅稅收利益。

在相互沖突的兩大強(qiáng)力涉稅部門(mén)之間，似乎沒(méi)有同時(shí)為海關(guān)和稅務(wù)局同時(shí)接受的轉(zhuǎn)讓定價(jià)藥丸，企業(yè)被夾在當(dāng)中，有一種被撕扯的感覺(jué)。以稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法定價(jià)，僅是權(quán)宜之計(jì)，企業(yè)、股東可以預(yù)期投資回報(bào)利益，但是轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法由于并沒(méi)有明確列入海關(guān)估價(jià)方法，企業(yè)的進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否合乎海關(guān)估價(jià)規(guī)則、為海關(guān)所接受， 企業(yè)持有一種聽(tīng)天由命的態(tài)度。

1.   廈門(mén)大學(xué)法學(xué)院，2014年

承廈門(mén)大學(xué)國(guó)際法以及國(guó)際稅法老師們的美意，本人以陳安國(guó)際法講座教授的身份，在廈大為法學(xué)院研究生就進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)和海關(guān)審價(jià)專(zhuān)題，進(jìn)行了為期一周的講座。在講座中，指出了在實(shí)務(wù)中企業(yè)以轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)方法在海關(guān)估價(jià)案件中的脆弱性和無(wú)奈性，并希望學(xué)生們以后能為企業(yè)磋磨出統(tǒng)一轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的一道亮光。

2.   某法院刑事法庭，某年寒冬臘月，北京

在某涉嫌“低報(bào)”進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)的走私案中，本人作為企業(yè)的辯護(hù)律師，提出盡管進(jìn)口價(jià)格低于境外賣(mài)方的進(jìn)貨價(jià)格，進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)符合稅務(wù)的硬性要求，進(jìn)而進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身和目的具有合法性，企業(yè)申報(bào)進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)屬于如實(shí)申報(bào)，企業(yè)并未犯有走私罪；控方實(shí)質(zhì)上提出了進(jìn)口價(jià)格不應(yīng)低于境外賣(mài)方的進(jìn)貨價(jià)的要求，這樣的價(jià)格要求屬于武斷的價(jià)格，該要求本身已屬違法，更不應(yīng)作為指控犯罪的理由。但是，該企業(yè)最終仍被判定犯有走私罪。

在另一類(lèi)似的刑事案件中，上海某法院判處某公司低報(bào)價(jià)格走私罪成立，法院沒(méi)有接受我們關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的無(wú)罪辯護(hù)。

缺少進(jìn)口關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)審查和合規(guī)培訓(xùn)，是發(fā)生刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的癥結(jié)。這些案例說(shuō)明進(jìn)口關(guān)聯(lián)交易與轉(zhuǎn)讓定價(jià)可能隱含重大刑事風(fēng)險(xiǎn)（出口也有此可能，在此暫且不論）。前不久，某客戶(hù)看到了我們所參與辯護(hù)的某刑事案件的判決書(shū)，有些焦慮，專(zhuān)門(mén)跟本人討論該案件的技術(shù)細(xì)節(jié)，以及避免刑事風(fēng)險(xiǎn)的要點(diǎn)。在此強(qiáng)調(diào)的是，轉(zhuǎn)讓定價(jià)也需要對(duì)癥性的合規(guī)性審查，否則可能出大事。仍有企業(yè)對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律風(fēng)險(xiǎn)渾然不知，在關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面，比較任性。這在本人看來(lái)，法律風(fēng)險(xiǎn)很大，亟需貿(mào)易合規(guī)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)梳理和培訓(xùn)。

3.   國(guó)際商會(huì)（ICC）官方網(wǎng)站新聞，2015年6月25日，巴黎

ICC在官方新聞中對(duì)于世界海關(guān)組織（“WCO”）《海關(guān)估價(jià)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》 （《估價(jià)指南》）深表贊賞，為WCO協(xié)調(diào)有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)與海關(guān)立場(chǎng)而歡欣鼓舞。

在本人看來(lái)，該《估價(jià)指南》在內(nèi)容上沒(méi)有新的觀點(diǎn)或者建議，從形式上僅僅是各路諸侯諸如OECD、ICC、世界海關(guān)組織（WTO系）以及各國(guó)觀點(diǎn)與最新做法的總結(jié)。該指南平靜地指出，如改變以交易及進(jìn)口貨物可比性為核心的海關(guān)估價(jià)方法，并代之以可比企業(yè)可比功能可比利潤(rùn)為核心的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，并不現(xiàn)實(shí)，除非改變WTO《海關(guān)估價(jià)協(xié)定》。該指南還“客觀地”分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)與海關(guān)估價(jià)方法的本質(zhì)區(qū)別，特別指出轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在實(shí)踐中囿于可比資料的困乏，有關(guān)可比分析缺少可信度，滿(mǎn)目流沙。基于這樣的現(xiàn)實(shí)，WCO隱含的機(jī)鋒是：目前，轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策及其同期資料僅僅是海關(guān)重新估價(jià)的源泉。如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)新的估價(jià)征稅的機(jī)會(huì)，海關(guān)將接受轉(zhuǎn)讓定價(jià)；如果有機(jī)會(huì)，海關(guān)就不予接受，而按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法或者利用海關(guān)估價(jià)方法重新估價(jià)征稅。

根據(jù)該《估價(jià)指南》，轉(zhuǎn)讓定價(jià)僅僅是海關(guān)考慮特殊關(guān)系是否影響價(jià)格的考慮因素之一，以便決定是否繼續(xù)估價(jià)。也為了此目的，ICC鼓勵(lì)企業(yè)向海關(guān)“傾訴”轉(zhuǎn)讓定價(jià)細(xì)節(jié)。其客觀后果是，海關(guān)審查轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告非但沒(méi)有解決稅務(wù)和海關(guān)的不同的審查方法問(wèn)題，企業(yè)面臨的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的海關(guān)估價(jià)風(fēng)險(xiǎn)反而更大了。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)海關(guān)估價(jià)方面，ICC如此歡欣鼓舞，顯然揭示了貿(mào)易界對(duì)此存在重大誤判。

4.   美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局官方網(wǎng)站新聞，2006年9月11日，華盛頓特區(qū)

美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局IRS與葛蘭素史克公司（GSK）就轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)爭(zhēng)端達(dá)成和解。GSK向IRS補(bǔ)稅34億美元。該案涉及GSK英國(guó)母公司與美國(guó)子公司之間的原料藥進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理性及其利潤(rùn)分割問(wèn)題。英國(guó)稅務(wù)局堅(jiān)稱(chēng)是英國(guó)母公司所擁有的技術(shù)和品牌發(fā)揮了主導(dǎo)作用，因此母公司必須有更多的利潤(rùn)份額；而IRS認(rèn)為，美國(guó)子公司的銷(xiāo)售收入主要?dú)w因于子公司在美國(guó)市場(chǎng)的市場(chǎng)推廣和銷(xiāo)售努力，美國(guó)子公司應(yīng)分得更多利潤(rùn)。最終IRS勝出。IRS激動(dòng)地在其網(wǎng)站上宣布：他們打敗了著名的律師事務(wù)所。

對(duì)照該案件，大家是否聯(lián)想起在華醫(yī)藥代表的身影？這個(gè)案件對(duì)于中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)和海關(guān)估價(jià)，將意味著什么？

5.    BEPS行動(dòng)計(jì)劃與轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)規(guī)則，國(guó)家稅務(wù)總局，2016、2017年，北京

《BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃 – 確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)成果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配》（“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”）于2015公布，并作為《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》之組成部分。國(guó)家稅務(wù)總局為落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，于2016年7月13日發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（稅總42號(hào)公告），其后于2017年3月17日又發(fā)布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（稅總6號(hào)公告）。

稅總42號(hào)公告要求轉(zhuǎn)讓定價(jià)反映在華企業(yè)對(duì)于企業(yè)集團(tuán)全球利潤(rùn)的價(jià)值貢獻(xiàn)，特別是：（1）地域特殊因素對(duì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值貢獻(xiàn)的計(jì)量及其歸屬；（2）企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)在全球價(jià)值鏈條中的分配原則和分配結(jié)果。稅總6號(hào)公告更為具體地要求在判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度及相應(yīng)的收益分配時(shí)，應(yīng)當(dāng)“充分考慮各方在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中的價(jià)值貢獻(xiàn)”。簡(jiǎn)而言之，轉(zhuǎn)讓定價(jià)需要反映中國(guó)進(jìn)口企業(yè)的本地貢獻(xiàn)。其中中國(guó)市場(chǎng)特殊性以及進(jìn)口企業(yè)在中國(guó)市場(chǎng)的營(yíng)銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，將在確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面獲得前所未有的重視。

強(qiáng)調(diào)本地價(jià)值貢獻(xiàn)，意味著上述GSK轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局關(guān)于本地價(jià)值貢獻(xiàn)的主張，得到廣泛認(rèn)可，意味著以往以交易的凈利潤(rùn)法確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，一般沒(méi)有考慮進(jìn)口企業(yè)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的本地價(jià)值貢獻(xiàn)，意味著進(jìn)口方之前的利潤(rùn)偏低，意味著之前的進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)偏高，還意味著今后企業(yè)可能將明顯降低進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)水平，意味著海關(guān)進(jìn)口稅收利益因BEPS（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃而受到侵蝕，意味著海關(guān)可能將采取反制措施

6.   億元“轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)補(bǔ)稅案，2011年底，深圳

在該案件中，某財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)因稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整，補(bǔ)稅加利息計(jì)1.08億元（中國(guó)稅務(wù)報(bào)2012年6月15日?qǐng)?bào)道）。在該案中，企業(yè)按照來(lái)料加工從事加工貿(mào)易產(chǎn)生加工費(fèi)利潤(rùn)，但是稅務(wù)局則按照進(jìn)料加工貿(mào)易方式核定進(jìn)料轉(zhuǎn)讓定價(jià)并將企業(yè)進(jìn)料加工利潤(rùn)提到可比水平。稅務(wù)局這樣調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的依據(jù)是什么，值得玩味。在該案的報(bào)道中，稅務(wù)局人員強(qiáng)調(diào)該企業(yè)是世界500強(qiáng)下屬企業(yè)，并且案值大，企業(yè)內(nèi)部有“成百上千經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)稅專(zhuān)業(yè)人士，背后還有外部頂級(jí)財(cái)稅專(zhuān)家支撐”，反避稅調(diào)查組成員的壓力非常大。但是他們并沒(méi)有因此退卻，而知難而進(jìn)，抓住重點(diǎn)，堅(jiān)持原則，有理有據(jù)，大膽辦案，斗智斗勇，最終經(jīng)過(guò)一年半的努力，取得反避稅成效。請(qǐng)大家留意稅務(wù)執(zhí)法過(guò)程中的這些心理活動(dòng)。

該案是中國(guó)稅務(wù)局在轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅方面較早的成功案例。其后，稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整和反補(bǔ)稅調(diào)查案件數(shù)量大幅增長(zhǎng)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)仍面臨需要保持進(jìn)口企業(yè)合理凈利水平的壓力。進(jìn)口企業(yè)凈利水平低，將很可能面臨轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。如果對(duì)于進(jìn)口價(jià)格產(chǎn)生后續(xù)影響，海關(guān)也可能提出進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)質(zhì)疑，啟動(dòng)海關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)估價(jià)程序。

7.   海關(guān)篩查進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)，2020年，全國(guó)性行動(dòng)

許多企業(yè)已經(jīng)接到海關(guān)有關(guān)部門(mén)的書(shū)面文件，要求企業(yè)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件和同期資料。海關(guān)已經(jīng)啟動(dòng)“轉(zhuǎn)讓定價(jià)行業(yè)調(diào)研”，其本質(zhì)是對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否合乎海關(guān)估價(jià)方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并可能采取后續(xù)估價(jià)、補(bǔ)稅乃至緝私調(diào)查行動(dòng)。

在BEPS行動(dòng)計(jì)劃和新冠肺炎疫情的共同壓力下，海關(guān)對(duì)于進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價(jià)采取了主動(dòng)出擊的策略，企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律風(fēng)險(xiǎn)將全面爆發(fā)。

結(jié)語(yǔ)

上述背景、場(chǎng)景和分析，有助于企業(yè)切實(shí)了解轉(zhuǎn)讓定價(jià)宏觀監(jiān)管的形勢(shì)和趨向。在疫情壓力之下，稅務(wù)局也可能更加嚴(yán)格執(zhí)行BEPS行動(dòng)計(jì)劃中強(qiáng)調(diào)本地價(jià)值貢獻(xiàn)的規(guī)則，與此同時(shí)，海關(guān)已經(jīng)發(fā)力篩查企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告和同期資料。轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域同時(shí)存在很高的稅務(wù)與海關(guān)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行合規(guī)性評(píng)估、抗辯以及改進(jìn)措施，已經(jīng)刻不容緩。

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