房地產(chǎn)投資入股籌劃不當(dāng)?shù)亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)

編者按：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目稅負(fù)重、稅種繁雜，一般企業(yè)都會進(jìn)行稅務(wù)籌劃。利用稅收優(yōu)惠政策是稅務(wù)籌劃常用方法。土地增值稅作為房地產(chǎn)項(xiàng)目稅負(fù)占比較高的稅種，其稅收優(yōu)惠政策常常是稅務(wù)籌劃方案核定依據(jù)之一。投資入股暫免征收土地增值稅正是這樣一種稅收優(yōu)惠政策。本文擬從一則利用投資入股優(yōu)惠政策不當(dāng)稅務(wù)籌劃案例進(jìn)行分析，以作警示。

一、案例
（一）基本案情

1、“房地產(chǎn)項(xiàng)目”公司情況

涉案項(xiàng)目土地使用權(quán)歸浙江京橋?qū)崢I(yè)有限公司（以下簡稱“京橋公司”）所有。京橋公司成立于2006年8月，法定代表人為徐昱煚，股東為自然人徐昱煚及其所投資設(shè)立的寧波京橋工業(yè)投資有限公司，注冊資金2000萬元，徐昱煚與寧波京橋工業(yè)投資有限公司分別擁有45%和55%股份，徐昱煚為法定代表人，登記經(jīng)營范圍為：工業(yè)項(xiàng)目投資、廠房出租、建筑材料、化工材料、機(jī)電設(shè)備、紡織、金屬材料銷售。稅款申報(bào)征收采用查賬征收的方式。

京橋公司區(qū)別于一般房地產(chǎn)項(xiàng)目公司在于其經(jīng)營范圍中并無“房地產(chǎn)開發(fā)”。但是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核查，京橋公司在稽查所屬期內(nèi)實(shí)際經(jīng)營工業(yè)廠房開發(fā)銷售業(yè)務(wù)。

2、房地產(chǎn)項(xiàng)目情況

2006年8月16日，徐昱煚代表寧波京橋工業(yè)投資有限公司與浙江龍游工業(yè)園區(qū)管理委員會簽訂《項(xiàng)目投資協(xié)議書》，約定由該公司在園區(qū)設(shè)立有限責(zé)任公司投資建設(shè)機(jī)械、電機(jī)的標(biāo)準(zhǔn)廠房項(xiàng)目；園區(qū)一次性提供435畝土地，除其自用項(xiàng)目外的標(biāo)準(zhǔn)廠房，由其自行負(fù)責(zé)其建筑廠房內(nèi)的招商引資工作。

京橋公司于2007年3月7日，以單價(jià)每畝3.1萬元取得龍游城北工業(yè)區(qū)龍游北斗大道400余畝工業(yè)用地使用權(quán)。京橋公司取得土地后，投入工業(yè)廠房建設(shè)，分別于2007年10月，2008年10月與萬明公司（原龍游縣廣廈建筑有限公司）簽訂《建設(shè)工程施工合同》，但萬明公司僅收取管理費(fèi)，工程實(shí)際是由京橋公司自行進(jìn)行施工建設(shè)。

整個(gè)建設(shè)工程采用分區(qū)分批建設(shè)。第一期土地面積160畝，建筑面積36420㎡，2009年4月14日通過竣工驗(yàn)收；第二期土地面積133.5畝，建筑面積33258.89㎡，2009年1月29日通過竣工驗(yàn)收；第三期土地面積107.36畝，建筑面積26528.88㎡，分別于2010年11月1日、12月6日通過竣工驗(yàn)收。

3、房地產(chǎn)項(xiàng)目稅務(wù)籌劃方案

京橋公司先是與各購買方簽訂《廠房及配套用地轉(zhuǎn)讓合同》，約定出售對應(yīng)地塊及綜合樓附屬配套用地、明確售價(jià)。后雙方又訂立補(bǔ)充協(xié)議，約定將原資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓變更為合作合資方式。京橋公司以對應(yīng)的廠房及土地作價(jià)入股、徐昱煚個(gè)人出資共同設(shè)立新公司，隨后轉(zhuǎn)讓該公司股權(quán)給之前簽訂《廠房及配套用地轉(zhuǎn)讓合同》的購買方。股權(quán)轉(zhuǎn)讓約定價(jià)格為原價(jià)轉(zhuǎn)讓，但實(shí)際是按照《廠房及配套用地轉(zhuǎn)讓合同》中售價(jià)來履行的。事后，京橋公司向購買方索回全部《廠房及配套用地轉(zhuǎn)讓合同》原件并銷毀。

（二）稅局觀點(diǎn)

京橋公司以股權(quán)交易方式轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)，未及時(shí)確認(rèn)收入，系偷稅，在查賬征收的基礎(chǔ)上確認(rèn)京橋公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的金額，并處以補(bǔ)繳金額一倍的罰款。同時(shí)稅局向京橋公司發(fā)出土地增值稅清算的《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》，但90天內(nèi)京橋公司未辦理土地增值稅清算手續(xù)。

（三）法院觀點(diǎn)

一、二審法院均支持稅局觀點(diǎn)。

二、不當(dāng)籌劃稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析
（一）被認(rèn)定偷逃企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，居民、企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的經(jīng)前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。京橋公司自成立之后，未從事所登記的經(jīng)營活動，而以房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的方式邊建設(shè)邊銷售房地產(chǎn)，且所有的房地產(chǎn)銷售后，對所注冊登記的企業(yè)進(jìn)行清算。企業(yè)所得即是移轉(zhuǎn)房地產(chǎn)的收入。京橋公司將部分房地產(chǎn)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式移轉(zhuǎn)給買方的交易，根據(jù)各買方均已取得工商登記的事實(shí)，應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式確定京橋公司的收入。

京橋公司法定代表人徐昱煚在轉(zhuǎn)讓廠房、土地時(shí)，先與購買方法定代表人達(dá)成交易、簽訂合同。事隔一月，京橋公司法定代表人又與各購買方的法定代表人簽訂以其尚未設(shè)立的公司名義再行簽訂除價(jià)格降低一半外，其他條款基本一致的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。既不合常理，更非是正常經(jīng)營之道。實(shí)際履行中所收付的交易款項(xiàng)與第一份合同相吻合，而與第二份合同差距甚巨。京橋公司還采用刻意收回銷毀已簽訂的合同、與建筑公司簽訂虛假的附屬工程合同、利用非本公司賬戶接收款項(xiàng)等方式掩蓋事實(shí)。且京橋公司稅務(wù)自查中，僅自覺補(bǔ)交了部分稅款，而不如實(shí)納稅申報(bào)。京橋公司的上述行為，屬《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款所規(guī)定的，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的行為，目的顯然是為不繳或者少繳應(yīng)納稅款，其行為已構(gòu)成偷稅，且情節(jié)嚴(yán)重。

（二）企業(yè)所得稅查賬征收，部分成本不得扣除的風(fēng)險(xiǎn)

京橋公司本就是一般納稅人，依據(jù)規(guī)定執(zhí)行查賬征收。涉案稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后，京橋公司主張其有合理成本未扣除，要求稅局按照核定征收計(jì)征企業(yè)所得稅。

但是根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定，對于“核定征收”稅務(wù)機(jī)關(guān)是“有權(quán)核定”，不是“應(yīng)當(dāng)核定”，核定征收屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的補(bǔ)救措施，是為使國家稅款不流失的一種檢查方法，準(zhǔn)確性較為相對。而京橋公司本就是查賬征收企業(yè)，對于是采用核定征收還是查賬征收稅務(wù)機(jī)關(guān)具有決定權(quán)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取查賬征收合理合法。而在本案中，京橋公司主張的成本欠缺合理依據(jù)，無法扣除，導(dǎo)致其所得稅稅負(fù)超過50%。

（三）“不能享受投資入股暫免征收土地增值稅”的風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)于以房地產(chǎn)投資入股的土地增值稅優(yōu)惠待遇，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布過四份文件，分別是：《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅 [2006]21號）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]57號）。根據(jù)這些規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

本案中，京橋公司按其工商登記的范圍看，不包括房地產(chǎn)開發(fā)，應(yīng)不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。但是從經(jīng)營活動看，其主營業(yè)務(wù)是房地產(chǎn)開發(fā)、銷售。結(jié)合《土地增值稅暫行條例》中第十三條規(guī)定：土地增值稅的征收管理，依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及本條例有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。而稅收征收管理法中有一般反避稅的規(guī)定。京橋公司以房地產(chǎn)投資入股，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式代替轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，可能面臨土地增值稅免稅不構(gòu)成，被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求征收土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

華稅提醒，房地產(chǎn)項(xiàng)目涉及稅負(fù)重、稅種多，合理、合法籌劃才是正途，不當(dāng)籌劃得不償失，會帶來嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及更重的經(jīng)濟(jì)成本。