【2021年2月7日】廖體忠：國(guó)際稅收政策的世紀(jì)選擇與未來出路

廖體忠：國(guó)際稅收政策的世紀(jì)選擇與未來出路

2021-2-7

      當(dāng)前，國(guó)際稅改如火如荼。是什么力量推動(dòng)了此次大規(guī)模的改革，運(yùn)行近一個(gè)世紀(jì)的國(guó)際稅收體系是怎樣產(chǎn)生和演進(jìn)的，存在什么問題，在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的大背景下遇到什么樣的挑戰(zhàn)，OECD提出雙支柱方案的法理源泉何在，世界需要什么樣的方案，中國(guó)需要做何選擇……對(duì)于這些問題的探究與解答，需要對(duì)一個(gè)世紀(jì)以來世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展歷史有清晰的認(rèn)識(shí)，更需要對(duì)一個(gè)世紀(jì)以來重要的國(guó)際稅收事件和文獻(xiàn)進(jìn)行深入研究。本文嘗試在總結(jié)梳理國(guó)際稅收制度發(fā)展脈絡(luò)的基礎(chǔ)上，對(duì)上述問題進(jìn)行分析闡述。
一、國(guó)際聯(lián)盟的貢獻(xiàn)　　
        國(guó)際聯(lián)盟（League of Nations）于第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束后的1920年成立，對(duì)于國(guó)際稅收的主要貢獻(xiàn)可概括為三個(gè)方面：第一，設(shè)立由四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家組成的特別委員會(huì)研究國(guó)際重復(fù)征稅問題，經(jīng)過多次討論并最終通過該委員會(huì)提交的《關(guān)于重復(fù)征稅問題的報(bào)告》（史稱“國(guó)際聯(lián)盟經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告”，以下簡(jiǎn)稱《雙重征稅報(bào)告》），奠定現(xiàn)代國(guó)際稅收法律框架；第二，擬定第一個(gè)現(xiàn)代意義上的避免雙重征稅協(xié)定范本；第三，通過《外國(guó)與國(guó)民企業(yè)征稅》報(bào)告（史稱“卡羅爾報(bào)告”），完善和鞏固了國(guó)際稅收體系。　　
（一）1923年的“偉大妥協(xié)”（Great Compromise）　　
        19世紀(jì)末20世紀(jì)初，全球跨境貿(mào)易得到極大發(fā)展。但第一次世界大戰(zhàn)后，單邊主義和保護(hù)主義抬頭，國(guó)際重復(fù)征稅問題嚴(yán)重，困擾跨境貿(mào)易、借貸與投資。為了促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，1920年國(guó)際聯(lián)盟成立，在當(dāng)時(shí)具有重要影響力的國(guó)際商會(huì)（International Chamber of Commerce）的推動(dòng)下，國(guó)際聯(lián)盟著手研究解決國(guó)際重復(fù)征稅問題，并成立由四位來自不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)學(xué)家組成的專門委員會(huì)。這四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家分別是：來自美國(guó)的塞利格曼，來自英國(guó)的斯坦普，來自荷蘭的布魯因斯，以及來自意大利的伊諾第。四位專家被賦予的任務(wù)是，研究并提出解決國(guó)際重復(fù)征稅的方案，促進(jìn)國(guó)際資本的自由流動(dòng)。其中，英、美兩位經(jīng)濟(jì)學(xué)家代表資本輸出國(guó)，意大利經(jīng)濟(jì)學(xué)家則代表資本輸入國(guó)。來自美國(guó)的塞利格曼主張居民稅收管轄權(quán)，由來源國(guó)消除重復(fù)征稅；來自意大利的伊諾第主張來源地稅收管轄權(quán)，由居民國(guó)消除重復(fù)征稅。雙方的爭(zhēng)論建立在富裕國(guó)家和貧窮國(guó)家的假定框架之上。富裕國(guó)家是資本輸出國(guó)，也是債權(quán)國(guó)，需要確保其投資不被東道國(guó)征稅，因而主張由居民國(guó)征稅；貧窮國(guó)家是資本輸入國(guó)，也是債務(wù)國(guó)，認(rèn)為跨國(guó)投資者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生在本國(guó)，主張由此產(chǎn)生的所得由來源國(guó)優(yōu)先征稅。經(jīng)過激烈爭(zhēng)論，委員會(huì)達(dá)成妥協(xié)，于1923年4月5日向國(guó)際聯(lián)盟提交了統(tǒng)一的《雙重征稅報(bào)告》，即歷史上著名的“國(guó)際聯(lián)盟經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告”，也被稱為1923年的“偉大妥協(xié)”。國(guó)際聯(lián)盟經(jīng)濟(jì)與財(cái)政委員會(huì)會(huì)議表決通過該報(bào)告，并對(duì)外發(fā)布。
        根據(jù)該報(bào)告，國(guó)家對(duì)跨境所得的征稅權(quán)應(yīng)建立在“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”（Economic Allegiance）基礎(chǔ)之上。經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)指國(guó)民（包括公司和自然人）或其所得與特定國(guó)家（稅收管轄區(qū)）之間的聯(lián)系程度。其核心要義有二：一是受益原則（Benefit Principle），二是支付能力原則（Ability to Pay Principle）。簡(jiǎn)化來看，受益原則是指納稅人應(yīng)該就其消費(fèi)的公共產(chǎn)品與服務(wù)支付對(duì)價(jià)；支付能力原則是指國(guó)民“應(yīng)根據(jù)凈所得的多少，按比例向政府支付稅收”。
        四個(gè)因素決定納稅人的經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)度：第一，所得或財(cái)產(chǎn)來源地（origin）；第二，所得或財(cái)產(chǎn)所在地（situs）；第三，對(duì)所得或財(cái)產(chǎn)行使法律管轄權(quán)的處所（jurisdiction）；第四，對(duì)所得或財(cái)產(chǎn)擁有所有權(quán)的人的居住地（domicile）。由此，所得來源國(guó)、所得消費(fèi)國(guó)、納稅人的居住國(guó)，均對(duì)跨國(guó)納稅人的所得有征稅權(quán)。因此納稅人及其所得與相關(guān)國(guó)家可以區(qū)分不同情況，形成三種關(guān)聯(lián)關(guān)系，即，自然人：居民國(guó)、居住地、國(guó)籍；法人：注冊(cè)地、管理與控制地；所得：收入實(shí)現(xiàn)地或現(xiàn)金支付地。
        但出于利己主義，各國(guó)都會(huì)根據(jù)自身利益立法，并由此導(dǎo)致沖突、矛盾與重復(fù)征稅，阻礙全球自由貿(mào)易與經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這些沖突與矛盾又分為三種情況。一是來源地與來源地的沖突，即兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家認(rèn)為同一所得或納稅人來自本國(guó)。二是居民國(guó)與居民國(guó)的沖突，即兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家認(rèn)為同一納稅人來自本國(guó)。三是居民國(guó)與來源國(guó)的沖突，即同一所得在適用來源地原則的國(guó)家和適用居民地原則的國(guó)家均被征稅。
        對(duì)此，《雙重征稅報(bào)告》提出了四種避免重復(fù)征稅的方案。方案一：居民國(guó)向來源國(guó)完全讓渡稅收管轄權(quán)；方案二：來源國(guó)向居民國(guó)完全讓渡稅收管轄權(quán)；方案三：在居民國(guó)與來源國(guó)之間按照適當(dāng)?shù)谋壤齽澐炙?，然后各自行使稅收管轄?quán)；方案四：將所得劃分成不同類型，然后根據(jù)所得性質(zhì)的不同，將不同所得的優(yōu)先征稅權(quán)分配給居民國(guó)或來源國(guó)。
        根據(jù)討論與判斷，《雙重征稅報(bào)告》徹底否定了第一種方案，原因是不符合支付能力原則。當(dāng)時(shí)，該報(bào)告傾向于由來源國(guó)對(duì)非居民所得免稅，從而將征稅權(quán)完全賦予居民國(guó)。但是四位專家也意識(shí)到，這樣做可能招致來源國(guó)的強(qiáng)烈反對(duì)。所以，作為備選方案，報(bào)告提出基于所得分類進(jìn)行稅權(quán)劃分，也就是方案四。至于方案三，類似于公式分配法，則命運(yùn)坎坷曲折，在20世紀(jì)國(guó)際稅收權(quán)益分配的主流方案中一直被排擠，卻在美國(guó)國(guó)內(nèi)得到應(yīng)用，并在歐盟公司所得稅改革中得到發(fā)揚(yáng)，在當(dāng)前OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅雙支柱改革方案中嶄露頭角，此乃后話。
        《雙重征稅報(bào)告》將跨國(guó)公司的所得分為積極所得和消極所得，并提出：來源國(guó)對(duì)積極所得擁有優(yōu)先但有限的管轄權(quán)，居民國(guó)對(duì)消極所得擁有最終且無限的管轄權(quán)。即資本輸出國(guó)對(duì)納稅人的資本性收益（如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、資本收益等）及其他類似所得擁有無限征稅權(quán)；資本輸入國(guó)則對(duì)納稅人發(fā)生在該國(guó)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）擁有優(yōu)先但有限的征稅權(quán)，即跨國(guó)企業(yè)只有在來源國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，且產(chǎn)生歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)的情況下，來源國(guó)才能征稅。
        常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)誕生于德國(guó)的古老概念，后來逐步演化為國(guó)際共識(shí)。《雙重征稅報(bào)告》認(rèn)為，只有當(dāng)一國(guó)企業(yè)在另一國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，才能被認(rèn)為其參與來源國(guó)經(jīng)濟(jì)生活的深度和廣度達(dá)到足夠的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)，從而可以被要求納稅補(bǔ)償。報(bào)告建議：居民國(guó)對(duì)該國(guó)居民納稅人（個(gè)人和企業(yè)）的全球所得擁有無限征稅權(quán)，因?yàn)樵搰?guó)政府對(duì)該納稅人承擔(dān)無限保護(hù)義務(wù)；來源國(guó)僅對(duì)非居民納稅人在該國(guó)從事日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的積極所得擁有征稅權(quán)，因?yàn)榧{稅人與來源國(guó)只有經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)（Economic Attachment），而沒有“人身關(guān)聯(lián)”（Personal Attachment），來源國(guó)對(duì)非居民納稅人承擔(dān)有限保護(hù)義務(wù)。
        “偉大妥協(xié)”建立在限制來源國(guó)征稅權(quán)的基礎(chǔ)之上，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的演進(jìn)與發(fā)展，企業(yè)的主要利潤(rùn)不再是常規(guī)利潤(rùn)，而是因無形資產(chǎn)壟斷而形成的剩余利潤(rùn)?！皞ゴ笸讌f(xié)”產(chǎn)生的國(guó)際稅收體系嚴(yán)密而且合法地保護(hù)了居民國(guó)對(duì)跨國(guó)企業(yè)剩余利潤(rùn)的管轄權(quán)優(yōu)勢(shì)，來源國(guó)面對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代跨國(guó)企業(yè)剩余利潤(rùn)的汪洋大海，受困于傳統(tǒng)的規(guī)則與體系，只能望洋興嘆，這就為后來的國(guó)際稅收改革埋下了伏筆。
（二）1927年稅收協(xié)定范本草案
        基于“偉大妥協(xié)”，國(guó)際聯(lián)盟于1927年制定了《國(guó)際稅收協(xié)定范本草案》，并于1928年對(duì)外發(fā)布協(xié)定范本，從而影響國(guó)際稅收達(dá)百年之久，對(duì)后來的國(guó)際稅收政策，各國(guó)國(guó)內(nèi)稅收立法，以及后續(xù)的稅收協(xié)定，包括《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅協(xié)定范本》《OECD關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》，以及基于此簽訂的近四千個(gè)雙邊稅收協(xié)定，產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，并逐步形成了在雙邊稅收協(xié)定基礎(chǔ)上的國(guó)際稅收秩序和治理框架。需要說明的是，這個(gè)運(yùn)行近百年的治理體系和框架以雙邊談判為主，為各國(guó)國(guó)際稅收政策的選擇留下了自主空間，屬于淺度全球化范疇。
（三）美國(guó)立法的影響
        實(shí)際上，在1923年的“偉大妥協(xié)”之前，許多國(guó)家就曾嘗試通過單邊國(guó)內(nèi)立法消除國(guó)際重復(fù)征稅。比如，美國(guó)于1918年通過了《外國(guó)稅收抵免法》（Foreign Tax Credit，F(xiàn)TC），允許美國(guó)居民就境外所得稅收在申報(bào)和繳納國(guó)內(nèi)所得稅收時(shí)予以抵免。這一立法實(shí)踐在美國(guó)的影響以及國(guó)際商會(huì)的推動(dòng)下，很快被其他資本輸出國(guó)所效仿。與此同時(shí)，各國(guó)也很快將“偉大妥協(xié)”所達(dá)成的，按所得分類分享征稅權(quán)的原則，納入國(guó)內(nèi)立法和雙邊稅收協(xié)定之中，國(guó)際重復(fù)征稅因此大大緩解。
（四）卡羅爾報(bào)告
        國(guó)際聯(lián)盟1927年的《稅收協(xié)定范本草案》奠定了通過常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)跨國(guó)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。但當(dāng)時(shí)一些國(guó)家將跨國(guó)公司的子公司認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，1927年的草案也將關(guān)聯(lián)企業(yè)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)過辯論，國(guó)際聯(lián)盟1928年范本沒有將關(guān)聯(lián)企業(yè)納入常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇。由于該問題涉及跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)分配及征稅方法，事關(guān)重大，且國(guó)際聯(lián)盟內(nèi)部依然存在分歧，彼時(shí)主持國(guó)際聯(lián)盟國(guó)際稅收工作的美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家托馬斯·亞當(dāng)斯（Thomas Adams）委托美國(guó)律師米切爾·卡羅爾（Mitchell Carroll）對(duì)該問題進(jìn)行研究。經(jīng)過艱苦的工作，卡羅爾于1933年向國(guó)際聯(lián)盟提交了《外國(guó)與國(guó)民企業(yè)征稅》報(bào)告，史稱“卡羅爾報(bào)告”?？_爾及其團(tuán)隊(duì)對(duì)35個(gè)國(guó)家的稅收立法和征管實(shí)踐進(jìn)行了調(diào)查和研究，發(fā)現(xiàn)在20世紀(jì)30年代，對(duì)于跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤(rùn)分配至少存在兩種處理方法。比較普遍的是以英國(guó)和美國(guó)為代表的獨(dú)立交易原則；另一種方法則是以法國(guó)和西班牙為代表的公式分配法。該報(bào)告分析認(rèn)為，公式分配法很難贏得國(guó)際推廣，原因有三：第一，各國(guó)難以就利潤(rùn)分配公式達(dá)成共識(shí)；第二，各國(guó)難以就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成一致；第三，各國(guó)難以接受當(dāng)集團(tuán)公司成員企業(yè)虧損時(shí)，在其他國(guó)家的集團(tuán)相關(guān)企業(yè)應(yīng)共同承擔(dān)損失的做法。卡羅爾報(bào)告還發(fā)現(xiàn)，由于公式分配法本身存在缺陷，多數(shù)國(guó)家在實(shí)際工作中將關(guān)聯(lián)企業(yè)視為獨(dú)立企業(yè)對(duì)待，并按照獨(dú)立會(huì)計(jì)原則（Separate Accounting Principle,SAP）進(jìn)行稅務(wù)處理。國(guó)際聯(lián)盟在卡羅爾報(bào)告的基礎(chǔ)上形成了1933年稅收協(xié)定范本草案，該草案第三條和第五條采納了獨(dú)立交易原則（Arm's Length Principle,ALP）。此后，國(guó)際聯(lián)盟專家委員會(huì)又經(jīng)過多輪辯論，達(dá)成一致后于1935年發(fā)布了新的稅收協(xié)定范本。該范本第六條采用了1933年草案的意見，明確規(guī)定跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易適用獨(dú)立會(huì)計(jì)原則和獨(dú)立交易原則。由此完善和鞏固了此后運(yùn)行近一個(gè)世紀(jì)的現(xiàn)代國(guó)際稅收體系，并和早先業(yè)已被國(guó)際社會(huì)所接受的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則一起，一直沿用至今
二、單一稅制：公式分配法
        所謂單一稅制（Unitary Taxation），即在稅收上將企業(yè)集團(tuán)視同單一法人對(duì)待。在20世紀(jì)初的法國(guó)和西班牙就已得到實(shí)踐，1923年國(guó)際聯(lián)盟經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告提出的第三個(gè)方案也是公式分配法。但由于各國(guó)難以就統(tǒng)一的利潤(rùn)劃分公式及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成一致，而最終被卡羅爾報(bào)告和國(guó)際聯(lián)盟所放棄。然而，這一方法在美國(guó)國(guó)內(nèi)各州所得稅稅基的計(jì)算中得以運(yùn)用，在歐盟共同統(tǒng)一公司稅基方案（Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB）中也得以運(yùn)用。美國(guó)密歇根大學(xué)魯文·阿維-約納（Reuven S.Avi-Yonah）教授所倡導(dǎo)的公式分配法、剩余利潤(rùn)分割法以及其他一系列重要思想，已經(jīng)深刻啟發(fā)了學(xué)界和政界的這種國(guó)際稅收改革思路；英國(guó)牛津大學(xué)邁克·德沃羅（Michael Devereux）教授及其團(tuán)隊(duì)基于此對(duì)剩余利潤(rùn)分配進(jìn)行了迄今為止最為系統(tǒng)而嚴(yán)密的技術(shù)探索。兩者的研究成果都為OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收改革方案提供了重要而強(qiáng)大的理論與技術(shù)支持。
        單一稅制的表現(xiàn)形式各異，但核心有三：?jiǎn)我粯I(yè)務(wù)、統(tǒng)一申報(bào)和公式分配
（一）單一業(yè)務(wù)（Unitary Business）
        單一稅制的核心思想是將集團(tuán)公司視作單一法人對(duì)待，其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是單一業(yè)務(wù)，即如果將跨國(guó)集團(tuán)公司在一國(guó)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與其在另一國(guó)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分開，位于各自國(guó)家的成員企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其生命，甚至集團(tuán)公司整體業(yè)務(wù)及其生命將不能存續(xù)，則該跨國(guó)集團(tuán)在一國(guó)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與其在另一國(guó)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于單一業(yè)務(wù)。一般來說，可通過三重測(cè)試予以檢驗(yàn)。
        第一，“共同擁有”（Common Ownership），即集團(tuán)由同一人擁有，包括縱向擁有和橫向擁有。比如，一方擁有另一方50%以上的股權(quán)則滿足“共同擁有”概念。股權(quán)擁有標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定因不同治理機(jī)制的需要而各異。此外，“共同擁有”僅是法律形式，更為重要的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)方面的“共同控制”（Common Control）。比較好的辦法是，既考察法律形式，又關(guān)照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
        第二，“共同運(yùn)營(yíng)”（Common Operation），即跨國(guó)集團(tuán)公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雖然在地理上分別位于不同的國(guó)家或地區(qū)，但是相互依賴和關(guān)聯(lián)。一方的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)離開與另一方的配合與互動(dòng)就不能或難以存續(xù)，可以檢驗(yàn)的指標(biāo)包括但不限于：集中采購(gòu)，共同進(jìn)行市場(chǎng)開發(fā)和推廣并共享成果，集中管理與會(huì)計(jì)核算，關(guān)聯(lián)交易頻繁等。
        第三，“共同效用”（Unity of Use），即共有執(zhí)行團(tuán)隊(duì)，共同運(yùn)維財(cái)產(chǎn)和系統(tǒng)，共享集團(tuán)財(cái)產(chǎn)，包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。
        在總結(jié)實(shí)踐的基礎(chǔ)上我們看到，以上三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)至少需要滿足兩個(gè)才能認(rèn)定存在單一業(yè)務(wù)。美國(guó)法院的判例表明，美國(guó)法院認(rèn)為“共同擁有”是前提，在此基礎(chǔ)上再滿足其他兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之一，即可認(rèn)為存在單一業(yè)務(wù)。
        此外，還有一個(gè)籠統(tǒng)的測(cè)試，就是“依賴性測(cè)試”（dependency test），即跨國(guó)集團(tuán)位于一國(guó)的成員企業(yè)是否對(duì)位于另一國(guó)的成員企業(yè)有價(jià)值貢獻(xiàn)，或一方的利潤(rùn)創(chuàng)造是否依賴于另一方的價(jià)值貢獻(xiàn)，也就是說，被測(cè)試各方之間是否存在相互依賴關(guān)系。可以考察的領(lǐng)域包括但不限于：是否存在集中管理與決策，是否存在集中風(fēng)險(xiǎn)管控與分擔(dān)，等等。
（二）統(tǒng)一申報(bào)（Combined Reporting）
        單一稅制要求集團(tuán)公司在統(tǒng)一報(bào)表的基礎(chǔ)上對(duì)所得進(jìn)行統(tǒng)一申報(bào)。需要明確的是，“統(tǒng)一申報(bào)”是對(duì)凈所得而不是對(duì)毛收入的申報(bào)。這既是會(huì)計(jì)問題，也是法律問題。之所以對(duì)凈所得進(jìn)行申報(bào)是因?yàn)椋杖肟趶降慕y(tǒng)一存在難以協(xié)調(diào)的法律、技術(shù)甚至政治障礙。在毛收入統(tǒng)一申報(bào)的情況下，所得稅稅基要統(tǒng)一到集團(tuán)層面按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)原則（GAAP或IFRS）計(jì)算，這樣各國(guó)就沒有計(jì)算稅基的權(quán)力，企業(yè)也不能根據(jù)所在國(guó)家的會(huì)計(jì)或法律規(guī)定自行處理成本和扣除項(xiàng)目，各國(guó)根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展需要所實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策將不被認(rèn)可。與之對(duì)比，凈所得的統(tǒng)一申報(bào)則要求集團(tuán)公司在各國(guó)的企業(yè)根據(jù)所在國(guó)家的會(huì)計(jì)原則、法律以及其他相關(guān)規(guī)定扣減成本，考慮該國(guó)稅法業(yè)已明確的優(yōu)惠和扣除項(xiàng)目后計(jì)算出凈所得，然后報(bào)送給集團(tuán)公司匯總后，再統(tǒng)一申報(bào)。這樣就避免了統(tǒng)一會(huì)計(jì)原則以及統(tǒng)一公共財(cái)政政策等技術(shù)障礙。
        值得指出的是，統(tǒng)一申報(bào)并非合并申報(bào)（Consolidated Return）。合并申報(bào)已被廣泛運(yùn)用于實(shí)踐中，但與統(tǒng)一申報(bào)有本質(zhì)的區(qū)別。在合并申報(bào)機(jī)制下，主要股東（比如控股80%）對(duì)企業(yè)法人擁有占先所有權(quán)，至于集團(tuán)母子公司是否從事“單一業(yè)務(wù)”，是否實(shí)施集中管理，并不重要。比如，母公司從事汽車制造，但擁有從事其他業(yè)務(wù)（如房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)等）的子公司80%以上的股權(quán)，這時(shí)在很多國(guó)家該集團(tuán)可能被要求進(jìn)行合并申報(bào)，但不需要統(tǒng)一申報(bào)，因?yàn)槠洳⒉环蠁我粯I(yè)務(wù)要求。
        由此可見，統(tǒng)一申報(bào)要求在稅收問題上將集團(tuán)作為單一法人對(duì)待，不再適用獨(dú)立會(huì)計(jì)原則和獨(dú)立交易原則，集團(tuán)內(nèi)各成員將凈利潤(rùn)上報(bào)至母公司，母公司匯總后按照統(tǒng)一的公式就應(yīng)稅所得分配至各國(guó)，各國(guó)按照自己的稅法行使征稅權(quán)。因此，統(tǒng)一申報(bào)回避了獨(dú)立會(huì)計(jì)原則、獨(dú)立交易原則、常設(shè)機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、利用避稅地避稅等問題。
（三）公式分配（Formulary Apportionment）
        公式分配是單一稅制當(dāng)中最關(guān)鍵也是最困難的部分。當(dāng)前流行兩個(gè)改革意見：一個(gè)是美國(guó)魯文教授的意見；另一個(gè)是歐盟的共同統(tǒng)一公司稅基方案。兩個(gè)方案的核心都是放棄獨(dú)立交易原則，適用統(tǒng)一的公式分配法。歐盟方案建立在美國(guó)方案基礎(chǔ)之上，限于篇幅，在此不予贅述。
        美國(guó)方案的基礎(chǔ)是美國(guó)國(guó)家稅收協(xié)會(huì)（American National Tax Association）倡導(dǎo)的麻省公式法（Massachusetts Formula），即資產(chǎn)、工資、銷售各占三分之一比重，所得總額的1/3分配給資產(chǎn)所在州，1/3分配給工資負(fù)擔(dān)州，其余1/3分配給銷售收入所在州。
        資產(chǎn)作為分配因子正在經(jīng)受考驗(yàn)。一是因?yàn)閷?duì)資產(chǎn)估值存在技術(shù)困難；二是因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)以無形資產(chǎn)收入為主，無形資產(chǎn)更難估值；三是不管有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，都容易導(dǎo)致避稅，納稅人可以在低稅地或避稅地配置資產(chǎn)，從而有效降低稅負(fù)。
        工資作為分配因子，是因?yàn)榧瘓F(tuán)公司成員企業(yè)在特定國(guó)家的工資額占集團(tuán)公司工資總額的比例，反映集團(tuán)所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)占比。“工資”一語(yǔ)包括工資、薪金、報(bào)酬以及其他類似雇傭所得。和資產(chǎn)因子一樣，納稅人也可以進(jìn)行稅收籌劃，使低稅地的公司負(fù)擔(dān)更高的工資比例。
        銷售作為分配因子，意在體現(xiàn)銷售地對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，其理論根基是利潤(rùn)創(chuàng)造的消費(fèi)貢獻(xiàn)學(xué)說。在所得來源越來越難以追蹤的時(shí)代，銷售因子可以通過追蹤消費(fèi)者，幫助人們很好地識(shí)別所得來源地。美國(guó)通過銷售因子跨州分配利潤(rùn)進(jìn)行公司所得稅征管的成功經(jīng)驗(yàn)，很好地證明了通過銷售因子進(jìn)行利潤(rùn)分配，從而對(duì)集團(tuán)公司進(jìn)行集中申報(bào)征管的有效性。相對(duì)于資產(chǎn)和工資，銷售因子不易被濫用，稅收籌劃空間小。因此，美國(guó)艾奧瓦州、紐約州等，已轉(zhuǎn)而將銷售作為單一因子進(jìn)行集團(tuán)公司利潤(rùn)分配。也就是說，在這兩個(gè)州，按照商品或勞務(wù)的目的地原則進(jìn)行公司所得稅管理，產(chǎn)品或服務(wù)的銷售地對(duì)公司所得行使征稅權(quán)。
        銷售因子分配法的倡導(dǎo)者還認(rèn)為，使用銷售單一因子進(jìn)行利潤(rùn)分配，有利于企業(yè)正常配置資產(chǎn)和工資，不必出于稅收目的進(jìn)行籌劃，有利于各州實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)稅收中性，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)公平。但是，追蹤商品與勞務(wù)的銷售去向也并非易事，特別在B2C的情況下更是困難重重，這也體現(xiàn)在OECD《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)--支柱一藍(lán)圖報(bào)告》中。　　英國(guó)牛津大學(xué)德沃羅教授團(tuán)隊(duì)提出的基于所得的剩余利潤(rùn)分割法，正是將集團(tuán)公司成員企業(yè)在有關(guān)國(guó)家的銷售收入作為唯一分配因子而進(jìn)行的制度設(shè)計(jì)。OECD正是在此基礎(chǔ)上推出了支柱一金額A方案，但與德沃羅團(tuán)隊(duì)倡導(dǎo)將100%剩余利潤(rùn)進(jìn)行分配不同的是，OECD設(shè)計(jì)的方案僅限于剩余利潤(rùn)的一小部分，由此導(dǎo)致傳統(tǒng)規(guī)則與新規(guī)則疊加并存，其間的沖突、張力，以及可能產(chǎn)生的巨大遵從與管理成本，引來錯(cuò)愕與嘩然。
三、OECD雙支柱方案

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四、世界需要什么樣的共同治理？

　　（略）

五、結(jié)語(yǔ)

　　從20世紀(jì)20年代到21世紀(jì)20年代，從布魯塞爾到日內(nèi)瓦，再到巴黎，從國(guó)際聯(lián)盟到OECD，國(guó)際稅收改革的世紀(jì)之路在曲折中蜿蜒向前。已在疫情中凋敝的巴黎冬季街巷，偶有行人步履匆匆、掩面而過，遠(yuǎn)方布洛涅森林之上的天空烏云密布，陽(yáng)光纏繞烏云呈現(xiàn)閃亮的銀邊。2021年6月，最后的鐘聲即將敲響，新的規(guī)則體系能否建立？美國(guó)的利己，歐盟的執(zhí)著，中國(guó)的兩難，弱小國(guó)家的因循茍且，茫茫然、昏昏然者眾。137個(gè)成員，137種訴求。何處存異，何處求同，又如何攜手走向光榮。面對(duì)巨大的不確定性，世界能否迎來人們期待已久的第二次握手，達(dá)成類似1923年的“偉大妥協(xié)”，從而告別工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代基于有形經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的舊秩序，開啟知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代基于無形資產(chǎn)壟斷基礎(chǔ)之上的國(guó)際稅收新旅程？筆者有幸身臨其中，卻未識(shí)廬山面目，只能期待，只有祈禱。