【2021年1月18日】朱青：OECD第二支柱中的IIR規(guī)則與美國GILTI稅制的差異

朱青：OECD第二支柱中的IIR規(guī)則與美國GILTI稅制的差異

本文作者：

朱青，中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院教授，人大財稅研究所首席教授
內(nèi)容提要：本文介紹了美國全球無形資產(chǎn)低稅收入（GILTI）稅制與OECD第二支柱中的收入納入規(guī)則（IIR），并闡述兩者的差異以及對中國的影響。

一、美國全球無形資產(chǎn)低稅收入稅制概括

長期以來，美國對本國公司的海外利潤要課征公司所得稅，但同時又規(guī)定，海外利潤如果不匯回則不對其征稅，這樣就引發(fā)大量的美國公司將分得的利潤長期滯留在海外。為了應(yīng)對這種避稅行為，美國后來又制定了所謂“受控外國公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）條款”，即美國合格股東從CFC分得的股息（F分部所得）無論是否匯回都要在美國申報納稅。2017年美國國會通過了《減稅與就業(yè)法案》，決定從2018年開始對美國公司從外國子公司（控股比例達(dá)到10%以上）取得的經(jīng)營所得給予免稅，這部分海外利潤即使匯回也不用在美國納稅；但對從外國子公司取得的消極投資所得（利息、特許權(quán)使用費(fèi)等）仍要行使征稅權(quán)。

為了防止美國公司將無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移到境外低稅區(qū)子公司，并以此向后者轉(zhuǎn)移利潤，從而規(guī)避美國的所得稅，美國國會在引入上述免稅法的同時，還在所得稅法中增加了第951節(jié)，即“全球無形資產(chǎn)低稅收入（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI） 納入美國股東總收入”，人們簡稱其為GILTI稅制。該稅制有三項基本內(nèi)容。（1）美國股東從受控外國公司取得的所得（CFC tested income）減去“視為有形資產(chǎn)收入回報”（deemed tangible income return）后的余額為GILTI，而“視為有形資產(chǎn)收入回報”等于合格經(jīng)營資產(chǎn)投資額的10%再減去應(yīng)扣利息費(fèi)用之后的余額。（2）如果受控外國公司的美國股東是需要繳納公司所得稅的C類股份有限公司，其從受控外國公司取得的GILTI，只需將其中的50%納入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中一并計算納稅；而其他美國股東取得的GILTI則要全額計稅。（3）對于C類股份有限公司而言，可以用GILTI在境外負(fù)擔(dān)稅款的80%抵免其在美國應(yīng)繳納的稅款。

舉例說明，假如有一家美國跨國公司在愛爾蘭全資持有一家生產(chǎn)企業(yè)（C 類股份有限公司），當(dāng)?shù)厮枚惗惵蕿?2.5%。假定該企業(yè)的投資成本為100萬美元（沒有應(yīng)扣利息費(fèi)用），當(dāng)年取得的利潤為30萬美元，那么扣除投資成本10%之后的GILTI就等于20萬美元。在進(jìn)行稅收抵免之前，這部分GILTI需要在美國繳納2.1萬美元的所得稅（20萬美元×50%×21%）；而抵免以后只需要補(bǔ)繳0.1萬美元的所得稅（2.1萬美元－20萬美元×12.5%×80%）。

在上述GILTI稅制中，10%是給定的有形資產(chǎn)的常規(guī)利潤率，外國公司合格經(jīng)營資產(chǎn)投資10%以內(nèi)的利潤被視為是有形資產(chǎn)的收入回報，而這部分收益以外的利潤即為全球無形資產(chǎn)低稅收入（GILTI），它被認(rèn)為是超額利潤或非常規(guī)利潤，而現(xiàn)實當(dāng)中超額利潤往往是由無形資產(chǎn)帶來的。美國將這部分超額利潤納入美國公司的總收入當(dāng)中一并計稅，不給予其免稅待遇，目的就是要防止跨國納稅人進(jìn)行國際避稅。不過在制度設(shè)計上，美國稅法對C類股份有限公司網(wǎng)開一面，并沒有要求其將GILTI全額納入應(yīng)稅的總收入，而只需將50%作為當(dāng)年的應(yīng)稅收入；同時也給這種C類股份有限公司保留了外國稅收抵免的制度，允許它們用所負(fù)擔(dān)外國稅款的80%抵免GILTI在美國的納稅義務(wù)。在GILTI稅制下，如果美國海外子公司設(shè)在純避稅地，即GILTI適用的海外稅率為0%，則其需要在美國補(bǔ)稅，實際稅負(fù)為10.5%（50%×21%）；如果海外子公司適用的有效稅率為13.125%或更高，則不需要在美國補(bǔ)稅（50%×21%-13.125%×80%）。對于C類股份有限公司以外的美國股東（包括個人股東），其獲得的外國公司的GILTI不能減半納入應(yīng)稅收入，也不能享受外國稅收抵免。特別是其中的個人股東，其從CFC取得的GILTI要納入個人綜合所得的申報表，按最高37%的累進(jìn)稅率申報納稅，不再按0%、10%和20%三檔股息稅率納稅（適用其中哪檔取決于綜合所得收入）?？梢姡m然美國從2018年開始對外國受控子公司實行了免稅法，但對其取得的超額利潤并沒有無條件地放棄征稅權(quán)；如果跨國公司的GILTI在境外負(fù)擔(dān)的有效稅率過低，則美國對這部分收入仍要補(bǔ)征稅，并為其設(shè)置了最低10.5%的有效稅率。

二、OECD第二支柱中的收入納入規(guī)則與美國全球無形資產(chǎn)低稅收入稅制的差異

OECD設(shè)計的第二支柱中的收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rule，IIR），實際上是借鑒了美國GILTI稅制的思路，所以又被稱為“GILTI類制度”（GILTI-like regime）。OECD提出，為了防止跨國所得負(fù)擔(dān)過低的稅收，國際社會在基礎(chǔ)所得稅（underlying tax）方面應(yīng)該規(guī)定一個最低的有效稅率，并由各國通過收入納入規(guī)則實現(xiàn)，即如果跨國公司集團(tuán)的海外所得在東道國負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)所得稅有效稅率低于商定的最低標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)待定），其母公司所在國（居住國）就應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征，以使該所得的有效稅負(fù)達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)。

但總體看，第二支柱中的IIR規(guī)則與美國GILTI稅制也有所不同，主要包括（但可能不限于）以下幾個方面。（1）在計算海外利潤的有效稅率時，GILTI稅制采用全球匯總法，位于高稅率國家（但稅率相當(dāng)于美國稅率90%即18.9%以上的國家不納入?yún)R總范圍）和低稅率國家的子公司利潤可以互相混合（blending），A國子公司的利潤與B國子公司的虧損也可以相互抵消；而IIR規(guī)則正在探討的除了全球匯總法之外，還有轄區(qū)匯總法和單一實體法（an entity blending approach），盡管許多國家呼吁采用全球匯總法更為簡便易行。（2）GILTI稅制適用于受控外國公司的所有美國股東，基本不設(shè)門檻；而IIR規(guī)則可能會根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的營業(yè)額（7.5億歐元）、利潤額或規(guī)模參數(shù)設(shè)置適用門檻。（3）GILTI稅制只適用于外國子公司；而IIR規(guī)則適用的范圍除了外國子公司，還包括本國公司設(shè)在境外的分支機(jī)構(gòu)（分公司）。（4）GILTI稅制針對的是美國的受控外國公司（CFC），而CFC沒有產(chǎn)業(yè)或行業(yè)限制，制造業(yè)企業(yè)只要達(dá)到股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)也可以成為美國的CFC；但I(xiàn)IR規(guī)則目前正在考慮適用范圍是否可以排除一些部門或行業(yè)。（5）GILTI稅制要對本國企業(yè)來自境外、而且實際稅負(fù)低于一定水平（13.125%）的超額利潤（非常規(guī)利潤）進(jìn)行補(bǔ)稅（補(bǔ)稅金額取決于境外實際稅負(fù)，最高金額相當(dāng)于GILTI的10.5%）；而IIR規(guī)則在計算海外利潤的稅負(fù)率時也借鑒了公式化排除方法，可能要排除有形資產(chǎn)收益（a return on tangible assets）在內(nèi)的一些要素，但方式與美國有所不同，采取的是從分母（海外利潤）中扣除有形資產(chǎn)收益從而提高海外利潤有效稅率的辦法，以此降低對跨國公司在低稅率地區(qū)開展真實經(jīng)濟(jì)活動的影響。

可見，IIR規(guī)則雖然借鑒了GILTI稅制的一些思路，但二者還存在很多不同。未來最理想的狀況是OECD在全球推行IIR規(guī)則，并讓美國放棄GILTI稅制。如果美國不放棄，堅持GILTI稅制優(yōu)先，則可能會干擾IIR規(guī)則的實行（因美國的GILTI制度是全球綜合匯總，可能會覆蓋IIR規(guī)則涉及的轄區(qū)或單一實體），造成國家間稅收利益的爭奪，還會給跨國納稅人造成雙重征稅。但美國又在這個問題上有很大的發(fā)言權(quán)，不會輕易放棄自己的GILTI稅制。為了順利推出IIR規(guī)則，OECD目前實際上也作出了一些妥協(xié)，同意將GILTI稅制視同為合格的“收入納入規(guī)則”，前提條件是二者的共存能夠達(dá)到等同的效果；但同時也強(qiáng)調(diào)，如果美國以后的相關(guān)立法實質(zhì)性地收窄了GILTI的稅基或降低了規(guī)定的稅率，那么上述將二者同等看待的立場也會相應(yīng)調(diào)整。當(dāng)然，二者能否共存的關(guān)鍵點(diǎn)還在于各國能否對第二支柱在政治上達(dá)成一致，同時GILTI稅制和IIR規(guī)則之間還要作一些相應(yīng)的協(xié)調(diào)。例如，總部設(shè)在適用于IIR國家的外國公司集團(tuán)在美國設(shè)有中間層母公司，該母公司要受GILTI稅制的管轄，但外國公司集團(tuán)又適用于IIR規(guī)則，這時二者就面臨著如何協(xié)調(diào)的問題。

三、OECD第二支柱中的收入納入規(guī)則對中國的影響

無論是GILTI稅制還是IIR規(guī)則，都是由那些對海外利潤免稅的國家實施的。如果美國不在2018年之后對跨國公司的海外利潤免稅，外國稅收抵免制度加上CFC稅制就能夠有效防止本國納稅人向境外低稅區(qū)轉(zhuǎn)移利潤并從中避稅，根本就不需要有GILTI稅制。歐洲大陸國家許多都實行“參股免稅”（participation exemption），即對本國企業(yè)在國外參股達(dá)到一定比例的子公司（甚至包括分公司）給予免稅待遇，但其中一些國家在實行“參股免稅”的同時也要求所得來源國（地區(qū)）要有一定的有效稅率（例如奧地利、意大利、盧森堡、西班牙、葡萄牙、土耳其等國），如果來源國（地區(qū)）稅負(fù)過低是不能給予其免稅待遇的。如果各國都實行外國稅收抵免法（包括CFC條款）或有嚴(yán)格稅負(fù)限定條件的免稅法，IIR規(guī)則就沒有必要在世界范圍內(nèi)推行。例如，對于中國而言，其企業(yè)所得稅實行全球所得管轄，政府要對本國企業(yè)的全球所得征稅，甚至對沒有匯回本國的境外利潤也要征稅。在這種情況下，即使中國企業(yè)的海外利潤在東道國有效稅率較低，但仍要向中國補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。另外，中國目前的企業(yè)所得稅稅率為25%，高新技術(shù)企業(yè)適用稅率為15%，在進(jìn)行外國稅收抵免時，海外利潤一般要按25%的稅率在中國補(bǔ)繳稅款，高新技術(shù)企業(yè)按15%的稅率進(jìn)行補(bǔ)繳稅款。這個標(biāo)準(zhǔn)已超過IIR規(guī)則擬議中的12.5%的最低有效稅率，因此，IIR規(guī)則對中國企業(yè)影響不大。

本文為原文節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第1期。

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