【2003年10月20日】個(gè)人所得稅免征額初探

個(gè)人所得稅免征額初探

作者：朱青

內(nèi)容提要：本文對(duì)個(gè)人所得稅稅制中免征額的確定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了具體分析，并對(duì)是否應(yīng)調(diào)高800元的  免征額提出自己的看法。文章認(rèn)為，未來(lái)一個(gè)時(shí)期內(nèi)不宜全面提高個(gè)人所得稅的免征額，同時(shí)免征額的規(guī)定也應(yīng)當(dāng)保持全國(guó)統(tǒng)一，但可以通過(guò)在稅法中增加個(gè)性化的分項(xiàng)費(fèi)用扣除或稅 收抵免等辦法解決對(duì)低收入人群的照顧問(wèn)題，更好地達(dá)到調(diào)節(jié)收入分配的政策目標(biāo)。

關(guān)鍵詞： 個(gè)人所得稅 免征額 費(fèi)用扣除

一、個(gè)人所得稅在我國(guó)是否應(yīng)成為“大眾稅”

我們知道，個(gè)人所得稅免征額是指?jìng)€(gè)人所得稅法規(guī)定的個(gè)人收入中免于征稅的金 額。從各國(guó)的情況來(lái)看，個(gè)人所得稅法幾乎都有免征額的規(guī)定，只是其所含的內(nèi)容不盡相同?？偟膩?lái)看，它一般要包括兩部分：一是個(gè)人豁免（allowance），有時(shí)又稱(chēng)生計(jì)扣除，即納稅人為了維持本人及其贍養(yǎng)對(duì)象的生存所必需的收入，這部分維持生計(jì)  的收入從理論上來(lái)說(shuō)不應(yīng)當(dāng)被課稅，需要從納稅人的應(yīng)稅所得中剔除；二是費(fèi)用扣除（deductions），即納稅人用于彌補(bǔ)與工作相關(guān)的各種開(kāi)銷(xiāo)（如住房抵押貸款利息、人壽保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)等）而需要的收入，這部分收入實(shí)際上是納稅人用于彌補(bǔ)工作成本的， 所以不應(yīng)當(dāng)被課稅。對(duì)于費(fèi)用扣除，各國(guó)的做法也不盡相同：有的國(guó)家規(guī)定納稅人要按費(fèi)用類(lèi)別據(jù)實(shí)扣除（各項(xiàng)費(fèi)用通常規(guī)定有扣除上限）；有的國(guó)家則規(guī)定有標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人的費(fèi)用扣除不需要實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)，統(tǒng)一按該標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除；還有的國(guó)家允許納稅人在上述兩種辦法之間自由選擇。我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定的800元免征額，實(shí)際上是把國(guó)外的個(gè)人豁免和費(fèi)用扣除合二為一，這種簡(jiǎn)化的制度主要是為了適應(yīng)我國(guó)較低的管理水平。現(xiàn)在人們覺(jué)得800元的免征額過(guò)低了，也是從這兩部分內(nèi)容考慮的。首先，免征額中有一部分屬于個(gè)人豁免，這部分應(yīng)當(dāng)隨物價(jià)水平變化進(jìn)行調(diào)整。從1994 年到2002年，我國(guó)的商品零售價(jià)格指數(shù)上升了12.5個(gè)百分點(diǎn)，居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)上漲了26.3個(gè)百分點(diǎn)，從這方面考慮，免征額也應(yīng)當(dāng)相應(yīng)有所提高。另外，免征額中的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)有所變化。因?yàn)閺?0 世紀(jì)90 年代中期開(kāi)始，我國(guó)在住房、醫(yī)療、教育等許多領(lǐng)域進(jìn)行了制度改革，改革的方向是國(guó)家不再大包大攬，個(gè)人也要承擔(dān)一部分費(fèi)用，因此，職工在上述領(lǐng)域的開(kāi)支顯然比過(guò)去增多了，相應(yīng)地，個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)有所提高。筆者認(rèn)為，上述這些看法是有一定道理的。但是，這些觀點(diǎn)都是從稅制發(fā)展的動(dòng)態(tài)分析中得出的，而在考慮我國(guó)個(gè)人所得稅的免征額是否應(yīng)當(dāng)提高這個(gè)問(wèn)題時(shí)，還應(yīng)當(dāng)從另一個(gè)角度進(jìn)行分析，這就是社會(huì)公平。眾所周知，個(gè)人所得稅課征的目的是調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，這就要求國(guó)家對(duì)高收入者進(jìn)行課稅。但究竟收入多高才需要向國(guó)家納稅？這是一個(gè)政策性很強(qiáng)的問(wèn)題，而且它也直接決定著免征額的大小。要回答這個(gè)問(wèn)題，首先需要明確個(gè)人所得稅在我國(guó)究竟應(yīng)當(dāng)是少數(shù)高收入者繳納的“貴族稅”，還是一定收入以上的工薪收入者普遍要繳納的“大眾稅”。

回顧歷史，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的個(gè)人所得稅已經(jīng)經(jīng)歷了從“貴族稅”向“大眾稅”的轉(zhuǎn)變過(guò)程。早在1980 年我國(guó)首次開(kāi)征個(gè)人所得稅時(shí)，免征額規(guī)定為800元， 當(dāng)時(shí)的納稅人主要是外籍專(zhuān)家，那時(shí)我國(guó)職工的平均月工資收入只有63.5元，免征額是平均工資的12.6 倍，個(gè)人所得稅具有明顯的“貴族稅”性質(zhì)。隨著經(jīng)濟(jì)改革的深入，職工的收入水平不斷提高。1987年國(guó)家為了抑制過(guò)熱的消費(fèi)需求，調(diào)節(jié)收入分配，決定對(duì)中國(guó)公民征收個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，免征額各地不同，平均在每月400元左右。當(dāng)年全國(guó)職工平均月工資水平為121.6元，免征額是平均工資的3.3倍，納稅人也寥寥無(wú)幾。1994年稅制改革將外籍個(gè)人繳納的個(gè)人所得稅與中國(guó)公民繳納的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅合并為現(xiàn)行的個(gè)人所得稅，免征額又定在了800元。當(dāng)年全國(guó)職工的平均月工資已提高到378.2元，免征額與平均工資的比率下降到2.1∶1。從1994年到2002 年，我國(guó)職工的實(shí)際工資平均每年按8.8% 的速度遞增，到2001 年，全國(guó)職工平均月工資收入首次超過(guò)800元免征額， 達(dá)到905.8元，2002年又增加到1 035.2元，平均工資是免征額的1.3 倍。職工的平均工資超過(guò)免征額， 表明有相當(dāng)一部分工薪收入者要繳納個(gè)人所得稅。

對(duì)于個(gè)人所得稅的這種“大眾化”趨勢(shì)，人們的看法并不一致。許多人認(rèn)為：個(gè)人所得稅主要應(yīng)當(dāng)由富人繳納，而現(xiàn)在很多工薪收入者也要納稅，這是不合理的。但筆者認(rèn)為，在目前情況下，個(gè)人所得稅作為一種“大眾稅”是必要的。我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)以 流轉(zhuǎn)稅為主，2002年其收入約占稅收總額的70%，兩大企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅分別只占稅收總額的17.5% 和6.9%。如果縮小個(gè)人所得稅的征稅范圍，把課稅面僅限定在少數(shù)的高收入者，那么個(gè)人所得稅收入肯定會(huì)大幅度下降。在我國(guó)財(cái)政支出規(guī)模需要不斷提高的情況下，個(gè)人所得稅收入減少必須要有替代財(cái)源。由于流轉(zhuǎn)稅具有累退性，很不公平，所以進(jìn)一步提高流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的潛力不是很大。在中國(guó)經(jīng)濟(jì)日益對(duì)外開(kāi)放的情況下，企業(yè)所得稅存在著國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題， 與許多國(guó)家相比，我國(guó)企業(yè)所得稅的稅負(fù)已不存在優(yōu)勢(shì)，減稅勢(shì)在必行。這樣看來(lái)，我國(guó)今后增稅的一個(gè)主要來(lái)源應(yīng)當(dāng)是個(gè)人所得稅，這就要求個(gè)人所得稅的征稅面不能過(guò)窄，應(yīng)當(dāng)按“大眾稅”的模式來(lái)構(gòu)建我國(guó)的個(gè)人所得稅制度。實(shí)際上，目前十分重視用個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，其個(gè)人所得稅也都具有“大眾稅”的特征。例如，從一些發(fā)達(dá)國(guó)家的情況看，個(gè)人所得稅的基本免征額（個(gè)人豁免）都大大低于制造業(yè)職工的平均工資水平，其占平均工資的比重基本上都在25% 以下，如英國(guó)為24%，法國(guó)為19.5%，澳大利亞為14.6%，美國(guó)為9.3%，日本為8.9%。盡管有些國(guó)家還允許納稅人進(jìn)行一些分項(xiàng)的費(fèi)用扣除，但總比例也不高，如美國(guó)上述指標(biāo)加上標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除也只相當(dāng)于制造業(yè)職工平均工資的23.6%。

另外，我國(guó)有些同志把“富人不納稅”的問(wèn)題也歸咎于個(gè)人所得稅的這種“大眾化”趨勢(shì)。他們認(rèn)為， 目前工薪階層繳納的稅款已經(jīng)占到個(gè)人所得稅總收入的40%以上，這說(shuō)明我國(guó)的個(gè)人所得稅沒(méi)有起到“調(diào)富濟(jì)貧”的作用，而造成這一現(xiàn)象的主要原因是個(gè)人所得稅的“門(mén)檻”（免征額）定得過(guò)低，把很大一部分工薪收入者納入了個(gè)人所得稅的征稅范圍。據(jù)此， 他們主張國(guó)家應(yīng)調(diào)高個(gè)人所得稅的免征額。應(yīng)當(dāng)說(shuō)， 我國(guó)個(gè)人所得稅收入中工薪階層繳納的稅額確實(shí)占很大比重，但“富人不納稅”的問(wèn)題是多種原因造成的， 并不能通過(guò)提高免征額的辦法加以解決。如果不采取其他措施，只是簡(jiǎn)單地提高工薪所得稅的免征額，這樣雖然會(huì)減少個(gè)人所得稅收入中工薪所得稅的比例， 但富人不納稅或少納稅的問(wèn)題卻不能因此得到解決， 其結(jié)果只能是個(gè)人所得稅總體收入規(guī)模的下降。

二、800 元的免征額是否低了

當(dāng)然，即使是“大眾化”的個(gè)人所得稅也不應(yīng)當(dāng)人人納稅，低收入者不納稅應(yīng)當(dāng)是課征個(gè)人所得稅的一個(gè)基本原則。那么，究竟什么是低收入者？一個(gè)月薪 800 元的人與月薪8 000 元的相比是低收入者，但他與每月只有200元低保金的救濟(jì)對(duì)象相比又是一個(gè)高收入者?？梢?jiàn)，貧與富、低收入與高收入總是相對(duì)而言的。從理論和國(guó)外的實(shí)踐來(lái)看，制定個(gè)人所得稅的納稅“門(mén)檻”應(yīng)當(dāng)參照社會(huì)的貧困線(xiàn)，免征額與貧困線(xiàn)之間要有一個(gè)適當(dāng)?shù)年P(guān)系。免征額如果低于貧困線(xiàn)，則窮人就要納稅；免征額如果沒(méi)有充分地高于貧困線(xiàn)，一些原本不貧困的人納稅后就會(huì)陷入貧困；免征額如果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了貧困線(xiàn)，貧困線(xiàn)與免征額之間的收入段就會(huì)落入個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)盲區(qū)，這樣不利于縮小中等收入者與低收入者之間的收入差距，不利于發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。至于一國(guó)的免征額應(yīng)比貧困線(xiàn)高出多少，則要視具體情況來(lái)定。但總的來(lái)看，發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅的免征額與貧困線(xiàn)相比并沒(méi)有高出很多。以美國(guó)為例，2000年美國(guó)三口之家的貧困線(xiàn)為1.41萬(wàn)美元，而一個(gè)三口之家可以得到的免征額（個(gè)人豁免 加標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除）為1.64 萬(wàn)美元，免征額是貧困線(xiàn)的1.16 倍，只略高于貧困線(xiàn)。這表明，美國(guó)的個(gè)人所得稅已經(jīng)課及到收入略高于貧困線(xiàn)的中低收入家庭，從而體現(xiàn)了美國(guó)個(gè)人所得稅普遍課征、普遍調(diào)節(jié)的政策導(dǎo)向。與美國(guó)的情況相比，我國(guó)個(gè)人所得稅的免征額比低保標(biāo)準(zhǔn)（相當(dāng)于國(guó)外的貧困線(xiàn)）要 高出很多。2002年全國(guó)平均低保標(biāo)準(zhǔn)為每人每月190 元，三口之家的月低保標(biāo)準(zhǔn)為570 元，而一個(gè)典型家庭（夫妻雙方均有工作，有一個(gè)未工作的子女）的免征額為每月1 600元，免征額是低保標(biāo)準(zhǔn)的2.8倍。如果從單身個(gè)人來(lái)看，免征額則是低保標(biāo)準(zhǔn)的4.2 倍。顯然，與現(xiàn)行的低保標(biāo)準(zhǔn)相比，800元的免征額是不算低的。另外，在我國(guó)，確定免征額還要考慮下崗職工的生活費(fèi)補(bǔ)貼以及失業(yè)救濟(jì)金標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)?在城鎮(zhèn)職工中，下崗和失業(yè)的人數(shù)已達(dá)到一定的規(guī)模。2002 年年底，我國(guó)國(guó)有企業(yè)統(tǒng)計(jì)在冊(cè)的下崗職工人數(shù)為410 萬(wàn)人，領(lǐng)取失業(yè)保險(xiǎn)金的失業(yè)人員達(dá)440 萬(wàn)人，兩項(xiàng)合計(jì)為850 萬(wàn)人，約占城鎮(zhèn)企業(yè)在職職工的8%。由于我國(guó)下崗職工生活費(fèi)補(bǔ)貼和失業(yè)救濟(jì)金標(biāo)準(zhǔn)目前都較低（2002年全國(guó)下崗職工平均每人每月的生活費(fèi)補(bǔ)貼為375 元，人均失業(yè)救濟(jì)金為每月 241 元，分別占職工平均工資的 36.2 % 和23.2%），所以與上述標(biāo)準(zhǔn)相比個(gè)人所得稅的免征額也不宜定得過(guò)高。實(shí)際上，目前800 元的免征額已經(jīng)是下崗職工生活費(fèi)補(bǔ)貼平均水平的2.1 倍，是失業(yè)救濟(jì)金平均水平的3.3 倍。

目前我國(guó)個(gè)人所得稅的免征額要不要調(diào)高，這里有一個(gè)價(jià)值判斷和政策取向的問(wèn)題。如果從個(gè)人所得稅制度本身的發(fā)展來(lái)看，從納稅人自身的公平角度出發(fā)，適當(dāng)調(diào)高免征額是合理的；但如果從社會(huì)公平的角度看，從政府收入再分配的政策目標(biāo)出發(fā)，未來(lái)一個(gè)時(shí)期對(duì)免征額不做大的調(diào)整也是有道理的。鑒于當(dāng)前我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中最突出的問(wèn)題之一是社會(huì)成員的收入差距過(guò)大，而且“貧困人口還為數(shù)不少”（2003 年6 月我國(guó)城鎮(zhèn)領(lǐng)取“低?！钡娜丝谝呀?jīng)達(dá)到2 182 萬(wàn)人），所以黨的十六大報(bào)告提出，要“加強(qiáng)政府對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)職能，調(diào)節(jié)差距過(guò)大的收入”。在這種形勢(shì)下，必須充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的功能，而如果此時(shí)全面提高個(gè)人所得稅的免征額，顯然是不合時(shí)宜的。當(dāng)然，我們說(shuō)免征額不宜全面提高，并不意味著個(gè)人所得稅的個(gè)人豁免和費(fèi)用扣除制度一點(diǎn)不需要調(diào)整。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況的變化，原有的一些辦法現(xiàn)在看來(lái)已經(jīng)不盡合理，應(yīng)當(dāng)適時(shí)進(jìn)行改革。比如，現(xiàn)在許多家庭有下崗或失業(yè)職工，這些單方工作的家庭與雙方都有工作的家庭相比，其享受的800 元免征額就顯得過(guò)少了。這是我國(guó)以個(gè)人申報(bào)為基礎(chǔ)的個(gè)人所得稅制度存在的一大弊端。這個(gè)問(wèn)題最根本的解決辦法是改個(gè)人申報(bào)為以家庭為單位進(jìn)行納稅申報(bào)，但這需要一定的法律環(huán)境和征管水平。當(dāng)前可以考慮給家中有下崗或失業(yè)人員的職工設(shè)置附加免征額的辦法，但為了防止偷逃稅，職工要享受附加豁免必須出示配偶的下崗或失業(yè)證明。

三、免征額是否應(yīng)當(dāng)全國(guó)統(tǒng)一

其實(shí)，目前在個(gè)人所得稅方面真正需要研究解決的一個(gè)問(wèn)題，是有些地區(qū)在稅法統(tǒng)一規(guī)定的800元免征額的基礎(chǔ)上又變相自定附加免征額（如北京、深圳 的附加免征額分別為200元和800元），從而造成各地區(qū)之間免征額參差不齊的局面。各地自定免征額標(biāo)準(zhǔn)的理由是：我國(guó)地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及居民收入水平差距較大，所以免征額全國(guó)“一刀切”不能反映各地的具體情況。那么，在我國(guó)，地方政府究竟有沒(méi)有權(quán)力修改個(gè)人所得稅的免征額？免征額的確定是否應(yīng)當(dāng)因地制宜？對(duì)這些問(wèn)題本人有以下兩點(diǎn)看法：

首先，我國(guó)是一個(gè)中央集權(quán)的單一制國(guó)家，稅法要由中央統(tǒng)一制定，地方政府無(wú)權(quán)為自己制定稅法（包括免征額）。因此，各地變相提高免征額的做法實(shí)際上是不合法的。即使要讓免征額反映各地的收入水平，也應(yīng)當(dāng)由中央在稅法中規(guī)定一個(gè)免征額的浮動(dòng)范圍，但絕不能像現(xiàn)在這樣由地方隨意確定。其次，由于個(gè)人所得稅具有很強(qiáng)的中央稅性質(zhì)， 所以其免征額更需要全國(guó)統(tǒng)一。因?yàn)樵谌魏我粋€(gè)國(guó)家，收入再分配的任務(wù)都主要應(yīng)當(dāng)由中央政府來(lái)承擔(dān)，中央政府課征個(gè)人所得稅，主要目的是在全國(guó)進(jìn)行收入再分配，而不是單純的取得財(cái)政收入。從這個(gè)意義上說(shuō)，一國(guó)個(gè)人所得稅的免征額就應(yīng)當(dāng)全國(guó)統(tǒng)一。因?yàn)?，如果免征額各地有高有低，就會(huì)發(fā)生具有同樣收入的人在一個(gè)地區(qū)要納稅，在另一個(gè)地區(qū)則不用納稅的不公平現(xiàn)象。從國(guó)外的實(shí)際情況看也是這樣，盡管各國(guó)都存在著地區(qū)收入差距，但沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家中央（聯(lián)邦）政府個(gè)人所得稅的免征額各地參差不齊。比如，美國(guó)2001年最富的康涅狄克州人均收入為4.7 萬(wàn)美元，最窮的密西西比州人均收入為 2.9 萬(wàn)美元，二者相差了 1.8 萬(wàn)美元，但美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅的個(gè)人豁免和標(biāo)準(zhǔn)扣除額各州都是統(tǒng)一的，并不存在富裕的州高、貧窮的州低的問(wèn)題。

當(dāng)然，從實(shí)際情況看，我國(guó)目前地區(qū)之間在住房、醫(yī)療、教育等方面費(fèi)用水平的差異確實(shí)很大，全國(guó)統(tǒng)一的免征額很難照顧到這種情況。但如果讓地方自定免征額來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，一個(gè)地區(qū)的免征額普遍提高以后，那些沒(méi)有發(fā)生上述費(fèi)用開(kāi)支的個(gè)人也能從中得到稅收上的好處，顯然是不合理的。解決這個(gè)問(wèn)題的辦法只能是在稅法中增加個(gè)性化的分項(xiàng)費(fèi)用扣除或稅收抵免。為了維護(hù)免征額的全國(guó)統(tǒng)一，同時(shí)又照顧到這種實(shí)際情況，筆者認(rèn)為中央可以通過(guò)立法，允許地方政府對(duì)納稅人的一些費(fèi)用開(kāi)支在規(guī)定的限度內(nèi)（可以有一個(gè)浮動(dòng)范圍）實(shí)行稅收抵免。允許稅收抵免的費(fèi)用開(kāi)支可以包括納稅人的住房抵押貸款利息、自負(fù)的醫(yī)療費(fèi)用以及本人和子女的教育費(fèi)用，這些費(fèi)用開(kāi)支都是勞動(dòng)力生存和發(fā)展的必要支出，可以有一部分在稅前扣除。由于這種做法屬于實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)的性質(zhì)，并沒(méi)有普遍地提高免征額，同時(shí)對(duì)那些真正支付較大費(fèi)用的納稅人又給予了一定的照顧，而且個(gè)人所得稅免征額仍做到了全國(guó)統(tǒng)一，所以可以起到“一石三鳥(niǎo)” 的作用。

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2021-8-30 16:27 上傳

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