【期刊】抗稅罪若干疑難問題探究

抗稅罪若干疑難問題探究

• 期刊名稱：《法學》
  

   
  張兆松
  浙江省衢州市人民檢察院
1992年9月4日七屆全國人大常委會第27次會議通過的《 關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》（以下簡稱 《補充規(guī)定》）第 6條對抗稅罪的犯罪構(gòu)成及其處罰作了明確規(guī)定。如何正確理解和運用這一規(guī)定，近年在司法實踐中提出了許多問題。本文試就其中若干有爭議的疑難問題加以探討。

一、單位是否可以成為抗稅罪的主體

筆者認為單位不能構(gòu)成抗稅罪的主體，理由是：（1）從刑事立法角度看，涉及犯罪主體問題只能由最高立法機關(guān)在刑事立法中作出明文規(guī)定，而不能由司法機關(guān)任意作出擴大解釋。如果單位可以成為抗稅罪的主體，那么 《補充規(guī)定》理應對此作出明文規(guī)定。 《補充規(guī)定》既然設專條規(guī)定單位是偷稅罪、逃避追繳欠稅款罪、騙取出口退稅款罪的犯罪主體，而唯獨對抗稅罪單位是否可以構(gòu)成沒有作出規(guī)定，這絕不是立法上的疏漏，而恰恰在于說明 《補充規(guī)定》不承認單位是抗稅罪的主體。（2）從刑事司法解釋看，最高人民法院、最高人民檢察院于1992年3月16日頒布的《 關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》（以下簡稱“兩高”《解釋》）確曾規(guī)定單位也是抗稅罪的主體，“兩高”之所以作這樣的解釋是與其對抗稅內(nèi)容的規(guī)定過寬有直接關(guān)系。根據(jù)“兩高”《解釋》第2條的規(guī)定，抗稅是指納稅人違反稅收法律、法規(guī)，采取公開對抗或者其他手段，抗拒履行納稅義務，情節(jié)嚴重的行為。它不僅指使用暴力、威脅手段抗拒繳納稅款，而且還包括以各種消極手段拒絕納稅的行為，如以各種借口拖延不繳或者抵制繳納稅款，拒絕接受稅務機關(guān)依法進行的稅務檢查等等。對后者單位可以實施，所以單位可以成為抗稅罪的主體?，F(xiàn) 《補充規(guī)定》對抗稅內(nèi)容作了重大修改。將抗稅的手段限于以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。如果再把單位視為抗稅罪的主體，不僅不切合實際，也與 刑法理論相矛盾。如果承認單位仍可成為抗稅罪的主體，那么對于抗稅致人重傷、死亡的，單位要承擔傷害罪、殺人罪的刑事責任。這顯然有悖 刑法原理。1994年3月17日最高人民檢察院發(fā)布了《 關(guān)于加強法人犯罪檢察工作的通知》，該《通知》的附件輯錄了我國從1988年1月至1994年3月間頒布的單行刑事立法中所有法人（單位）犯罪的規(guī)定，其中就沒有把抗稅罪納入法人犯罪之列?？梢娮罡邫z察機關(guān)未再認可單位可以構(gòu)成抗稅罪。

二、消極抗稅行為應如何處理

筆者認為，對消極的抗稅行為不能以犯罪論處?！?稅收征收管理法》第 37條、第 38條、第 39條、第 46條明確規(guī)定，對各種消極抗稅行為，稅務機關(guān)可以采用行政處罰，但并未規(guī)定對這類行為可以適用刑事處罰。由此可見立法沒有把各種消極抗稅行為納入 刑法調(diào)整范圍。此外，《 稅收征收管理法》賦予了稅務機關(guān)有采取強制執(zhí)行措施的權(quán)力，如果再把各種消極抗稅行為作為犯罪處理，不但與《 稅收征收管理法》關(guān)于強制執(zhí)行的規(guī)定相矛盾，而且定罪范圍太寬，刑罰打擊面太大，社會效果不一定好?？傊畬Ω鞣N消極抗稅行為只宜采取行政處罰，而不能作刑事處理。這一意見完全符合刑事立法原意。  [1]

三、如何看待抗稅的數(shù)額和情節(jié)

（一）如何看待抗稅的數(shù)額和情節(jié)的辯證關(guān)系

筆者認為， 《補充規(guī)定》未對抗稅罪規(guī)定數(shù)額標準體現(xiàn)了國家對抗稅罪從嚴懲治的立法精神?？苟愖锴址傅氖请p重客體，它既侵犯稅收管理制度，又侵犯稅務人員的人身權(quán)利；從實踐看它往往會造成稅務人員的人身傷亡。上述特征使得拒繳稅款的數(shù)額在衡量抗稅行為的社會危害性時不象其他涉稅犯罪那樣重要。正是基于此， 《補充規(guī)定》才沒有把抗稅數(shù)額規(guī)定為抗稅罪的必要條件。但抗稅數(shù)額作為抗稅罪諸犯罪情節(jié)中的一種，也是不能不予以考慮的。我們認為，對抗稅罪的認定主要應看暴力、威脅方法及其程度，同時綜合全案各種情節(jié)（包括數(shù)額）予以分析。具體而言；（1）行為人以暴力、威脅方法拒不繳納稅款，手段惡劣，具有相當程度的社會危害性的，即使抗繳數(shù)額較小，也應以抗稅罪處理。（2）行為人以暴力、威脅方法抗拒繳納稅款，雖然暴力、威脅程度較小，但抗稅數(shù)額大的（可按偷稅罪數(shù)額標準的50％以上為起點）應以抗稅罪處理。（3）行為人實施的暴力、威脅手段比較輕微（如只有一般的推拉、阻攔行為），抗稅數(shù)額較小的，根據(jù)《 稅收征收管理法》第 45條規(guī)定，不認為是犯罪，由稅務機關(guān)追繳其拒繳的稅款，并處以拒繳稅款5倍以下的罰款。

（二）如何認定抗稅“情節(jié)嚴重”

有的同志把“兩高”《解釋》中對“情節(jié)嚴重”的規(guī)定適用到 《補充規(guī)定》上，這是不正確的。“兩高”《解釋》對情節(jié)嚴重的規(guī)定是為了解決罪與非罪問題，而 《補充規(guī)定》所規(guī)定的“情節(jié)嚴重”是為了解決加重處罰問題，兩者不能混淆。根據(jù)立法精神，結(jié)合司法實踐，筆者認為具有下列情形之一的，可視為“情節(jié)嚴重”：（1）抗稅數(shù)額巨大的（宜以一萬元為起點），（2）抗稅三次以上的，（3）聚眾抗稅的，（4）沖擊、打砸稅務機關(guān)或嚴重干擾稅務機關(guān)正常工作的，（5）在抗稅過程中毆打、威脅稅務人員多人（三人以上）的，（6）其他抗稅情節(jié)嚴重的。在實踐中還有一個問題亟待統(tǒng)一認識，即暴力抗稅致人輕傷的是否屬“情節(jié)嚴重”？有的同志認為，凡暴力抗稅致人輕傷的應屬“情節(jié)嚴重”，  [2]否則不能體現(xiàn)對抗稅罪從嚴懲處的立法精神；有的同志則認為，這種情況不屬“情節(jié)嚴重”，理由是： 《補充規(guī)定》第 6條第2款規(guī)定，暴力抗稅致人重傷的按傷害罪處罰，只能處3年以上7年以下有期徒刑，而抗稅罪情節(jié)嚴重的，也要處3年以上7年以下有期徒刑，如果把暴力抗稅致人輕傷視為“情節(jié)嚴重”，那等于說把它與暴力抗稅致人重傷適用同一檔次的刑罰，這顯失公允。筆者認為，參照 《補充規(guī)定》第 6條第2款的規(guī)定，比較抗稅罪與傷害罪的刑罰幅度，對暴力抗稅致人輕傷的一般不應視為“情節(jié)嚴重”。由于行為人的犯罪目的是抗稅，它較之一般傷害罪（輕傷）社會危害性更大，因此在對行為人以抗稅罪處罰時應把致稅務人員輕傷的結(jié)果視為酌定從重情節(jié)予以考慮。但如果行為人暴力抗稅致多人（如三人以上）輕傷，社會影響惡劣，危害嚴重的，應視為抗稅情節(jié)嚴重，處3年以上7年以下有期徒刑。為了避免執(zhí)法的隨意性，建議“兩高”在總結(jié)司法實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對何為“情節(jié)嚴重”作出司法解釋。

四、暴力抗稅致人重傷、死亡應如何定罪處罰

筆者認為，暴力抗稅致人重傷、死亡的不屬結(jié)果加重犯。在結(jié)果加重犯中行為人對基本犯罪有故意，但對加重結(jié)果卻無故意雖然當出現(xiàn)加重結(jié)果時法定刑要上升一個或數(shù)個檔次，但仍適用基本犯的罪名。而暴力抗稅致人傷亡的案件則不符合上述特征。首先，行為人因暴力抗稅而致人傷亡的，對傷亡結(jié)果既可能出于過失，也可能出于故意，而且以故意居多；其次， 《補充規(guī)定》對暴力抗稅致人傷亡的，不是單純提高法定刑，而是明確規(guī)定以傷害罪、殺人罪從重處罰?？梢姳┝苟愔氯藗龅牟皇墙Y(jié)果加重犯。至于“處罰”一詞的法律含義，從嚴格意義上說，“論處”和“處罰”語義確有不同?！罢撎帯币庵赴ǘㄗ锪啃蹋疤幜P”僅指量刑，但縱觀我國刑事立法，這兩個詞的使用并不嚴格，常有混用現(xiàn)象，不能因為 《補充規(guī)定》使用的是“處罰”一詞而一概否定其具有定罪量刑的法律意義。

暴力抗稅致人重傷、死亡案件，實質(zhì)上只有一個行為，即傷害、殺人行為。這一行為既觸犯抗稅罪，又觸犯傷害罪、殺人罪，屬于一個行為觸犯數(shù)個罪名，符合想象競合犯的行為特征。由于 刑法第 134條第2款、第 132條所規(guī)定的法定刑都高于 《補充規(guī)定》第 6條第1款所規(guī)定的法定刑，因此應按傷害罪、殺人罪定罪處罰。此外更應引起我們注意的是： 《補充規(guī)定》在立法上對想象競合犯的處罰原則有新的發(fā)展。表現(xiàn)在：（1）它不是一般地規(guī)定對這類案件要按傷害罪、殺人罪處罰，而是特別強調(diào)要按傷害罪、殺人罪從重處罰；（2）對這類犯罪行為除按傷害罪、殺人罪從重處罰外，還要并處拒繳稅款5倍以下的罰金。從而在處罰上又體現(xiàn)抗稅的內(nèi)容。這種立法規(guī)定較之對想象競合犯僅按刑罰較重的罪名定罪處罰更具合理科學。

（作者單位：浙江省衢州市人民檢察院）

（責任編輯：盧勤忠）
【注釋】
  [1]宋汝棼《參加立法工作瑣記—要不要對偷稅罪規(guī)定數(shù)額標準》《法制日報》1984年5月8日
  [2]高銘暄《簡析偷稅、抗稅犯罪》《中央檢察官管理學院學報》1993年第2期