【1996年12月8日】個人所得稅課稅模式的比較與選擇

個人所得稅課稅模式的比較與選擇

作者：史興旺 梁紅星

作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)

來源：經(jīng)濟與管理研究 1996年第6期

世界各國對個人所得課稅的模式有三種，即分類稅制、綜合稅制和混合稅制。對這三種課稅模式進行比較，必將有助于在稅收實踐中作出合理的選擇，這直接關(guān)系到稅收政策目標(biāo)能否實現(xiàn)以及實現(xiàn)的程度。要比較三種課稅模式的優(yōu)勢，至少應(yīng)依據(jù)以下標(biāo)準(zhǔn)：收入、公平、效率（包括稅務(wù)管理和經(jīng)濟效率），但收入水平和經(jīng)濟效率高低不僅僅取決于課稅模式本身，所以，通常情況下對課稅模式的比較僅從公平和稅務(wù)管理兩方面進行。

所謂分類稅制，指對歸屬于同一個納稅人的各類所得，分別按不同的稅率征稅。所謂綜合稅制，指對歸屬于同一納稅人的各類所得，不論其來源如何，綜合起來按統(tǒng)一的稅率課稅。而混合稅制則由分類稅制與綜合稅制疊置而成，它是對納稅人的各類所得先分別按不同的稅率課稅，然后再綜合納稅人全年各類所得，如達到一定數(shù)額，再課以綜合所得稅。從對所得課稅模式的上述定義可以看出，分類稅制和綜合稅制是混合稅制形成的基礎(chǔ)，混合稅制是由分類稅制和綜合稅制并列起來形成的一種"混合物"。因此，分類稅制和綜合稅制理應(yīng)成為個人所得稅課稅模式研究的重點和出發(fā)點。

一、分類稅制與綜合稅制的比較

盡管古今中外的公平觀存在著較大差異，但是就稅收公平而言，依據(jù)支付能力原則課稅，與此原則相適應(yīng)，采用累進稅率，已被各國普遍接受。基于這種認識，分類稅制與綜合稅制相比較，哪一種課稅模式公平的問題，也就變成了累進稅率適用于哪一種課稅模式的問題，累進稅率所適用的那種課稅模式必然有助于稅收公平的實現(xiàn)。不難發(fā)現(xiàn)，累進稅率不適用于分類稅制，將累進稅率用于綜合稅制才是合理的選擇。因為累進稅率可以說是支付能力原則的伴隨物，而所得又是一個人支付能力的最佳衡量標(biāo)準(zhǔn)。顯然，這里的所得應(yīng)該是凈所得總額，對凈所得總額實行累進稅率是實現(xiàn)稅收公平的客觀要求，但只有在綜合稅制下才能求得反映一個人支付能力的凈所得總額，因此，累進稅率適用于綜合稅制。相反，累進稅率與分類稅制是不相容的。因為在分類稅制下，某種來源的所得只能體現(xiàn)納稅人支付能力的一部分，不能全面反映納稅人的支付能力，對之實行累進稅率明顯是不公平的。并且，將累進稅率應(yīng)用于分類稅制，在納稅人具有多種來源所得的情況下，將會引起對稅基的"切割效應(yīng)"，即對稅基的減少意味著應(yīng)納稅額超比例的下降，或者說，將整個應(yīng)稅所得分成多個獨立的部分，就可以相當(dāng)大地減弱累進的沖擊。如果把累進稅率應(yīng)用于分類稅制，那么只有在每個納稅人僅從一個來源取得所得并且各類所得都采用完全相同的累進稅率的情況下，才能被認為符合公平原則。然而，上述情況幾乎不可能。在稅收實踐中，沒有哪個國家對各類所得都采用完全相同的累進稅率，每個納稅人僅從一個來源取得所得的情況也不符合實際。盡管在許多國家，較多的納稅人主要通過就業(yè)取得所得，在這種情況下，對就業(yè)所得實行累進稅率表面上看已很大程度地解決了公平問題。其實不然，因為占納稅人較小比例的高所得者往往擁有多種所得來源，其收入水平在相當(dāng)大的程度上反映一個社會的公平程度，對部分種類的所得而不是對綜合凈所得采用累進稅率，會嚴重削弱預(yù)期的分配效果。因此，將累進稅率應(yīng)用于分類稅制基本上是以經(jīng)驗為根據(jù)的，這種做法遠不如綜合稅制下運用累進稅率有利于公平目標(biāo)的實現(xiàn)。

在進行以上分析的同時，還有必要考察一下分類稅制的理論依據(jù)是否合理，以及基于這種理論依據(jù)的分類稅制是否能達到與綜合稅制相同或相似的分配結(jié)果。分類稅制的理論依據(jù)是區(qū)別定性理論，認為對來自資本的所得應(yīng)比來自勞動的所得課以更高（比例）稅率的稅收。其主要理由是，勞動所得具有較少的持續(xù)力，勞動所得的流入會因臨時解雇或生病而中斷，甚至就業(yè)期就此結(jié)束，因此必須從其經(jīng)常所得中留出準(zhǔn)備金以供所得中斷時享用。而資本所得的流入則是持久的，其數(shù)額也更固定。正因為如此;對勞動所得給予更優(yōu)惠的待遇在歷史上已被認為是合理的。但持反對觀點者認為，目前發(fā)達國家的情況已完全不同于19世紀下半葉提出區(qū)別定性理論時的情況。隨著各國社會保障制度的建立，勞動所得流入中斷或終止所引起的所得損失已遠沒有當(dāng)時那樣突出。而資本所得的流入也并非持久而固定，企業(yè)盈利狀況的不穩(wěn)定性及金融市場的變化無常使股權(quán)投資也常常面臨著虧損的風(fēng)險。對于多數(shù)發(fā)展中國家來說，由于社會保障制度尚未建立起來，勞動所得流入中斷或終止所造成的所得損失比較顯著，這一點似乎可以作為發(fā)展中國家推行分類稅制的理由。但發(fā)展中國家較差的企業(yè)盈利狀況及不健全的金融市場使股權(quán)投資面臨著比發(fā)達國家更大的虧損風(fēng)險，這又有力地說明了上述推論的不合理性。同時，在人均收入水平較低的情況下，發(fā)展中國家對資本所，得實行較優(yōu)惠的稅收待遇似乎才符合鼓勵投資和促進金融市場發(fā)展的客觀要求。并且，如果將以區(qū)別定性理論為基礎(chǔ)的分類稅制運用于發(fā)展中國家，就應(yīng)該對資本所得課以較高的稅率，對"混合所得"（來自資本投入和勞動投入的經(jīng)營利潤）課以較低的稅率，對勞動所得課以更低的稅率。但這與發(fā)展中國家的實際情況是不相符的，因為在現(xiàn)代工業(yè)和商業(yè)部門掙得（（非獨立）勞動所得者通常比貧苦農(nóng)民和涌進大城市邊緣貧民窟的那些人的境況要好?？梢?，不論發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，區(qū)別定性理論都難以成立。

在實踐中，實行以區(qū)別定性理論為基礎(chǔ)的分類稅制也遇到了諸多困難，主要表現(xiàn)在資本甚至勞動并不是內(nèi)部完全相同的所得種類，如股息和利息、技術(shù)和非技術(shù)勞動等，即使細分，還可以找到它們之間的一些差別。對"混合所得"，由于資本和勞動投入比例上的差異，也出現(xiàn)了相當(dāng)棘手的問題。即使在假設(shè)區(qū)別定性理論能夠成立并且分類合理和嚴格執(zhí)行的情況下，分類稅制同樣存在著缺陷。因為它僅注意收入的性質(zhì)而非數(shù)量，對于取得性質(zhì)相同而數(shù)量不同的所得者，分類稅制很難進行有效調(diào)節(jié)。盡管不少國家將累進稅率用于分類稅制，但可以想象，對不同類別的所得分別課的不同稅率的分配結(jié)果很難與對綜合凈所得實行統(tǒng)一的累進稅率的分配結(jié)果相一致。尤其在一些國家，出于鼓勵投資等目的，反而對資本所得給予較優(yōu)惠的稅收待遇，這種實踐與理論的背離進一步說明了分類稅制下稅負分配的隨意性。

就稅務(wù)管理而言，綜合稅制與分類稅制相比具有較高要求。這與其課稅程序的復(fù)雜性有關(guān)。綜合稅制通常包括兩個環(huán)節(jié);首先，在納稅年度內(nèi)，對非獨立勞動報酬和由金融機構(gòu)支付的金融投資所得實行源泉扣繳;對自營者取得的利潤實行分期預(yù)繳;其次、納稅年度終了，各類所得納稅人都必須提交年度申報表以實現(xiàn)匯算清繳，多退少補。綜合稅制在稅務(wù)管理上的較高要求主要是由后一環(huán)節(jié)決定的。一方面，對年度申報表的審核以及匯算清繳都加大了稅務(wù)管理難度。而在分類稅制下，源泉扣繳的稅額就是最后的稅額，對于自營者的利潤可以采用簡化的核稅方法（如估計法等）按期征收，二者都不需提交年度申報表和進行匯算清繳，因此降低了稅務(wù)管理難度。

二、混合稅制與綜合稅制的比較

在混合稅制下，首先對納稅人的各類所得分別按不同的稅率課稅，然后綜合全年各類所得，就超過一定數(shù)額的部分課以綜合所得稅。判斷混合稅制是否公平，實際上就是判斷在區(qū)別定性基礎(chǔ)上對綜合所得課稅是否符合支付能力原則。進一步說，就是要判斷先分類后綜合的課稅結(jié)果是否與綜合稅制下對綜合凈所得實行累進稅率的稅負分配結(jié)果相一致。很明顯，這兩種結(jié)果不可能一致，問題出在混合稅制的第一個課稅環(huán)節(jié)上。在這一環(huán)節(jié)，對不同來源的所得課以不同的稅率，這就意味著，對于總所得額相同的納稅人來說，如果其所得來源不同或所得來源相同但各類所得占總所得的比例不同。就必然要承擔(dān)不同的稅負。正因為如此，盡管在后一環(huán)節(jié)還要綜合課稅，但也無法改變分類環(huán)節(jié)所造成的扭曲，從而使具有相同綜合凈所得的納稅人承擔(dān)不同的稅負，有悖于支付能力原則?？梢姡旌隙愔齐y以實現(xiàn)稅收公平。

就稅務(wù)管理而言，也沒有充分的理由能夠說明混合稅制優(yōu)于綜合稅制?；旌隙愔频闹С终哒J為，在征分類稅這一層時可以采用源泉扣繳法和一些簡化的核稅方法，征收簡便，并且先分類再綜合可以減少稅收流失，因此比綜合稅制易于管理。顯然，這些理由是缺乏說服力的。首先，源泉扣繳法同樣可以運用于綜合稅制，源泉扣繳的稅款相當(dāng)于年終申報納稅額的分期付款。其次，由簡化核稅所引起的稅收流失而造成的稅負分配扭曲，在采用累進稅率的綜合稅制中會比在采用比例稅率的分類稅制中更嚴重，從這一點來看，似乎混合稅制下征分類稅時對某些所得類別采用簡化的核稅方法優(yōu)于將該法用于綜合稅制時的情況，但在第二環(huán)節(jié)混合稅制也面臨同樣的問題。再次，先分類后綜合并不能減少稅收流失，對于一筆逃避了分類稅的應(yīng)稅所得，在綜合申報時能夠補繳的可能性非常小，除非能夠進行有效的稅務(wù)審計。假若如此，就達到了實行綜合稅制的管理水平，也就沒有必要實行混合稅制了。換言之，混合稅制下綜合課征時對稅務(wù)管理水平的要求并不低于純粹的綜合稅制，因為二者都要求能夠?qū)C合所得進行有效的稅務(wù)審計。從某些方面講，混合稅制甚至比綜合稅制更難管理，主要表現(xiàn)在兩個方面;一是混合稅制比綜合稅制包含更多的稅率模式;二是混合稅制下分類稅和綜合稅稅基存在著定義上的差異，即有的所得類別須繳納分類稅，但可以免繳綜合稅，或者相反。這些都增加了稅制的復(fù)雜性，從而提高了稅務(wù)管理難度。

至此，勿需再對混合稅制與分類稅制進行比較，已經(jīng)可以得出以下結(jié)論∶綜合稅制最能體現(xiàn)稅收的公平原則，但要求具有高水平的稅務(wù)管理;與綜合稅制相比。分類稅制在稅務(wù)管理方面具有一定優(yōu)勢，但在實現(xiàn)稅收公平方面遠遜色于綜合稅制;混合稅制基本上沒什么優(yōu)點可言。因此，一個國家在選擇課稅模式時，只需根據(jù)本國的稅務(wù)管理水平在分類稅制與綜合稅制之間作出選擇。

三、我國個人所得課稅模式的選擇

首先，有必要判定一下目前我國對個人所得課稅所采用的是何種模式。我國1994年1 月1日起實行的新個人所得稅法，共創(chuàng)舉11 項應(yīng)稅所得，對各項所得采取分項定率、分項扣除、分項征收的方法。其中，工薪所得適用5%—45%的9級超額累進稅率;個體工商業(yè)戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得適用5%—35%的5 級超額 累進稅率;稿酬所得稅率為20%，并按應(yīng)納稅額減征 30%;勞務(wù)報酬所得稅率為 20%，所得高的再加成征收;其它所得適用稅率為 20%。各項所得不再匯總納稅?？梢姡覈壳皩€人所得課稅所采用的是分類稅制模式。

如前所述，分類稅制在實現(xiàn)稅收公平方面遠不如綜合稅制。從這個意義上講，綜合稅制當(dāng)然應(yīng)該成為我國個人所得課稅的目標(biāo)模式。那么，當(dāng)前我國是否應(yīng)該選擇綜合稅制?要回答這個問題，必須考察一下目前我國的稅務(wù)管理水平是否達到或者接近綜合稅制的要求。

綜合稅制在稅務(wù)管理上的復(fù)雜性主要表現(xiàn)在，當(dāng)納稅人到納稅年度終需要提交年度申報表，稅務(wù)機關(guān)能夠?qū)λ峤坏哪甓壬陥蟊磉M行有效的審核以及在此基礎(chǔ)上順利地實現(xiàn)匯算清繳。但當(dāng)前我國大多數(shù)納稅人的納稅意識淡薄，缺乏健全帳簿記錄和進行自動申報的知識水平，稅務(wù)代理尚未普遍推行，嚴格的納稅申報制度也未建立起來，因此不可能順利提交基本真實的年度申報表。就稅務(wù)審計而言，我國目前的稅務(wù)管理水平還未達到能夠?qū)δ甓壬陥蟊磉M行有效審核的程度。這主要是由以下幾個因素決定的∶一是納稅人的帳簿記錄不健全;二是管理手段落后，基本上還處于手工狀態(tài);計算機管理剛剛起步，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部以及與有關(guān)經(jīng)濟部門的計算機管理網(wǎng)絡(luò)尚未建立;三是現(xiàn)金交易的大量存在;四是缺乏足夠數(shù)量的具有較高素質(zhì)的稅務(wù)稽查人員。稅務(wù)審計不力也是造成納稅人不主動申報或少申報的一個因素。就匯算清繳而言，由于目前我國將個人所得稅劃歸地方稅，而地方稅務(wù)機構(gòu)尚處于組建過程中，人員不足、設(shè)備不健全的狀況很難保證能夠順利地完成匯算清繳任務(wù)。我國不僅在以上三個方面的條件不具備，而且代扣代繳制也沒有得到有效實施。近一、兩年來個人所得稅收入的增長在很大程度上是通過定額征收的方式實現(xiàn)的。面對這樣的稅務(wù)管理水平，根本無法選擇綜合稅制。因此，近期或者在較長的一個時期內(nèi)，我國還應(yīng)選擇分類稅制。

雖然分類稅制很難充分地實現(xiàn)稅收公平，但并不意味著分類稅制在貫徹稅收公平原則方面不起任何作用而應(yīng)被立即淘汰?？陀^地講，嚴格的分類稅制在一定程度上能夠緩解收入分配不公狀況。這是因為，與勞動所得不同，資本所得大多集中在較高所得階層，分類稅制下對資本所得課重稅與在綜合稅制下采用累進稅率對高所得者產(chǎn)生的效果具有相似之處。另外，在分類稅制下對某一類所得實行累進稅率雖不利于改善全社會的收入分配狀況，但畢竟能夠緩解以這一類所得為主要收入來源的那些人之間的收入差距。在目前情況下，我國應(yīng)該針對現(xiàn)行分類稅制中存在的諸多不合理之處，對之進行完善，盡可能地使之有利于稅收公平的實現(xiàn)和稅收流失的減少。同時，要促進稅務(wù)管理水平的提高，為實現(xiàn)向綜合稅制的轉(zhuǎn)變創(chuàng)造條件。

需要指出的是，許多人主張，下一步我國應(yīng)選擇混合稅制以實現(xiàn)由分類稅制向綜合稅制的過渡。筆者認為，這種觀點不可取。前已述及，混合稅制在公平和稅務(wù)管理方面都沒什么優(yōu)勢，因此，在最終走向綜合稅制之前，勿需選擇混合稅制作為過渡。

（責(zé)任編輯：范子奇）