取得異?？鄱悜{證怎么辦？行政與民事法律救濟(jì)并舉

編者按：2019年11月14日，國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第38號(hào)《關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》對(duì)異常增值稅扣稅憑證管理事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)定，并且最重要的是擴(kuò)大了《關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)）的異常憑證的范圍，并對(duì)《異常增值稅扣稅憑證處理操作規(guī)程（試行）》（稅總發(fā)[2017]46號(hào)）的處理方式進(jìn)行修改，引起廣泛關(guān)注。2019年第38號(hào)公告規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實(shí)申請(qǐng)，根據(jù)核實(shí)情況確定是否可以抵扣。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出決定不服的，在轉(zhuǎn)出稅款后，納稅人可以依法提起行政復(fù)議與行政訴訟尋求司法救濟(jì)，那么除此之外，還有其他救濟(jì)方法嗎？本文通過(guò)一則民事判決解讀取得異常憑證的行政與民事司法救濟(jì)渠道，以饗讀者。

一、案情簡(jiǎn)介
原告：杭州?？低曄到y(tǒng)技術(shù)有限公司（以下簡(jiǎn)稱海康公司）。

被告：寧夏颶風(fēng)網(wǎng)絡(luò)有限公司（以下簡(jiǎn)稱颶風(fēng)公司）。

2016年6月17日至6月22日期間，?？倒咀鳛橘I(mǎi)方、颶風(fēng)公司作為賣(mài)方，雙方通過(guò)郵件傳送方式，簽訂了《貨物買(mǎi)賣(mài)合同》（合同編號(hào)：4500983665），約定：合同標(biāo)的為11種設(shè)備（總數(shù)量85），總價(jià)款為2263802元。合同簽訂后，颶風(fēng)公司向?？倒局付ǖ攸c(diǎn)交付了全部貨物。2016年7月20日，海康公司驗(yàn)收。8月5日，颶風(fēng)公司向?？倒鹃_(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票23份，價(jià)稅總金額2263802元，稅額328928.44元。

2018年8月10日，國(guó)家稅務(wù)總局杭州市濱江區(qū)稅務(wù)局向?？倒景l(fā)送稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)，通知?？倒酒淙〉玫陌l(fā)票號(hào)碼為01901493-01901517的25份連號(hào)發(fā)票由開(kāi)具方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)列入異常扣稅憑證范圍。要求海康公司在收到通知書(shū)所屬期申報(bào)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。

?？倒菊J(rèn)為，颶風(fēng)公司向其提供的增值稅發(fā)票異常，導(dǎo)致?？倒緹o(wú)法實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣權(quán)利，造成了損失，遂提起本案訴訟。

二審法院認(rèn)為：買(mǎi)賣(mài)合同中，向買(mǎi)方開(kāi)具真實(shí)有效可供依法抵扣稅款的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是賣(mài)方的法定義務(wù)?，F(xiàn)因颶風(fēng)公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票后未履行申報(bào)納稅義務(wù)，所開(kāi)具的發(fā)票經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)列入異常扣稅憑證范圍，導(dǎo)致?？倒疽训挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額328928.44元被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求轉(zhuǎn)出。海康公司不能依法享受抵扣稅款產(chǎn)生的相應(yīng)損失，是颶風(fēng)公司未履行約定及法定義務(wù)造成，應(yīng)由颶風(fēng)公司承擔(dān)賠償責(zé)任。?？倒鞠鄳?yīng)訴訟請(qǐng)求應(yīng)予支持。

二審判決：寧夏颶風(fēng)網(wǎng)絡(luò)有限公司于判決生效之日起十日內(nèi)向杭州?？低曄到y(tǒng)技術(shù)有限公司賠償稅款損失328928.44元。

二、華稅點(diǎn)評(píng)
（一）2019年第38號(hào)公告下取得異常憑證的行政法律救濟(jì)

1、尚未抵扣消費(fèi)稅、增值稅、尚未申報(bào)出口退稅情況下的行政救濟(jì)

根據(jù)2019年第38號(hào)公告第三條第五項(xiàng)的規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實(shí)申請(qǐng)。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，納稅人可繼續(xù)申報(bào)抵扣或者重新申報(bào)出口退稅；符合消費(fèi)稅抵扣規(guī)定且已繳納消費(fèi)稅稅款的，納稅人可繼續(xù)申報(bào)抵扣消費(fèi)稅稅款。

2、已經(jīng)抵扣消費(fèi)稅、增值稅、已經(jīng)辦理出口退稅情況下的行政救濟(jì)

根據(jù)2019年第38號(hào)公告第三條第四項(xiàng)的規(guī)定，納稅信用A級(jí)納稅人取得異常憑證且已經(jīng)申報(bào)抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費(fèi)稅的，可以自接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知之日起10個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實(shí)申請(qǐng)。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、出口退稅或消費(fèi)稅抵扣相關(guān)規(guī)定的，可不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、追回已退稅款、沖減當(dāng)期允許抵扣的消費(fèi)稅稅款等處理。納稅人逾期未提出核實(shí)申請(qǐng)的，喪失該項(xiàng)權(quán)利。

納稅信用A級(jí)以下的納稅人取得異常憑證且已經(jīng)申報(bào)抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費(fèi)稅的，不適用。

（二）對(duì)“異常憑證”《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》的行政法律救濟(jì)

《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》是否屬于行政訴訟的受理范圍一直是理論與實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論較多的問(wèn)題。一般而言，法院認(rèn)為《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》僅告知納稅人相關(guān)事項(xiàng)，未作出處理、處罰決定、未設(shè)置強(qiáng)制措施，因此根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>的解釋》第一條第二款第（十）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)公民、法人或者其他組織權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實(shí)際影響的行為不屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。

筆者認(rèn)為，對(duì)于異常憑證《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》是否可訴，應(yīng)視其內(nèi)容而定。

第一種情況：稅務(wù)機(jī)關(guān)得到上游推送的異常憑證認(rèn)定后，向接受異常憑證的企業(yè)出具稅務(wù)通知書(shū)要求核查業(yè)務(wù)真實(shí)性。

此種情況出現(xiàn)較少，由于務(wù)機(jī)關(guān)只是通知要求納稅人配合核查，既沒(méi)有要求進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，也沒(méi)有不允許抵扣，可以認(rèn)為是對(duì)接受憑證的納稅人沒(méi)有影響的過(guò)程性行政行為，因此不屬于行政訴訟受案范圍。

第二種情況：稅務(wù)機(jī)關(guān)得到上游推送的異常憑證認(rèn)定后，出具《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》直接要求納稅人作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出或者不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

此種情況下《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》已經(jīng)對(duì)納稅人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響，應(yīng)屬行政訴訟受案范圍。

總之，異常憑證《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》是否可訴，要具體判斷是否對(duì)納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響。當(dāng)稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)通知內(nèi)容屬于行政指導(dǎo)，不影響納稅人權(quán)利義務(wù)時(shí)，納稅人不享有法律救濟(jì)權(quán)利；但當(dāng)稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)影響納稅人權(quán)利義務(wù)時(shí)，納稅人享有法律救濟(jì)權(quán)利。

（三）通過(guò)民事訴訟挽回經(jīng)濟(jì)損失

除上述行政法律救濟(jì)渠道外，納稅人可以參考本案海康公司對(duì)颶風(fēng)公司提起的民事訴訟，將應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求轉(zhuǎn)出的稅款作為開(kāi)票方未履行約定及法定義務(wù)造成的損失，由開(kāi)票方承擔(dān)賠償責(zé)任。

本案對(duì)于納稅人取得異常憑證的法律救濟(jì)提供了新思路，但是，其作用也局限與挽回經(jīng)濟(jì)損失，由于取得異常憑證對(duì)納稅人產(chǎn)生的其他負(fù)面影響仍然難以通過(guò)民事訴訟挽回。

在2019年第38號(hào)公告下，增值稅一般納稅人申報(bào)抵扣異常憑證，同時(shí)符合下列情形的，其對(duì)應(yīng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票列入異常憑證范圍：（一）異常憑證進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)占同期全部增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額70%（含）以上的；（二）異常憑證進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)超過(guò)5萬(wàn)元的。

易言之，“取得異常憑證”的帽子不摘掉，甚至影響納稅人對(duì)外開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，使其他業(yè)務(wù)中的受票方無(wú)法正常抵扣。

此外，“取得異常憑證”還將影響納稅人納稅信用級(jí)別。根據(jù)《納稅信用管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第40號(hào)）以及《納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方式(試行)》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第48號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，取得異常憑證進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、進(jìn)行補(bǔ)稅的，將削減納稅人年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分，進(jìn)而影響納稅信用級(jí)別的判定。

綜上所述，民事法律救濟(jì)渠道是納稅人取得異常憑證挽回經(jīng)濟(jì)損失的有益補(bǔ)充。筆者建議，在收到取得異常憑《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)谝粫r(shí)間準(zhǔn)備證實(shí)業(yè)務(wù)真實(shí)性的相關(guān)資料，盡可能摘掉“取得異常憑證”的帽子。