虛開普通發(fā)票抑或構(gòu)成虛開發(fā)票罪

編者按：虛開犯罪在司法實踐中是較為多發(fā)的經(jīng)濟類犯罪，人們較為熟知的是虛開增值稅專用發(fā)票罪，或?qū)μ撻_發(fā)票罪的認識相對淺薄。虛開增值稅專用發(fā)票起刑點低，量刑中，實務(wù)中爭議也頗多。由于增值稅普通發(fā)票不具有抵扣功能，虛開普通發(fā)票造成少繳稅款的行為常常被歸于逃稅罪或者非法出售發(fā)票罪，因此司法實踐中追究行為人虛開發(fā)票罪的案例較少。虛開發(fā)票罪原不再刑法條文中，直到《刑法修正案（八）》才將其列入其中，也即刑法第二百零五條之一“虛開發(fā)票罪”。本文列舉一則案例，簡要探討虛開發(fā)票罪的法律適用及量刑標準問題。

一、案例簡介
2018年1月份，王某某以支付2%票點的方式，支付給任某某17300元購買增值稅普通發(fā)票，任某某以17080元的價格購得發(fā)票9張給王某某，9張票票額為867300元，涉稅25261元。任某某從中獲利220元。

二、各方觀點及判決結(jié)果
公訴機關(guān)認為：任某某、王某某虛開普通發(fā)票，虛開金額累計867300元，情節(jié)嚴重，其行為已構(gòu)成虛開發(fā)票罪。在共同犯罪中，任某某、王某某均起主要作用，均是主犯。任某某、王某某到案后如實供述自己的罪行，是坦白，可以從輕處罰。

法院認為：被告人任某某、王某某虛開增值稅普通發(fā)票，虛開金額867300元，情節(jié)嚴重，其行為已構(gòu)成虛開發(fā)票罪。公訴機關(guān)指控罪名成立，本院予以支持。被告人任某某、王某某歸案后如實供述自己的罪行，是坦白，可以從輕處罰。

依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條之一、第二十五條第一款、第二十六條第一款、第六十七條第三款、第五十二條、第五十三條、第七十二條第一款、第七十三條第二、三款、第六十四條之規(guī)定，判決如下：

1.被告人任某某犯虛開發(fā)票罪，判處有期徒刑七個月，緩刑一年，并處罰金人民幣20000元；

2.被告人王某某犯虛開發(fā)票罪，判處有期徒刑七個月，緩刑一年，并處罰金人民幣20000元；

3.被告人任某某違法所得220元，依法予以追繳。

三、華稅觀點
（一）如何區(qū)分刑法第二百零五條與第二百零五條之一規(guī)定的發(fā)票

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》及其實施細則、國家稅務(wù)總局公布的規(guī)范性文件中對于發(fā)票管理的規(guī)定，大致可以將發(fā)票劃分為三大類：增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票以及像海關(guān)進口增值稅專用繳款書、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票等專業(yè)類發(fā)票。刑法分則第三章第六節(jié)反應(yīng)出來的關(guān)于發(fā)票種類的條文中，也可以將發(fā)票分為三類：一是增值稅專用發(fā)票；二是用于騙取出口退稅、抵扣稅款功能的發(fā)票；三則是一般意義上的普通發(fā)票。刑法第二百零五條規(guī)定的虛開對象是增值稅專用發(fā)票和用于騙取出口退稅的發(fā)票，第二百零五條之一所規(guī)定的虛開對象是上述兩類發(fā)票之外的普通發(fā)票。

（二）虛開發(fā)票罪的構(gòu)成要件

刑法第二百零五條之一虛開發(fā)票罪規(guī)定，虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑并處罰金。

虛開發(fā)票罪是指違反發(fā)票管理的規(guī)定，虛開的發(fā)票類型不能用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票的行為。本罪的犯罪主體為一般主體。主觀上行為人具有虛開的故意，系故意犯罪，且為直接故意?？陀^方面，參照刑法第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款罪的客觀方面，虛開行為應(yīng)當(dāng)包括以下四種表現(xiàn)形式，即為他人虛開發(fā)票、為自己虛開發(fā)票、讓他人為自己虛開發(fā)票及介紹他人虛開發(fā)票；這里的虛開包括在沒有實際貿(mào)易內(nèi)容的前提下虛開發(fā)票，及雖發(fā)生了實際貿(mào)易內(nèi)容，但所開發(fā)票與實際發(fā)生的貿(mào)易數(shù)量或金額不相符等情況，且該罪的犯罪對象為虛開增值稅發(fā)票罪的犯罪對象以外的發(fā)票，俗稱普通發(fā)票；客觀上危害了國家財務(wù)管理制度和稅務(wù)征管制度。

（三）虛開發(fā)票罪的追訴標準及量刑

《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）的補充規(guī)定》

二、在《立案追訴標準（二）》中增加第六十一條之一：[虛開發(fā)票案（ 刑法第二百零五條之一）]虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：

（一）虛開發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計在四十萬元以上的；

（二）雖未達到上述數(shù)額標準，但五年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發(fā)票的；

（三）其他情節(jié)嚴重的情形。

所謂“虛開發(fā)票”，與刑法第二百零五條規(guī)定的虛開行為是一致的，是指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一。虛開的手段則多種多樣，比如大頭小尾、開陰陽票、改變品目，甚至使用假發(fā)票等。虛開的目的，可以是為了賺取手續(xù)費，也可以是通過虛開發(fā)票少報收入、逃稅、騙稅，甚至是用于非法經(jīng)營、貪污賄賂、侵占等違法犯罪活動。因此，這里以“虛開金額”作為標準，更能準確反映行為人虛開發(fā)票行為的社會危害性，也與刑法的罪狀表述相一致。根據(jù)該條款的規(guī)定，本案中任某某、王某某虛開普通發(fā)票，虛開金額累計867300元，超出追訴標準，應(yīng)予追究刑事責(zé)任。追訴標準的問題確定了，但是對于本案是 “情節(jié)嚴重”以及“情節(jié)特別嚴重”，目前尚無司法解釋，本案法院的觀點是認為867300元構(gòu)成“情節(jié)嚴重”。筆者認為，在目前尚無司法解釋的情況下，對行為人虛開發(fā)票行為的量刑要結(jié)合發(fā)票的份數(shù)、開具金額以及給國家稅款造成稅款損失的數(shù)額，行為人的主觀惡性以及發(fā)票的真?zhèn)?、來源等各個方面綜合考量。

（四）虛開發(fā)票罪和非法出售發(fā)票罪的一般區(qū)別

“為他人虛開”與“出售”往往交織在一起，如何理解刑法第二百零五條之一中的“虛開”與刑法第二百零九條規(guī)定的“非法出售”、“出售偽造”等法律用語之間的關(guān)系是區(qū)分兩罪的關(guān)鍵?！俺鍪邸卑l(fā)票是指以有償形式將發(fā)票或者非法制造的發(fā)票轉(zhuǎn)讓給他人的行為。嚴格地說，“出售”一般應(yīng)該是指非法有償轉(zhuǎn)讓空白發(fā)票的行為，但是，在實踐當(dāng)中，出售發(fā)票的一方可能會應(yīng)購買一方的要求，填寫發(fā)票金額、業(yè)務(wù)內(nèi)容等，這樣，“出售”行為與“虛開”行為就發(fā)生重合。在此情況下，究竟認定為是虛開行為還是出售行為，關(guān)鍵要看行為人的主觀故意內(nèi)容：如果行為人基于非法出售發(fā)票的目的，而在出售過程中又進行虛開，一般應(yīng)以出售發(fā)票罪處理；而如果行為人只是為了滿足他人虛開發(fā)票的請求而有償轉(zhuǎn)讓發(fā)票的，則應(yīng)按照虛開發(fā)票罪來處理。當(dāng)然，在這兩種情況下，出售行為與虛開行為之間具有手段與目的的關(guān)系，在某一方面的行為不夠定罪標準的情況下，應(yīng)該采用重行為吸收輕行為的辦法來解決，如果兩種行為單獨考察都不夠定罪標準，則不宜認定為犯罪。除此之外，（1）虛開發(fā)票罪的犯罪主體往往具有合法的發(fā)票申領(lǐng)資格，而非法出售發(fā)票罪的犯罪主體往往不具備這一資格；（2）虛開發(fā)票罪的主觀故意為明知無交易或交易不實而虛開，并不要求主觀上要以謀利為目的。（3）虛開發(fā)票罪的行為方式有別于非法出售發(fā)票罪中的虛開環(huán)節(jié)，一是虛開發(fā)票罪中虛開的行為方式多于非法出售發(fā)票罪，囊括了非法出售發(fā)票罪中的虛開行為手段；二是虛開發(fā)票罪并非必然伴隨金錢交易。（該段部分內(nèi)容參見楊圣坤，王玨《虛開發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的甄別》；周少華，張淼，殷金?！短撻_普通發(fā)票行為如何適用法律》）