大連國(guó)稅：淺析特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)的涉稅問(wèn)題（2010）

大連國(guó)稅：淺析特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)的涉稅問(wèn)題（2010）

2015-08-11

中翰國(guó)際-轉(zhuǎn)讓定價(jià)技術(shù)中心

　　正如文章作者所言，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下，科研投入與技術(shù)引進(jìn)在我國(guó)逐年增加，與技術(shù)有關(guān)的跨境合同頻繁發(fā)生，特許權(quán)使用費(fèi)與技術(shù)銷售、技術(shù)服務(wù)等其他所得劃分難度加大，特許權(quán)使用費(fèi)的征稅問(wèn)題成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收的焦點(diǎn)問(wèn)題。國(guó)家針對(duì)這一問(wèn)題陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)政策，對(duì)執(zhí)行國(guó)際稅收協(xié)定中特許權(quán)使用費(fèi)條款的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了明確。本文以O(shè)ECD范本和UN范本為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)相關(guān)政策，淺析特許權(quán)使用費(fèi)的內(nèi)涵、確認(rèn)原則，希望對(duì)正確把握其實(shí)質(zhì)、準(zhǔn)確劃分各項(xiàng)所得，以及國(guó)際稅收工作有所幫助。

　　一、特許權(quán)使用費(fèi)的內(nèi)涵

　　《OECD國(guó)際稅收協(xié)定范本》第十二條對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)做了如下定義：本條“特許權(quán)使用費(fèi)”一語(yǔ)是指由于使用，或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片的版權(quán)，任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、計(jì)劃、秘密配方或程序作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；或者由于使用，或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備，或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)實(shí)驗(yàn)的情報(bào)作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。根據(jù)定義，特許權(quán)使用費(fèi)主要產(chǎn)生于兩個(gè)方面：一是技術(shù)特許，這里的技術(shù)包括知識(shí)、技術(shù)、無(wú)形資產(chǎn)等范疇；二是設(shè)備租賃，僅指使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備取得的報(bào)酬。理解特許權(quán)使用費(fèi)內(nèi)涵的難點(diǎn)在于第一個(gè)方面，即技術(shù)特許。要準(zhǔn)確把握其內(nèi)涵，就要弄清楚技術(shù)特許的本質(zhì)。下面通過(guò)對(duì)技術(shù)特許與技術(shù)銷售、技術(shù)服務(wù)的區(qū)分，來(lái)更好的詮釋特許權(quán)使用費(fèi)的定義。

　?。ㄒ唬┘夹g(shù)特許與技術(shù)銷售

　　從所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移來(lái)區(qū)分兩者的所得:技術(shù)特許只與使用權(quán)有關(guān)，其產(chǎn)生的是特許權(quán)使用費(fèi)所得；技術(shù)銷售是所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，其所產(chǎn)生的是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或財(cái)產(chǎn)收益。例如：A企業(yè)買斷B企業(yè)的某項(xiàng)專利技術(shù)，用于生產(chǎn)產(chǎn)品，B企業(yè)不再擁有該專利的所有權(quán)，那么其收取的報(bào)酬為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；如果B企業(yè)只是將該專利技術(shù)的使用權(quán)特許給A企業(yè)在有限時(shí)間和空間內(nèi)使用，那么B企業(yè)取得的報(bào)酬為特許權(quán)使用費(fèi)所得。技術(shù)特許包括專利許可、商標(biāo)許可、專有技術(shù)許可、特許經(jīng)營(yíng)等。是國(guó)際技術(shù)貿(mào)易中最廣泛使用的技術(shù)交易方式。

　?。ǘ┘夹g(shù)特許與技術(shù)服務(wù)

　　OECD范本解釋中對(duì)于兩者的差異進(jìn)行了闡述：

　　技術(shù)特許，通常是一方同意將其技術(shù)授權(quán)給另一方，使另一方能自由使用該項(xiàng)未公開(kāi)的知識(shí)或經(jīng)驗(yàn)，技術(shù)提供方不參與技術(shù)接受方的活動(dòng)，也不保證技術(shù)實(shí)施的后果【中國(guó)財(cái)稅浪子王駿插語(yǔ)，技術(shù)給你使用后，具體干活是你在干，而不是許可一方在干】；技術(shù)服務(wù)，是一方承擔(dān)使用其行業(yè)的習(xí)慣技巧，單獨(dú)完成為另一方服務(wù)的工作【中國(guó)財(cái)稅浪子王駿插語(yǔ)，是提供服務(wù)的一方在干活】。

　　兩者的本質(zhì)區(qū)別在于：技術(shù)特許，就是技術(shù)受讓方支付相關(guān)的費(fèi)用作為使用特定技術(shù)的代價(jià)，以達(dá)到最終獨(dú)立使用該技術(shù)的目的。技術(shù)提供方只負(fù)責(zé)技術(shù)的傳授，不負(fù)責(zé)受讓方使用技術(shù)的結(jié)果；而技術(shù)服務(wù)，是技術(shù)服務(wù)提供方使用特定技術(shù)，為技術(shù)服務(wù)受讓方服務(wù)、替其解決技術(shù)問(wèn)題，技術(shù)服務(wù)并不涉及特有技術(shù)的授權(quán)。

綜上所述，區(qū)分與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的所得主要有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即所有權(quán)轉(zhuǎn)移和技術(shù)授權(quán)。所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，就是技術(shù)銷售；只是使用權(quán)轉(zhuǎn)移，就是技術(shù)特許或技術(shù)服務(wù)。涉及技術(shù)傳授，就是技術(shù)特許；不涉及技術(shù)傳授，就是技術(shù)服務(wù)。

　　二、特許權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)原則

　　特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)的最大難題，就是特許權(quán)使用費(fèi)與其他所得的劃分問(wèn)題，可以通過(guò)以下幾個(gè)原則把握特許權(quán)使用費(fèi)的界定與確認(rèn)。

　?。ㄒ唬┡c其他所得劃分的原則

　　1.所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移

　　特許權(quán)使用費(fèi)不涉及所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，它只與使用權(quán)有關(guān)。如果存在所有權(quán)轉(zhuǎn)移則屬于財(cái)產(chǎn)所得或營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

　　2.交易標(biāo)的物的性質(zhì)

　　特許權(quán)使用費(fèi)的標(biāo)的物一般是無(wú)形資產(chǎn)，包括知識(shí)、技術(shù)、權(quán)利等。如果是對(duì)有形資產(chǎn)的交易（使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備收取租金除外），一般為財(cái)產(chǎn)所得或營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

　　3.限制性條款

　　特許權(quán)的使用一般是附有特定條件的，時(shí)間上或空間上的限制。

　　4.技術(shù)是否傳授

　　特許權(quán)使用費(fèi)是技術(shù)傳授，在合同范圍內(nèi)技術(shù)自由使用，提供方不參與受讓方活動(dòng)，也不保證使用結(jié)果。如果提供方用其專有技術(shù)為受讓方完成工作，不涉及技術(shù)傳授，一般為勞務(wù)所得。

　?。ǘ┗旌闲袨樘卦S權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)原則

　　隨著技術(shù)引進(jìn)形式的多樣化，與技術(shù)有關(guān)的交易合同日益復(fù)雜，一個(gè)合同或交易可能既涉及技術(shù)特許又涉及技術(shù)服務(wù)、商品銷售等，出現(xiàn)一筆合同存在混合交易的現(xiàn)象，如何對(duì)這類合同的所得性質(zhì)進(jìn)行判定呢？結(jié)合OECD范本解釋得出如下確認(rèn)原則:

　　某混合合同涉及幾個(gè)方面的內(nèi)容，首先要判定合同整體的主要目的，如果某一項(xiàng)內(nèi)容是該合同簽訂的主旨或?qū)嵸|(zhì)，其他各項(xiàng)內(nèi)容只是輔助性質(zhì)，那么采用合同實(shí)質(zhì)部分，作為判定所得性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)；如果合同各項(xiàng)內(nèi)容均等，那么應(yīng)根據(jù)各項(xiàng)內(nèi)容分別判定相應(yīng)所得的性質(zhì)和征稅問(wèn)題。

例如：A公司是一家外國(guó)管理公司，B公司是一家高爾夫俱樂(lè)部，A與B簽訂了顧問(wèn)管理合同，A公司向B俱樂(lè)部提供全方位管理服務(wù),B俱樂(lè)部使用“IMG”這一品牌。為此，B俱樂(lè)部需按季度向A公司支付管理費(fèi)。此合同屬于就涉及商標(biāo)使用和管理服務(wù)兩項(xiàng)交易，需要具體分析合同的主要目的和實(shí)質(zhì)。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，B俱樂(lè)部只有成為A公司的會(huì)員，定期支付一定的會(huì)費(fèi)，才能在一定范圍內(nèi)使用A公司的商標(biāo)，并享受A公司附加的顧問(wèn)服務(wù)贈(zèng)送。實(shí)地核實(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司并未向B俱樂(lè)部提供實(shí)質(zhì)性的全方面管理服務(wù)。由此分析，B俱樂(lè)部每季度支付的費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是一種會(huì)費(fèi)，以取得使用A公司商標(biāo)的權(quán)利。因此，判定A公司取得的此所得屬于特許權(quán)使用費(fèi)的范疇。

　　三、我國(guó)稅收政策中有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)的原則

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，“特許權(quán)使用費(fèi)是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入”。由此可見(jiàn)，按照我國(guó)國(guó)內(nèi)法，特許權(quán)使用費(fèi)只包括技術(shù)特許，不包括設(shè)備租賃和技術(shù)服務(wù)。

　　中國(guó)與外國(guó)稅收協(xié)定中，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定選擇了與OECD范本的定義保持一致，范圍比國(guó)內(nèi)法的規(guī)定更為廣泛。

　　國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)文和國(guó)稅函〔2010〕46號(hào)文中，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅收協(xié)定中有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)條款的執(zhí)行給予了進(jìn)一步的明確。

　?。ㄒ唬┟鞔_特許權(quán)使用費(fèi)的內(nèi)涵

　　凡稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義中明確包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備收取的款項(xiàng)（即我國(guó)稅法有關(guān)租金所得）的，有關(guān)所得應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。

　　稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所列舉的有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)應(yīng)理解為專有技術(shù)，一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開(kāi)的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料

　　被許可的技術(shù)通常已經(jīng)存在，但也包括應(yīng)技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。

　　國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)文的以上規(guī)定可以歸納為以下三點(diǎn)：

　　第一，適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得僅是技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而非技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行征稅。

　　第二，特許權(quán)使用費(fèi)不僅包括專有技術(shù)，還包括設(shè)備租賃及情報(bào)。

　　第三，適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的專有技術(shù)既包括轉(zhuǎn)讓前已存在技術(shù)，也包括技術(shù)使用過(guò)程中研發(fā)形成的保密性技術(shù)。

　?。ǘ┨卦S權(quán)使用費(fèi)與服務(wù)費(fèi)的界定

　　1.合同中轉(zhuǎn)讓技術(shù)的同時(shí)提供服務(wù)

　　在技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中，與技術(shù)轉(zhuǎn)讓直接相關(guān)的支持、指導(dǎo)服務(wù)費(fèi)，無(wú)論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但如上述人員來(lái)華提供服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對(duì)服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定。

　　具體來(lái)說(shuō)，如果提供的技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)是對(duì)所轉(zhuǎn)讓技術(shù)使用的說(shuō)明，如果沒(méi)有此項(xiàng)服務(wù)則技術(shù)無(wú)法使用，那么，應(yīng)認(rèn)為該項(xiàng)技術(shù)服務(wù)為專有技術(shù)的一部分，應(yīng)一并視為特許權(quán)使用費(fèi)征稅。但是，如果技術(shù)引進(jìn)后，對(duì)方派人來(lái)進(jìn)行指導(dǎo)、提供技術(shù)服務(wù)，解決技術(shù)使用中存在的問(wèn)題，那么，說(shuō)明提供的服務(wù)就不是單純?yōu)榇隧?xiàng)技術(shù)而提供，此時(shí)應(yīng)界定為提供服務(wù)，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，按稅收協(xié)定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款征稅。

　　2.提供服務(wù)合同中使用了專有技術(shù)

　　在服務(wù)合同中，如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過(guò)程中使用了某些專門知識(shí)和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍。但如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。

　　3.不確認(rèn)為特許權(quán)使用費(fèi)的幾種情況

　?。?）單純貨物貿(mào)易項(xiàng)下作為售后服務(wù)的報(bào)酬；

　?。?）產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬；

　?。?）專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項(xiàng)；

　　（4）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他類似報(bào)酬。

　　綜上所述，特許權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)難點(diǎn)在于對(duì)其范疇的把握和與服務(wù)費(fèi)的劃分。明確特許權(quán)使用費(fèi)的內(nèi)涵及確認(rèn)原則，有利于分析日趨復(fù)雜的跨境合同，判定各項(xiàng)所得的實(shí)質(zhì)，更好的執(zhí)行稅收協(xié)定中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的條款。在維護(hù)我國(guó)國(guó)際稅收權(quán)益的同時(shí)，與國(guó)際稅收協(xié)定接軌。