【德勤稅務(wù)評(píng)論】OECD意見(jiàn)征詢(xún)文件：提出對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的“統(tǒng)一方法”

【德勤稅務(wù)評(píng)論】

OECD意見(jiàn)征詢(xún)文件：提出對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的“統(tǒng)一方法”

2019年10月9日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布了一份意見(jiàn)征詢(xún)文件（“文件”），就其秘書(shū)處提出的針對(duì)如何對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的“統(tǒng)一方法”向公眾征詢(xún)意見(jiàn)。本文中，我們將介紹文件發(fā)布的背景、“統(tǒng)一方法”的內(nèi)容、OECD的下一步動(dòng)向以及對(duì)企業(yè)潛在的影響。

1.  文件發(fā)布的背景

在“統(tǒng)一方法”提出前，OECD在近幾年就如何對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅出臺(tái)了一系列文件，這些文件是OECD/G20關(guān)于稅基侵蝕及利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)包容性框架工作進(jìn)展的一部分。其中，OECD在2019年發(fā)布的主要文件如下：

• 2019年1月29日，OECD發(fā)布了《政策簡(jiǎn)報(bào)—應(yīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》，該簡(jiǎn)報(bào)表示OECD就如何對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的研究在以下兩個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行，這兩個(gè)領(lǐng)域在簡(jiǎn)報(bào)中被稱(chēng)為“支柱”：
• 
  

  • 支柱一：通過(guò)考慮實(shí)際聯(lián)系規(guī)則（參考解讀1）和利潤(rùn)分配規(guī)則，特別是考慮對(duì)市場(chǎng)/用戶(hù)國(guó)的回報(bào)，以解決征稅權(quán)在國(guó)家間的分配問(wèn)題；

  • 支柱二：解決其他BEPS問(wèn)題，包括考慮建立有助于加強(qiáng)國(guó)家對(duì)所得稅實(shí)際稅率較低的利潤(rùn)征稅能力的規(guī)則。

    
    

• 2019年2月13日，OECD發(fā)布了一份意見(jiàn)征詢(xún)文件《應(yīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》。該意見(jiàn)征詢(xún)文件中共提出四個(gè)提案，其中三個(gè)提案是針對(duì)支柱一提出的，旨在修正現(xiàn)有的關(guān)于實(shí)際聯(lián)系和利潤(rùn)分配的規(guī)則，另外一個(gè)提案是針對(duì)支柱二提出的，名為“全球防止稅基侵蝕提案”。

  
  

• 2019年5月底，OECD發(fā)布了《工作計(jì)劃—制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的共識(shí)解決方案》。

  
  

由于新的關(guān)于實(shí)際聯(lián)系的規(guī)則和新的利潤(rùn)分配的規(guī)則可能會(huì)對(duì)各國(guó)稅收收入產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，各國(guó)政府對(duì)解決方案仍存在很大分歧，未能達(dá)成一致意見(jiàn)。為了促使OECD/G20包容性框架下的130多個(gè)成員國(guó)能夠就新規(guī)則盡快達(dá)成共識(shí)，OECD秘書(shū)處融合了關(guān)于支柱一的三個(gè)提案的共性，起草了一個(gè)新的提案，并稱(chēng)之為“統(tǒng)一方法”，即2019年10月9日由OECD發(fā)布向公眾征詢(xún)意見(jiàn)的文件。同時(shí)，OECD將持續(xù)進(jìn)行關(guān)于支柱二的研究工作，預(yù)計(jì)將于2019年11月發(fā)布與此相關(guān)的意見(jiàn)征詢(xún)文件。

2.“統(tǒng)一方法”的內(nèi)容

我們對(duì)“統(tǒng)一方法”的主要內(nèi)容從三方面進(jìn)行介紹：“統(tǒng)一方法”適用的范圍、新的關(guān)于實(shí)際聯(lián)系的規(guī)則及新的利潤(rùn)分配規(guī)則。詳情如下：

2.1“統(tǒng)一方法”適用的范圍

“統(tǒng)一方法”將適用于“面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”，廣義而言是指通過(guò)提供具有面向消費(fèi)者這一因素的數(shù)字化服務(wù)或向消費(fèi)者提供產(chǎn)品而獲取收入的企業(yè)。但是，文件對(duì)于什么是“面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”只做了有限的解釋?zhuān)虼诉@一定義的內(nèi)涵尚不明確?；谖募杏邢薜慕忉?zhuān)覀冎赋鲆韵滤狞c(diǎn)：

• “面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”不僅包含與用戶(hù)遠(yuǎn)程互動(dòng)的高度數(shù)字化企業(yè)，也包含其他通過(guò)使用數(shù)字技術(shù)手段銷(xiāo)售產(chǎn)品拓展消費(fèi)群的企業(yè)，這意味著某些傳統(tǒng)行業(yè)的企業(yè)也可能被包含在內(nèi)；

• “面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”不僅包括B2C的企業(yè)，在某些情況下，也包括B2B的企業(yè)；

• 采掘行業(yè)、大宗商品行業(yè)、金融服務(wù)業(yè)可能會(huì)被排除在適用范圍之外；

• 文件建議考慮以年收入7.5億歐元作為門(mén)檻（與國(guó)別報(bào)告適用的門(mén)檻類(lèi)似），這一門(mén)檻體現(xiàn)了OECD秘書(shū)處希望“統(tǒng)一方法”只適用于大型企業(yè)這一想法。

  
  

2.2 新的判定企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)實(shí)際聯(lián)系程度的規(guī)則（“新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則”）

根據(jù)現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則，一個(gè)管轄區(qū)的非居民企業(yè)只有在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下才需要就其取得的歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)在當(dāng)?shù)丶{稅，而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)通常意味著在該管轄區(qū)有實(shí)際場(chǎng)所（參考解釋2）。

當(dāng)前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使很多企業(yè)突破了傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)模式，使其能夠在市場(chǎng)國(guó)沒(méi)有實(shí)際場(chǎng)所的情況下，就可以與消費(fèi)者及/或用戶(hù)進(jìn)行遠(yuǎn)程互動(dòng)。企業(yè)由此與市場(chǎng)國(guó)產(chǎn)生“持續(xù)且重大”的聯(lián)系，卻不構(gòu)成傳統(tǒng)定義下的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而在當(dāng)?shù)夭回?fù)有納稅義務(wù)。

針對(duì)這一現(xiàn)象，“統(tǒng)一方法”提出了新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則以解決這個(gè)問(wèn)題。根據(jù)新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則，當(dāng)一個(gè)企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)有“持續(xù)且重大”的聯(lián)系時(shí)，例如與消費(fèi)者的互動(dòng)，市場(chǎng)國(guó)即對(duì)此企業(yè)有征稅權(quán)，而不考慮此企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)是否有實(shí)際場(chǎng)所。如何判斷一個(gè)企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)是否有“持續(xù)且重大”的聯(lián)系呢？文件提到，最簡(jiǎn)單的方式就是針對(duì)這個(gè)市場(chǎng)擬定一個(gè)收入門(mén)檻來(lái)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，該門(mén)檻值會(huì)隨市場(chǎng)的大小不同而調(diào)整。

2.3 新的利潤(rùn)分配規(guī)則

一旦通過(guò)新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則判定市場(chǎng)國(guó)有權(quán)對(duì)與其有“持續(xù)且重大”聯(lián)系的非居民企業(yè)征稅，緊隨其后要解決的問(wèn)題就是如何確認(rèn)應(yīng)向市場(chǎng)國(guó)分配的利潤(rùn)金額。在“統(tǒng)一方法”下，利潤(rùn)被劃分為三種類(lèi)型，即金額A、金額B和金額C，并通過(guò)一個(gè)“三層利潤(rùn)分配機(jī)制”被分配給市場(chǎng)國(guó)。其中金額A指的是在新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則下市場(chǎng)國(guó)有征稅權(quán)的利潤(rùn)，而金額B和C指的是根據(jù)傳統(tǒng)實(shí)際聯(lián)系規(guī)則市場(chǎng)國(guó)有征稅權(quán)的利潤(rùn)。具體如下：

金額A – 根據(jù)新征稅權(quán)而分配給市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)

新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則給予了市場(chǎng)國(guó)征稅的權(quán)力，但是仍需要制定新的利潤(rùn)分配規(guī)則來(lái)計(jì)算市場(chǎng)國(guó)根據(jù)新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則而應(yīng)獲得的利潤(rùn)。新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則與新的利潤(rùn)分配規(guī)則就構(gòu)成了市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)。

OECD秘書(shū)處建議通過(guò)使用公式的方法先計(jì)算“剩余利潤(rùn)”，然后再將“剩余利潤(rùn)”中歸屬于新征稅權(quán)的部分在市場(chǎng)國(guó)進(jìn)行分配。這一方法不考慮企業(yè)是否在當(dāng)?shù)赜袑?shí)際場(chǎng)所，并且在一定程度上，突破了獨(dú)立交易原則。

金額A可以通過(guò)以下四步計(jì)算得出：

第一步：確認(rèn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的“利潤(rùn)總額”

• 利潤(rùn)總額可以以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)根據(jù)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)或國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)而制定的合并報(bào)表中的金額作為起點(diǎn)，然后做出某些調(diào)整；另外，利潤(rùn)總額也有可能需要按業(yè)務(wù)線(xiàn)、區(qū)域或市場(chǎng)進(jìn)行劃分。

  
  

第二步：從“利潤(rùn)總額”中扣除“常規(guī)利潤(rùn)額”以確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的“剩余利潤(rùn)額”

• 常規(guī)利潤(rùn)額是企業(yè)進(jìn)行常規(guī)活動(dòng)時(shí)，在現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架下應(yīng)取得的回報(bào)額；

• 為了減少爭(zhēng)議，可考慮使用一種簡(jiǎn)化的方式來(lái)確認(rèn)常規(guī)利潤(rùn)額（如：一致同意的固定比例），該固定比例可能因行業(yè)的不同而變動(dòng)；

• 剩余利潤(rùn)額=利潤(rùn)總額-常規(guī)利潤(rùn)額。

  
  

第三步：確認(rèn)“剩余利潤(rùn)額”中可分配給市場(chǎng)國(guó)的部分

• 剩余利潤(rùn)額（即非常規(guī)利潤(rùn)）來(lái)源于多種業(yè)務(wù)活動(dòng)的貢獻(xiàn)，包括歸屬于新征稅權(quán)的活動(dòng)及不歸屬于新征稅權(quán)的活動(dòng)（如：交易型無(wú)形資產(chǎn)、資本、風(fēng)險(xiǎn)等），因此需要從剩余利潤(rùn)額中排除不歸屬于新征稅權(quán)的非常規(guī)活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)。例如，一個(gè)社交媒體企業(yè)取得的非常規(guī)利潤(rùn)可以來(lái)源于消費(fèi)者數(shù)據(jù)及其品牌價(jià)值，也可以來(lái)源于其創(chuàng)新算法及應(yīng)用軟件，前者是歸屬于新征稅權(quán)的活動(dòng)，而后者并不是；

• 可以采用一個(gè)簡(jiǎn)化的方式來(lái)確認(rèn)新征稅權(quán)下需要分配至各市場(chǎng)國(guó)的剩余利潤(rùn)額，例如，使用一個(gè)獲得各國(guó)一致同意的固定比例：剩余利潤(rùn)額中可分配給市場(chǎng)國(guó)的部分=剩余利潤(rùn)額x 歸屬于市場(chǎng)國(guó)的剩余利潤(rùn)額所占的比例（該比例仍待確認(rèn)）；

• 可以考慮對(duì)不同行業(yè)或業(yè)務(wù)線(xiàn)采用不同比例。

  
  

第四步：將“剩余利潤(rùn)額”的相關(guān)部分在市場(chǎng)國(guó)之間分配

• 按照協(xié)商一致同意的分?jǐn)倕?shù)（如：銷(xiāo)售收入）對(duì)第三步得出的相關(guān)剩余利潤(rùn)額在符合條件的市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配。

  
  

金額B – 通過(guò)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)及分銷(xiāo)活動(dòng)等常規(guī)活動(dòng)取得的固定回報(bào)

市場(chǎng)國(guó)可以根據(jù)現(xiàn)有的規(guī)則（如：轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則、常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)分配原則）對(duì)在其境內(nèi)進(jìn)行的某些常規(guī)活動(dòng)（尤其是市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)及分銷(xiāo)活動(dòng)）進(jìn)行征稅。

鑒于在這一領(lǐng)域存在大量爭(zhēng)議，OECD秘書(shū)處建議各國(guó)對(duì)如何簡(jiǎn)化現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則進(jìn)行探討，例如，各國(guó)可協(xié)商確認(rèn)一個(gè)能夠反映進(jìn)行基本活動(dòng)或常規(guī)營(yíng)銷(xiāo)及分銷(xiāo)活動(dòng)應(yīng)取得的固定回報(bào)（該回報(bào)可能因行業(yè)及/或區(qū)域的不同而變動(dòng)）。該固定回報(bào)的使用將有助于減少稅收分歧并提高稅企雙方的確定性。然而，對(duì)于什么是適用于固定比例的基本活動(dòng)未來(lái)尚需作出明確的規(guī)定。

金額C – 額外利潤(rùn)

如果企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)進(jìn)行的活動(dòng)超出了金額B中規(guī)定的基本活動(dòng)范圍，稅企雙方均可要求對(duì)超出或不屬于該范圍的活動(dòng)所創(chuàng)造的額外利潤(rùn)在市場(chǎng)國(guó)進(jìn)行分配。這一分配是基于現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則作出的。

為確保利潤(rùn)在市場(chǎng)國(guó)不被重復(fù)計(jì)算，對(duì)于上述A、B、C三類(lèi)金額如何交互影響還需要做進(jìn)一步的深入探討。另外，OECD秘書(shū)處亦強(qiáng)調(diào)推出爭(zhēng)議預(yù)防及解決機(jī)制及避免雙重征稅是極其必要的。

3. 下一步

就針對(duì)“支柱一”的意見(jiàn)征詢(xún)文件而言，公眾需在2019年11月12日前提出建議；OECD將于2019年11月21日和22日在巴黎召開(kāi)公眾意見(jiàn)征詢(xún)會(huì)。就11月將要發(fā)布的針對(duì)“支柱二”的意見(jiàn)征詢(xún)文件而言，OECD計(jì)劃于2019年12月召開(kāi)公眾意見(jiàn)征詢(xún)會(huì)。

OECD在近期一個(gè)網(wǎng)絡(luò)廣播會(huì)上提出，期望各國(guó)政府能于2020年就新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則、新的利潤(rùn)分配規(guī)則及全球防止稅基侵蝕規(guī)則達(dá)成共識(shí)，尤其期望能夠在2020年6月計(jì)劃舉行的包容性框架成員國(guó)會(huì)議上實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)。若各成員國(guó)能夠就此達(dá)成共識(shí)，那么緊隨其后的將是大量的技術(shù)性研究工作，因?yàn)椤敖y(tǒng)一方法”只是提供了一個(gè)框架，接下來(lái)還有大量的細(xì)節(jié)需要推敲。這意味著從各國(guó)對(duì)“統(tǒng)一方法”達(dá)成共識(shí)到能夠落地實(shí)施可能需要很長(zhǎng)一段時(shí)間。

在未來(lái)政策制定的過(guò)程中，我們認(rèn)為有一點(diǎn)是可以從“統(tǒng)一方法”中借鑒的，那就是制定簡(jiǎn)單易執(zhí)行的政策。OECD秘書(shū)處在擬定“統(tǒng)一方法”時(shí)始終遵循著這一原則。該點(diǎn)在“統(tǒng)一方法”中多處得以體現(xiàn)，例如，在新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則中提出的以收入作為衡量企業(yè)是否與市場(chǎng)國(guó)有實(shí)際聯(lián)系的標(biāo)準(zhǔn)；在新的利潤(rùn)分配規(guī)則中提出的通過(guò)使用固定比例的方法來(lái)確認(rèn)剩余利潤(rùn)額以及剩余利潤(rùn)中可分配給市場(chǎng)國(guó)的部分等。制定一個(gè)易于執(zhí)行的方案會(huì)使得這個(gè)方案更容易在國(guó)際上得到認(rèn)可；而一個(gè)取得國(guó)際共識(shí)的方案才能給企業(yè)帶來(lái)確定性。

4. 對(duì)企業(yè)潛在的影響

OECD正在對(duì)就數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅做經(jīng)濟(jì)分析。初步研究表明，新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則及新的利潤(rùn)分配規(guī)則可能會(huì)使全球整體稅收金額略有提高，但是會(huì)導(dǎo)致應(yīng)稅利潤(rùn)在各國(guó)之間的分配方式產(chǎn)生重大的變化：中低收入國(guó)家將會(huì)獲得更多的應(yīng)稅利潤(rùn)，而較大的市場(chǎng)國(guó)將可能受益最大，與此同時(shí)投資中心將會(huì)因此蒙受重大損失。

中國(guó)是一個(gè)龐大的市場(chǎng)國(guó)，因此對(duì)于境外面向中國(guó)消費(fèi)者的大型企業(yè)而言，“統(tǒng)一方法”有可能增加他們需要在中國(guó)納稅的利潤(rùn)，但是鑒于中國(guó)在某種程度上已經(jīng)主張了營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，“統(tǒng)一方法”對(duì)這些企業(yè)所造成的在中國(guó)應(yīng)稅利潤(rùn)的具體影響還要等“統(tǒng)一方法”中的細(xì)節(jié)公布后才能做出更準(zhǔn)確的衡量。

中國(guó)作為第二大資本輸出國(guó)（參考解釋3），有大量的企業(yè)對(duì)境外投資。對(duì)于這些“走出去”的企業(yè)而言，“統(tǒng)一方法”也可能導(dǎo)致他們?cè)谑袌?chǎng)國(guó)被征稅的利潤(rùn)增加。具體的影響程度也會(huì)取決于市場(chǎng)國(guó)是否會(huì)采用“統(tǒng)一方法”。

另外需要注意的是，當(dāng)利潤(rùn)從通常稅率較低的投資中心被分配到市場(chǎng)國(guó)征稅的時(shí)候，所適用的稅率很可能會(huì)提高，從而導(dǎo)致集團(tuán)整體稅負(fù)的增加。但是當(dāng)利潤(rùn)從稅率已然較高的母國(guó)被分配到市場(chǎng)國(guó)征稅的時(shí)候，如果母國(guó)對(duì)于在市場(chǎng)國(guó)已繳納的稅款給予抵免或采用境外收入免稅的做法，對(duì)于集團(tuán)整體稅負(fù)的影響或許是有限的。

若“統(tǒng)一方法”被采納，將會(huì)對(duì)現(xiàn)有的稅收協(xié)定、OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引、常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)分割規(guī)則以及國(guó)內(nèi)法產(chǎn)生顯著的影響進(jìn)而導(dǎo)致重大的修訂。因此，可能受到影響的企業(yè)在未來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)都需要對(duì)這個(gè)領(lǐng)域密切關(guān)注。

注：

1 文件中使用的英文是“nexus”。為了與中國(guó)企業(yè)所得稅法相關(guān)詞匯保持一致，我們的中文翻譯采用了“實(shí)際聯(lián)系”。

2 文件中使用的英文是“physical presence”。為了更加準(zhǔn)確地表達(dá)這個(gè)詞匯在文件中的含意，我們的中文翻譯采用了“實(shí)際場(chǎng)所”。

3 根據(jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議發(fā)布的《2019世界投資報(bào)告》，中國(guó)2018年對(duì)外投資方面位居第二。詳情請(qǐng)參閱：https://unctad.org/en/PublicationsLibrary/wir2019_en.pdf

作者：北京 張博 合伙人 電話(huà)：+86 10 8520 7511  電子郵件：juliezhang@deloitte.com.cn