處以罰款與加處罰款的主要差異

中華人民共和國(guó)第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議修訂通過(guò)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《行政處罰法》)，對(duì)原法條有多處修改。其中，第七十二條(原第五十一條)規(guī)定，當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)對(duì)其可以采取的措施包括，到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款，并新增了“加處罰款的數(shù)額不得超出罰款的數(shù)額”的要求。而在稅收領(lǐng)域的行政處罰相關(guān)規(guī)定中，凡有量罰基數(shù)的罰款規(guī)定，一般采用“處(并處)涉案稅款百分之幾十或幾倍的罰款“的表述，比如《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征收管理法》)第六十三條、第六十八條等規(guī)定。

　　由此，有人認(rèn)為對(duì)于稅收違法行為，以后最高只能處以一倍以?xún)?nèi)的罰款。是否是這樣呢?處以罰款與加處罰款究竟有何差異?筆者綜合分析《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《行政強(qiáng)制法》)《行政處罰法》《稅收征收管理法》等法律法規(guī)后，有以下思考。

　　法律依據(jù)不同。處以稅收罰款的依據(jù)是《稅收征收管理法》《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》等稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的多項(xiàng)具體法條。而加處罰款的依據(jù)是行政機(jī)關(guān)均適用的《行政處罰法》第七十二條第一款第(一)項(xiàng)、《行政強(qiáng)制法》第四十五條第一款的規(guī)定。

　　對(duì)象、目的以及適用階段不同。處以稅收罰款，是對(duì)當(dāng)事人已經(jīng)發(fā)生的違反稅收法律法規(guī)行為課處的金錢(qián)給付義務(wù)，目的是懲戒當(dāng)事人的違法行為，屬于行政處罰行為。而加處罰款，是因當(dāng)事人不按期履行行政處罰決定，對(duì)其課處新的金錢(qián)給付義務(wù)，目的是促使當(dāng)事人履行處罰決定，屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行。正因?yàn)閮烧吣康摹⑿再|(zhì)不同，在實(shí)施加處罰款這一行政強(qiáng)制執(zhí)行方式時(shí)，如果當(dāng)事人采取主動(dòng)繳納罰款的補(bǔ)救措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以減免加處的罰款。但是，對(duì)于處以的稅收罰款，則無(wú)減免規(guī)定。

　　罰款基數(shù)和裁量標(biāo)準(zhǔn)不同。稅收罰款主要分為無(wú)量罰基數(shù)的罰款、比率與倍率封頂結(jié)合的有基數(shù)的罰款兩種形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定權(quán)限內(nèi)有一定的自由裁量權(quán)。其中，有量罰基數(shù)的罰款以涉案稅款為量罰基數(shù)。而加處罰款具有依附性，需以原已作出的罰款數(shù)額為基數(shù)，并且加處罰款的比例確定為百分之三、不得變更。在加處罰款計(jì)算逾期日數(shù)時(shí)需注意，對(duì)于因當(dāng)事人確有經(jīng)濟(jì)困難需要延期、分期繳納罰款的，應(yīng)自作出罰款決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)暫緩或者分期繳納罰款期限結(jié)束之日起計(jì)算。當(dāng)事人申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，加處罰款的數(shù)額在行政復(fù)議或者行政訴訟期間不予計(jì)算。

　　作出決定的程序和法律文書(shū)不同。作出稅務(wù)行政處罰決定的程序，主要是依照《行政處罰法》，作出決定前，需要履行相關(guān)事項(xiàng)和權(quán)利的告知，比如送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》;符合聽(tīng)證條件的當(dāng)事人提出聽(tīng)證申請(qǐng)的，還需按規(guī)定進(jìn)行聽(tīng)證等。作出決定時(shí)，制作的法律文書(shū)是《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》。稅務(wù)機(jī)關(guān)加處罰款的程序，根據(jù)《罰款決定與罰款收繳分離實(shí)施辦法》(國(guó)務(wù)院令第235號(hào))等規(guī)定，只需在《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》中明確，對(duì)當(dāng)事人逾期繳納罰款要加處罰款這一事項(xiàng)。遇到當(dāng)事人逾期繳納罰款的，在其繳納罰款時(shí)直接收取加處的罰款。在2012年《行政強(qiáng)制法》施行后，加處罰款則依照《行政強(qiáng)制法》關(guān)于“金錢(qián)給付義務(wù)的執(zhí)行”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行，加處罰款的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。

　　申請(qǐng)行政救濟(jì)的管轄機(jī)關(guān)不同。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服的，可以申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟，無(wú)須先行繳納罰款。按照《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定，對(duì)各級(jí)稅務(wù)局的具體行政行為不服的，向其上一級(jí)稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)計(jì)劃單列市稅務(wù)局的具體行政行為不服的，向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)稅務(wù)所(分局)、各級(jí)稅務(wù)局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議等。而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定有異議的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加收的罰款，再依法向作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。但對(duì)已處罰款和加處罰款都不服的，一并向作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。

　　適用的法律原則不同。處以稅收罰款應(yīng)當(dāng)遵循《行政處罰法》規(guī)定的“一事不二罰”原則，對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)稅收違法行為，只能給予一次罰款的行政處罰。而加處罰款則按逾期日數(shù)持續(xù)計(jì)算，直到當(dāng)事人履行處罰決定或加處罰款達(dá)到原罰款數(shù)額時(shí)為止。從《行政處罰法》明確規(guī)定“一事不二罰”原則，但又規(guī)定可加處罰款，也可證明加處罰款只是為了促使當(dāng)事人履行處罰決定，而非一項(xiàng)行政處罰。

　　綜上所述，雖然都有“罰款”兩字，但是處以罰款與加處罰款是兩個(gè)截然不同的概念。因此，在處以稅收罰款時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照《稅收征收管理法》等稅收法律、法規(guī)及規(guī)章所規(guī)定的處罰額度或幅度量罰，并不是只能處以涉案稅款一倍以?xún)?nèi)的罰款。但是在對(duì)逾期不履行稅務(wù)行政處罰決定的當(dāng)事人加處罰款時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循《行政處罰法》關(guān)于“加處罰款的數(shù)額不得超出罰款的數(shù)額”和《行政強(qiáng)制法》關(guān)于“加處罰款的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額”的規(guī)定，按日給予百分之三的加處罰款，所加處的罰款只能以原稅收罰款數(shù)額為限。

作者：段文濤

來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)》2021年第5期