稅務(wù)機(jī)關(guān)暫緩辦理企業(yè)出口退稅敗訴案

對(duì)出口企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫緩辦理退稅、暫扣應(yīng)退稅款的行為給企業(yè)造成資金周轉(zhuǎn)壓力，對(duì)出口退稅權(quán)益造成實(shí)質(zhì)性的影響。而稅務(wù)機(jī)關(guān)則普遍認(rèn)為暫緩辦理出口退稅、暫扣應(yīng)退稅款只是出口退稅審核過(guò)程中的中間環(huán)節(jié)，未對(duì)企業(yè)權(quán)益造成實(shí)際損害。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫緩辦理退稅、暫扣應(yīng)退稅款是否可訴是企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，也是企業(yè)是否可以實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)的關(guān)鍵。本文筆者分享一則案例，對(duì)相關(guān)法律問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、案情簡(jiǎn)介
2012年12月至2013年9月12日期間，甲公司共分12批次向福州市國(guó)家稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱“市國(guó)稅局”）申報(bào)出口退稅，應(yīng)退稅款合計(jì)金額4,389,175.43元。2017年3月29日，因甲公司的供貨商存在“涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票等需要對(duì)其供貨的真實(shí)性及納稅情況進(jìn)行核實(shí)的疑點(diǎn)”，市國(guó)稅局以函告方式?jīng)Q定按照所涉及的退稅額對(duì)甲公司其他已審核通過(guò)的應(yīng)退稅款暫緩辦理出口退稅共計(jì)8982010.22元，最終暫緩辦理出口退稅2457157.12元。甲公司不服該決定，向福建省國(guó)家稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱“省國(guó)稅局”）申請(qǐng)行政復(fù)議。省國(guó)稅局復(fù)議維持。甲公司不服，提起行政訴訟，法院以不符合起訴條件為由裁定駁回起訴，后甲公司提起上訴，二審法院認(rèn)為起訴屬于法院受案范圍，裁定撤銷一審，指令一審法院繼續(xù)審理。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：暫緩辦理退稅、暫扣應(yīng)退稅款的行為是否可訴。

甲公司觀點(diǎn)：1、市國(guó)稅局暫緩辦理出口退稅的函告直接導(dǎo)致甲公司2457157.12元退稅損失，明顯已對(duì)甲公司的實(shí)體權(quán)益產(chǎn)生實(shí)際影響，屬于行政訴訟的可訴范圍。2、市國(guó)稅局的函告對(duì)甲公司其他應(yīng)退稅款進(jìn)行暫緩辦理退稅，是對(duì)甲公司應(yīng)退稅款的暫扣行為，屬于行政強(qiáng)制措施，屬于行政訴訟受案范圍。

稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：1、暫緩辦理退稅是過(guò)程性行為，并不是最后不予退稅的處理決定，其并未對(duì)甲公司的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生最終實(shí)質(zhì)性影響。暫緩辦理退稅決定不具有可訴性。2、暫緩辦理應(yīng)退稅款不是行政強(qiáng)制措施，不具有可訴性?！?/font>行政強(qiáng)制法》規(guī)定的扣押措施的對(duì)象都是相對(duì)人的財(cái)物，而出口退稅是一項(xiàng)財(cái)政激勵(lì)機(jī)制、出口鼓勵(lì)機(jī)制，其本質(zhì)更傾向于行政獎(jiǎng)勵(lì)，而不同于行政負(fù)擔(dān)的征稅行為。

一審法院觀點(diǎn)：暫緩?fù)硕惡婕确嵌悇?wù)處理決定亦非稅務(wù)處罰決定，對(duì)甲公司的權(quán)利義務(wù)明顯不產(chǎn)生實(shí)際影響，不符合行政訴訟的起訴條件。

二審法院觀點(diǎn)：市國(guó)稅局暫緩辦理出口退稅的處理行為，導(dǎo)致甲公司不能如期獲得退稅利益，對(duì)其權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生了實(shí)際影響。甲公司的提起本訴訟屬于法院受案范圍。

三、法律分析
根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，本案涉稅爭(zhēng)議事項(xiàng)可能適用的法律依據(jù)是第十二條第二項(xiàng)“對(duì)限制人身自由或者對(duì)財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等行政強(qiáng)制措施和行政強(qiáng)制執(zhí)行不服的” 或第十二項(xiàng)“認(rèn)為行政機(jī)關(guān)侵犯其他人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的”。因此，需要討論問(wèn)題就是暫緩辦理退稅是否侵犯了企業(yè)出口退稅權(quán)益或者是否屬于行政強(qiáng)制措施，以下展開(kāi)分析。

（一）暫緩辦理退稅行為侵犯企業(yè)出口退稅權(quán)益，應(yīng)屬行政訴訟受案范圍
稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍認(rèn)為暫緩辦理退稅行為是一種中間性、階段性狀態(tài)，后續(xù)是否退稅才是決定性的行政行為，故認(rèn)定暫緩辦理退稅未對(duì)企業(yè)權(quán)益造成實(shí)際損害，不具可訴性。

而在司法實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫緩辦理退稅決定是否可訴，已得到法院判決的回應(yīng)。如常熟市華錦進(jìn)出口有限公司與江蘇省常熟市國(guó)家稅務(wù)局一審行政案件、寧波市瑞麟服飾有限公司與浙江省寧海縣國(guó)家稅務(wù)局行政復(fù)議一案二審行政裁定、常熟市華錦進(jìn)出口有限公司與江蘇省常熟市國(guó)家稅務(wù)局一審行政案件中，法院認(rèn)為暫緩辦理退稅的處理決定出口企業(yè)產(chǎn)生了實(shí)際影響，應(yīng)當(dāng)依法受到是否合法的審查，屬于行政訴訟受案范圍。

本案中二審法院也持此觀點(diǎn)。二審法院認(rèn)為，市國(guó)稅局在審查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)甲公司的供貨商涉嫌違法，以需予以排除為由作出暫緩辦理出口退稅處理。因該暫緩辦理出口退稅處理行為，導(dǎo)致甲公司不能如期獲得退稅利益，對(duì)其權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生了實(shí)際影響。

以上法院的審理結(jié)果對(duì)納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)出具“暫緩辦理出口退稅決定”后的救濟(jì)權(quán)利予以了肯定，稅務(wù)機(jī)關(guān)以及司法機(jī)關(guān)在審理此類案件時(shí)充分考慮出口企業(yè)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，尊重納稅人的合法救濟(jì)權(quán)利，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為、濫用職權(quán)。

（二）暫扣其他已審核通過(guò)的應(yīng)退稅款，實(shí)質(zhì)已起到了行政強(qiáng)制措施的效果
本案中，甲公司主張暫緩辦理退稅可訴的另一觀點(diǎn)系認(rèn)為市國(guó)稅局對(duì)其他已審核通過(guò)的應(yīng)退稅款暫緩辦理出口退稅的行為屬于行政強(qiáng)制措施。

根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第二條第二款的規(guī)定，所謂行政強(qiáng)制措施是指行政機(jī)關(guān)在行政管理過(guò)程中，為制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險(xiǎn)擴(kuò)大等情形，依法對(duì)公民的人身自由實(shí)施暫時(shí)性限制，或者對(duì)公民、法人或者其他組織的財(cái)物實(shí)施暫時(shí)性控制的行為。

本案中暫緩辦理其他已審核通過(guò)的應(yīng)退稅款是否屬于行政強(qiáng)制措施，關(guān)鍵在于稅局稅務(wù)機(jī)關(guān)暫緩辦理的“其他已審核通過(guò)的”應(yīng)退稅款所有權(quán)是否屬于出口企業(yè)。

對(duì)于這一問(wèn)題，要對(duì)“暫緩辦理出口退稅”和“暫緩辦理其他已審核通過(guò)的應(yīng)退稅款”的概念進(jìn)行區(qū)分?！冻隹谪浳锒愂蘸{(diào)管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第11號(hào)）第十五條第二項(xiàng)規(guī)定：“復(fù)函確認(rèn)供貨企業(yè)存在下列疑點(diǎn)之一的，暫緩辦理出口退稅，對(duì)已辦理出口退稅的，應(yīng)按照該復(fù)函所涉及退稅額暫扣該企業(yè)其他已審核通過(guò)的應(yīng)退稅款……”而作為稅務(wù)機(jī)關(guān)審核出口退（免）稅的內(nèi)部工作管理規(guī)范，《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)出口退（免）稅管理工作規(guī)范》已從1.0版、1.1版變更到現(xiàn)行有效2.0版本，延續(xù)了《出口貨物稅收函調(diào)管理辦法》中“暫緩”、“暫扣”的表述。

根據(jù)以上文件，暫緩辦理退稅的對(duì)象是存在疑點(diǎn)的已申報(bào)尚未批準(zhǔn)的出口退稅；暫扣應(yīng)退稅款的對(duì)象是不存在疑點(diǎn)的已申報(bào)且已審批通過(guò)但尚未完成的出口退稅。這意味這“暫緩辦理出口退稅”和“暫扣應(yīng)退稅款”下的退稅款的性質(zhì)是不同的，其中“暫扣應(yīng)退稅款”的退稅款已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過(guò)，只是尚未退給企業(yè)，即意味著這筆應(yīng)退稅款所有權(quán)屬于出口企業(yè)。因此，“暫扣應(yīng)退稅款”實(shí)質(zhì)上是對(duì)已經(jīng)屬于出口企業(yè)的財(cái)物進(jìn)行的暫時(shí)性控制，符合行政強(qiáng)制措施的要求。本案中，市稽查局所謂“暫緩辦理退稅”的對(duì)象是甲公司“其他已審核通過(guò)的應(yīng)退稅款”，即名為“暫緩”，實(shí)為“暫扣”，因此，市稽查局的所謂“暫緩?fù)硕悺毙袨閷?shí)際上是行政強(qiáng)制措施，屬于行政訴訟的受案范圍。