【1996年12月8日】個(gè)人所得稅課稅模式的比較與選擇

個(gè)人所得稅課稅模式的比較與選擇

作者：史興旺 梁紅星

作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)

來(lái)源：經(jīng)濟(jì)與管理研究 1996年第6期

世界各國(guó)對(duì)個(gè)人所得課稅的模式有三種，即分類(lèi)稅制、綜合稅制和混合稅制。對(duì)這三種課稅模式進(jìn)行比較，必將有助于在稅收實(shí)踐中作出合理的選擇，這直接關(guān)系到稅收政策目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的程度。要比較三種課稅模式的優(yōu)勢(shì)，至少應(yīng)依據(jù)以下標(biāo)準(zhǔn)：收入、公平、效率（包括稅務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)效率），但收入水平和經(jīng)濟(jì)效率高低不僅僅取決于課稅模式本身，所以，通常情況下對(duì)課稅模式的比較僅從公平和稅務(wù)管理兩方面進(jìn)行。

所謂分類(lèi)稅制，指對(duì)歸屬于同一個(gè)納稅人的各類(lèi)所得，分別按不同的稅率征稅。所謂綜合稅制，指對(duì)歸屬于同一納稅人的各類(lèi)所得，不論其來(lái)源如何，綜合起來(lái)按統(tǒng)一的稅率課稅。而混合稅制則由分類(lèi)稅制與綜合稅制疊置而成，它是對(duì)納稅人的各類(lèi)所得先分別按不同的稅率課稅，然后再綜合納稅人全年各類(lèi)所得，如達(dá)到一定數(shù)額，再課以綜合所得稅。從對(duì)所得課稅模式的上述定義可以看出，分類(lèi)稅制和綜合稅制是混合稅制形成的基礎(chǔ)，混合稅制是由分類(lèi)稅制和綜合稅制并列起來(lái)形成的一種"混合物"。因此，分類(lèi)稅制和綜合稅制理應(yīng)成為個(gè)人所得稅課稅模式研究的重點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)。

一、分類(lèi)稅制與綜合稅制的比較

盡管古今中外的公平觀存在著較大差異，但是就稅收公平而言，依據(jù)支付能力原則課稅，與此原則相適應(yīng)，采用累進(jìn)稅率，已被各國(guó)普遍接受?；谶@種認(rèn)識(shí)，分類(lèi)稅制與綜合稅制相比較，哪一種課稅模式公平的問(wèn)題，也就變成了累進(jìn)稅率適用于哪一種課稅模式的問(wèn)題，累進(jìn)稅率所適用的那種課稅模式必然有助于稅收公平的實(shí)現(xiàn)。不難發(fā)現(xiàn)，累進(jìn)稅率不適用于分類(lèi)稅制，將累進(jìn)稅率用于綜合稅制才是合理的選擇。因?yàn)槔圻M(jìn)稅率可以說(shuō)是支付能力原則的伴隨物，而所得又是一個(gè)人支付能力的最佳衡量標(biāo)準(zhǔn)。顯然，這里的所得應(yīng)該是凈所得總額，對(duì)凈所得總額實(shí)行累進(jìn)稅率是實(shí)現(xiàn)稅收公平的客觀要求，但只有在綜合稅制下才能求得反映一個(gè)人支付能力的凈所得總額，因此，累進(jìn)稅率適用于綜合稅制。相反，累進(jìn)稅率與分類(lèi)稅制是不相容的。因?yàn)樵诜诸?lèi)稅制下，某種來(lái)源的所得只能體現(xiàn)納稅人支付能力的一部分，不能全面反映納稅人的支付能力，對(duì)之實(shí)行累進(jìn)稅率明顯是不公平的。并且，將累進(jìn)稅率應(yīng)用于分類(lèi)稅制，在納稅人具有多種來(lái)源所得的情況下，將會(huì)引起對(duì)稅基的"切割效應(yīng)"，即對(duì)稅基的減少意味著應(yīng)納稅額超比例的下降，或者說(shuō)，將整個(gè)應(yīng)稅所得分成多個(gè)獨(dú)立的部分，就可以相當(dāng)大地減弱累進(jìn)的沖擊。如果把累進(jìn)稅率應(yīng)用于分類(lèi)稅制，那么只有在每個(gè)納稅人僅從一個(gè)來(lái)源取得所得并且各類(lèi)所得都采用完全相同的累進(jìn)稅率的情況下，才能被認(rèn)為符合公平原則。然而，上述情況幾乎不可能。在稅收實(shí)踐中，沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家對(duì)各類(lèi)所得都采用完全相同的累進(jìn)稅率，每個(gè)納稅人僅從一個(gè)來(lái)源取得所得的情況也不符合實(shí)際。盡管在許多國(guó)家，較多的納稅人主要通過(guò)就業(yè)取得所得，在這種情況下，對(duì)就業(yè)所得實(shí)行累進(jìn)稅率表面上看已很大程度地解決了公平問(wèn)題。其實(shí)不然，因?yàn)檎技{稅人較小比例的高所得者往往擁有多種所得來(lái)源，其收入水平在相當(dāng)大的程度上反映一個(gè)社會(huì)的公平程度，對(duì)部分種類(lèi)的所得而不是對(duì)綜合凈所得采用累進(jìn)稅率，會(huì)嚴(yán)重削弱預(yù)期的分配效果。因此，將累進(jìn)稅率應(yīng)用于分類(lèi)稅制基本上是以經(jīng)驗(yàn)為根據(jù)的，這種做法遠(yuǎn)不如綜合稅制下運(yùn)用累進(jìn)稅率有利于公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在進(jìn)行以上分析的同時(shí)，還有必要考察一下分類(lèi)稅制的理論依據(jù)是否合理，以及基于這種理論依據(jù)的分類(lèi)稅制是否能達(dá)到與綜合稅制相同或相似的分配結(jié)果。分類(lèi)稅制的理論依據(jù)是區(qū)別定性理論，認(rèn)為對(duì)來(lái)自資本的所得應(yīng)比來(lái)自勞動(dòng)的所得課以更高（比例）稅率的稅收。其主要理由是，勞動(dòng)所得具有較少的持續(xù)力，勞動(dòng)所得的流入會(huì)因臨時(shí)解雇或生病而中斷，甚至就業(yè)期就此結(jié)束，因此必須從其經(jīng)常所得中留出準(zhǔn)備金以供所得中斷時(shí)享用。而資本所得的流入則是持久的，其數(shù)額也更固定。正因?yàn)槿绱?對(duì)勞動(dòng)所得給予更優(yōu)惠的待遇在歷史上已被認(rèn)為是合理的。但持反對(duì)觀點(diǎn)者認(rèn)為，目前發(fā)達(dá)國(guó)家的情況已完全不同于19世紀(jì)下半葉提出區(qū)別定性理論時(shí)的情況。隨著各國(guó)社會(huì)保障制度的建立，勞動(dòng)所得流入中斷或終止所引起的所得損失已遠(yuǎn)沒(méi)有當(dāng)時(shí)那樣突出。而資本所得的流入也并非持久而固定，企業(yè)盈利狀況的不穩(wěn)定性及金融市場(chǎng)的變化無(wú)常使股權(quán)投資也常常面臨著虧損的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于多數(shù)發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，由于社會(huì)保障制度尚未建立起來(lái)，勞動(dòng)所得流入中斷或終止所造成的所得損失比較顯著，這一點(diǎn)似乎可以作為發(fā)展中國(guó)家推行分類(lèi)稅制的理由。但發(fā)展中國(guó)家較差的企業(yè)盈利狀況及不健全的金融市場(chǎng)使股權(quán)投資面臨著比發(fā)達(dá)國(guó)家更大的虧損風(fēng)險(xiǎn)，這又有力地說(shuō)明了上述推論的不合理性。同時(shí)，在人均收入水平較低的情況下，發(fā)展中國(guó)家對(duì)資本所，得實(shí)行較優(yōu)惠的稅收待遇似乎才符合鼓勵(lì)投資和促進(jìn)金融市場(chǎng)發(fā)展的客觀要求。并且，如果將以區(qū)別定性理論為基礎(chǔ)的分類(lèi)稅制運(yùn)用于發(fā)展中國(guó)家，就應(yīng)該對(duì)資本所得課以較高的稅率，對(duì)"混合所得"（來(lái)自資本投入和勞動(dòng)投入的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)）課以較低的稅率，對(duì)勞動(dòng)所得課以更低的稅率。但這與發(fā)展中國(guó)家的實(shí)際情況是不相符的，因?yàn)樵诂F(xiàn)代工業(yè)和商業(yè)部門(mén)掙得（（非獨(dú)立）勞動(dòng)所得者通常比貧苦農(nóng)民和涌進(jìn)大城市邊緣貧民窟的那些人的境況要好?？梢?jiàn)，不論發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，區(qū)別定性理論都難以成立。

在實(shí)踐中，實(shí)行以區(qū)別定性理論為基礎(chǔ)的分類(lèi)稅制也遇到了諸多困難，主要表現(xiàn)在資本甚至勞動(dòng)并不是內(nèi)部完全相同的所得種類(lèi)，如股息和利息、技術(shù)和非技術(shù)勞動(dòng)等，即使細(xì)分，還可以找到它們之間的一些差別。對(duì)"混合所得"，由于資本和勞動(dòng)投入比例上的差異，也出現(xiàn)了相當(dāng)棘手的問(wèn)題。即使在假設(shè)區(qū)別定性理論能夠成立并且分類(lèi)合理和嚴(yán)格執(zhí)行的情況下，分類(lèi)稅制同樣存在著缺陷。因?yàn)樗鼉H注意收入的性質(zhì)而非數(shù)量，對(duì)于取得性質(zhì)相同而數(shù)量不同的所得者，分類(lèi)稅制很難進(jìn)行有效調(diào)節(jié)。盡管不少?lài)?guó)家將累進(jìn)稅率用于分類(lèi)稅制，但可以想象，對(duì)不同類(lèi)別的所得分別課的不同稅率的分配結(jié)果很難與對(duì)綜合凈所得實(shí)行統(tǒng)一的累進(jìn)稅率的分配結(jié)果相一致。尤其在一些國(guó)家，出于鼓勵(lì)投資等目的，反而對(duì)資本所得給予較優(yōu)惠的稅收待遇，這種實(shí)踐與理論的背離進(jìn)一步說(shuō)明了分類(lèi)稅制下稅負(fù)分配的隨意性。

就稅務(wù)管理而言，綜合稅制與分類(lèi)稅制相比具有較高要求。這與其課稅程序的復(fù)雜性有關(guān)。綜合稅制通常包括兩個(gè)環(huán)節(jié);首先，在納稅年度內(nèi)，對(duì)非獨(dú)立勞動(dòng)報(bào)酬和由金融機(jī)構(gòu)支付的金融投資所得實(shí)行源泉扣繳;對(duì)自營(yíng)者取得的利潤(rùn)實(shí)行分期預(yù)繳;其次、納稅年度終了，各類(lèi)所得納稅人都必須提交年度申報(bào)表以實(shí)現(xiàn)匯算清繳，多退少補(bǔ)。綜合稅制在稅務(wù)管理上的較高要求主要是由后一環(huán)節(jié)決定的。一方面，對(duì)年度申報(bào)表的審核以及匯算清繳都加大了稅務(wù)管理難度。而在分類(lèi)稅制下，源泉扣繳的稅額就是最后的稅額，對(duì)于自營(yíng)者的利潤(rùn)可以采用簡(jiǎn)化的核稅方法（如估計(jì)法等）按期征收，二者都不需提交年度申報(bào)表和進(jìn)行匯算清繳，因此降低了稅務(wù)管理難度。

二、混合稅制與綜合稅制的比較

在混合稅制下，首先對(duì)納稅人的各類(lèi)所得分別按不同的稅率課稅，然后綜合全年各類(lèi)所得，就超過(guò)一定數(shù)額的部分課以綜合所得稅。判斷混合稅制是否公平，實(shí)際上就是判斷在區(qū)別定性基礎(chǔ)上對(duì)綜合所得課稅是否符合支付能力原則。進(jìn)一步說(shuō)，就是要判斷先分類(lèi)后綜合的課稅結(jié)果是否與綜合稅制下對(duì)綜合凈所得實(shí)行累進(jìn)稅率的稅負(fù)分配結(jié)果相一致。很明顯，這兩種結(jié)果不可能一致，問(wèn)題出在混合稅制的第一個(gè)課稅環(huán)節(jié)上。在這一環(huán)節(jié)，對(duì)不同來(lái)源的所得課以不同的稅率，這就意味著，對(duì)于總所得額相同的納稅人來(lái)說(shuō)，如果其所得來(lái)源不同或所得來(lái)源相同但各類(lèi)所得占總所得的比例不同。就必然要承擔(dān)不同的稅負(fù)。正因?yàn)槿绱?，盡管在后一環(huán)節(jié)還要綜合課稅，但也無(wú)法改變分類(lèi)環(huán)節(jié)所造成的扭曲，從而使具有相同綜合凈所得的納稅人承擔(dān)不同的稅負(fù)，有悖于支付能力原則?？梢?jiàn)，混合稅制難以實(shí)現(xiàn)稅收公平。

就稅務(wù)管理而言，也沒(méi)有充分的理由能夠說(shuō)明混合稅制優(yōu)于綜合稅制。混合稅制的支持者認(rèn)為，在征分類(lèi)稅這一層時(shí)可以采用源泉扣繳法和一些簡(jiǎn)化的核稅方法，征收簡(jiǎn)便，并且先分類(lèi)再綜合可以減少稅收流失，因此比綜合稅制易于管理。顯然，這些理由是缺乏說(shuō)服力的。首先，源泉扣繳法同樣可以運(yùn)用于綜合稅制，源泉扣繳的稅款相當(dāng)于年終申報(bào)納稅額的分期付款。其次，由簡(jiǎn)化核稅所引起的稅收流失而造成的稅負(fù)分配扭曲，在采用累進(jìn)稅率的綜合稅制中會(huì)比在采用比例稅率的分類(lèi)稅制中更嚴(yán)重，從這一點(diǎn)來(lái)看，似乎混合稅制下征分類(lèi)稅時(shí)對(duì)某些所得類(lèi)別采用簡(jiǎn)化的核稅方法優(yōu)于將該法用于綜合稅制時(shí)的情況，但在第二環(huán)節(jié)混合稅制也面臨同樣的問(wèn)題。再次，先分類(lèi)后綜合并不能減少稅收流失，對(duì)于一筆逃避了分類(lèi)稅的應(yīng)稅所得，在綜合申報(bào)時(shí)能夠補(bǔ)繳的可能性非常小，除非能夠進(jìn)行有效的稅務(wù)審計(jì)。假若如此，就達(dá)到了實(shí)行綜合稅制的管理水平，也就沒(méi)有必要實(shí)行混合稅制了。換言之，混合稅制下綜合課征時(shí)對(duì)稅務(wù)管理水平的要求并不低于純粹的綜合稅制，因?yàn)槎叨家竽軌驅(qū)C合所得進(jìn)行有效的稅務(wù)審計(jì)。從某些方面講，混合稅制甚至比綜合稅制更難管理，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面;一是混合稅制比綜合稅制包含更多的稅率模式;二是混合稅制下分類(lèi)稅和綜合稅稅基存在著定義上的差異，即有的所得類(lèi)別須繳納分類(lèi)稅，但可以免繳綜合稅，或者相反。這些都增加了稅制的復(fù)雜性，從而提高了稅務(wù)管理難度。

至此，勿需再對(duì)混合稅制與分類(lèi)稅制進(jìn)行比較，已經(jīng)可以得出以下結(jié)論∶綜合稅制最能體現(xiàn)稅收的公平原則，但要求具有高水平的稅務(wù)管理;與綜合稅制相比。分類(lèi)稅制在稅務(wù)管理方面具有一定優(yōu)勢(shì)，但在實(shí)現(xiàn)稅收公平方面遠(yuǎn)遜色于綜合稅制;混合稅制基本上沒(méi)什么優(yōu)點(diǎn)可言。因此，一個(gè)國(guó)家在選擇課稅模式時(shí)，只需根據(jù)本國(guó)的稅務(wù)管理水平在分類(lèi)稅制與綜合稅制之間作出選擇。

三、我國(guó)個(gè)人所得課稅模式的選擇

首先，有必要判定一下目前我國(guó)對(duì)個(gè)人所得課稅所采用的是何種模式。我國(guó)1994年1 月1日起實(shí)行的新個(gè)人所得稅法，共創(chuàng)舉11 項(xiàng)應(yīng)稅所得，對(duì)各項(xiàng)所得采取分項(xiàng)定率、分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)征收的方法。其中，工薪所得適用5%—45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率;個(gè)體工商業(yè)戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得適用5%—35%的5 級(jí)超額 累進(jìn)稅率;稿酬所得稅率為20%，并按應(yīng)納稅額減征 30%;勞務(wù)報(bào)酬所得稅率為 20%，所得高的再加成征收;其它所得適用稅率為 20%。各項(xiàng)所得不再匯總納稅?？梢?jiàn)，我國(guó)目前對(duì)個(gè)人所得課稅所采用的是分類(lèi)稅制模式。

如前所述，分類(lèi)稅制在實(shí)現(xiàn)稅收公平方面遠(yuǎn)不如綜合稅制。從這個(gè)意義上講，綜合稅制當(dāng)然應(yīng)該成為我國(guó)個(gè)人所得課稅的目標(biāo)模式。那么，當(dāng)前我國(guó)是否應(yīng)該選擇綜合稅制?要回答這個(gè)問(wèn)題，必須考察一下目前我國(guó)的稅務(wù)管理水平是否達(dá)到或者接近綜合稅制的要求。

綜合稅制在稅務(wù)管理上的復(fù)雜性主要表現(xiàn)在，當(dāng)納稅人到納稅年度終需要提交年度申報(bào)表，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠?qū)λ峤坏哪甓壬陥?bào)表進(jìn)行有效的審核以及在此基礎(chǔ)上順利地實(shí)現(xiàn)匯算清繳。但當(dāng)前我國(guó)大多數(shù)納稅人的納稅意識(shí)淡薄，缺乏健全帳簿記錄和進(jìn)行自動(dòng)申報(bào)的知識(shí)水平，稅務(wù)代理尚未普遍推行，嚴(yán)格的納稅申報(bào)制度也未建立起來(lái)，因此不可能順利提交基本真實(shí)的年度申報(bào)表。就稅務(wù)審計(jì)而言，我國(guó)目前的稅務(wù)管理水平還未達(dá)到能夠?qū)δ甓壬陥?bào)表進(jìn)行有效審核的程度。這主要是由以下幾個(gè)因素決定的∶一是納稅人的帳簿記錄不健全;二是管理手段落后，基本上還處于手工狀態(tài);計(jì)算機(jī)管理剛剛起步，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部以及與有關(guān)經(jīng)濟(jì)部門(mén)的計(jì)算機(jī)管理網(wǎng)絡(luò)尚未建立;三是現(xiàn)金交易的大量存在;四是缺乏足夠數(shù)量的具有較高素質(zhì)的稅務(wù)稽查人員。稅務(wù)審計(jì)不力也是造成納稅人不主動(dòng)申報(bào)或少申報(bào)的一個(gè)因素。就匯算清繳而言，由于目前我國(guó)將個(gè)人所得稅劃歸地方稅，而地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)尚處于組建過(guò)程中，人員不足、設(shè)備不健全的狀況很難保證能夠順利地完成匯算清繳任務(wù)。我國(guó)不僅在以上三個(gè)方面的條件不具備，而且代扣代繳制也沒(méi)有得到有效實(shí)施。近一、兩年來(lái)個(gè)人所得稅收入的增長(zhǎng)在很大程度上是通過(guò)定額征收的方式實(shí)現(xiàn)的。面對(duì)這樣的稅務(wù)管理水平，根本無(wú)法選擇綜合稅制。因此，近期或者在較長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)，我國(guó)還應(yīng)選擇分類(lèi)稅制。

雖然分類(lèi)稅制很難充分地實(shí)現(xiàn)稅收公平，但并不意味著分類(lèi)稅制在貫徹稅收公平原則方面不起任何作用而應(yīng)被立即淘汰?？陀^地講，嚴(yán)格的分類(lèi)稅制在一定程度上能夠緩解收入分配不公狀況。這是因?yàn)椋c勞動(dòng)所得不同，資本所得大多集中在較高所得階層，分類(lèi)稅制下對(duì)資本所得課重稅與在綜合稅制下采用累進(jìn)稅率對(duì)高所得者產(chǎn)生的效果具有相似之處。另外，在分類(lèi)稅制下對(duì)某一類(lèi)所得實(shí)行累進(jìn)稅率雖不利于改善全社會(huì)的收入分配狀況，但畢竟能夠緩解以這一類(lèi)所得為主要收入來(lái)源的那些人之間的收入差距。在目前情況下，我國(guó)應(yīng)該針對(duì)現(xiàn)行分類(lèi)稅制中存在的諸多不合理之處，對(duì)之進(jìn)行完善，盡可能地使之有利于稅收公平的實(shí)現(xiàn)和稅收流失的減少。同時(shí)，要促進(jìn)稅務(wù)管理水平的提高，為實(shí)現(xiàn)向綜合稅制的轉(zhuǎn)變創(chuàng)造條件。

需要指出的是，許多人主張，下一步我國(guó)應(yīng)選擇混合稅制以實(shí)現(xiàn)由分類(lèi)稅制向綜合稅制的過(guò)渡。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)不可取。前已述及，混合稅制在公平和稅務(wù)管理方面都沒(méi)什么優(yōu)勢(shì)，因此，在最終走向綜合稅制之前，勿需選擇混合稅制作為過(guò)渡。

（責(zé)任編輯：范子奇）