【2010年10月9日】借鑒國際經(jīng)驗改革和完善我國稅收制度

借鑒國際經(jīng)驗改革和完善我國稅收制度

作者：朱青

內(nèi)容摘要:本文認(rèn)為，由于各發(fā)達(dá)國家稅制間存在極大的差異性，因此在我國進行稅制改革時，整體借鑒發(fā)達(dá)國家的稅制經(jīng)驗既不可行也不應(yīng)當(dāng)，符合實際的做法是有選擇性、針對性強的局部借鑒。本文還結(jié)合我國下一步稅制改革的總體目標(biāo)， 具體指出了發(fā)達(dá)國家稅制改革中的哪些經(jīng)驗是可供我國借鑒及參考的。

關(guān)鍵詞：稅收制度 稅制改革 國際經(jīng)驗

我國現(xiàn)行稅收制度是 1994 年稅制改革后形成的，至今已經(jīng)運行到第 17 個年頭。從保證財政收入的角度看，現(xiàn)行稅收制度可以說是良好的。但判定稅收制度的優(yōu)劣不僅要看籌資功能，還要看它是否能與政府當(dāng)前的社會經(jīng)濟政策目標(biāo)相吻合。如果從這個角度看問題，那么，現(xiàn)行稅收制度就并非盡善盡美了。目前國家的社會經(jīng)濟環(huán)境和政府的政策目標(biāo)與十幾年前相比發(fā)生了很大的變化。1994 年的稅制改革以適應(yīng)市場經(jīng)濟為導(dǎo)向，其所構(gòu)建的稅收制度側(cè)重經(jīng)濟效率目標(biāo)。而在2007 年黨的“十七大”以后，黨和政府倡導(dǎo)科學(xué)發(fā)展，政府的政策目標(biāo)是在 2020 年以前建成和諧社會和更高水平的小康社會，這就需要稅收制度在確保財政收入的同時，盡量能在促進社會公平和節(jié)能環(huán)保等方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。一場以科學(xué)發(fā)展觀為主導(dǎo)的稅制改革勢在必行。而借鑒國外特別是發(fā)達(dá)國家稅制建設(shè)的經(jīng)驗，“取長補短”，應(yīng)當(dāng)是這次稅制改革方案設(shè)計的一個必要環(huán)節(jié)。

一、發(fā)達(dá)國家稅制的差異性

值得注意的是，發(fā)達(dá)國家的稅制也不是完全相同的，甚至國與國之間還存在很大的差異，所以整體借鑒發(fā)達(dá)國家的稅制經(jīng)驗不僅不應(yīng)當(dāng)，而且這個命題也根本不可能成立。發(fā)達(dá)國家的稅制差異可以從以下幾個方面略見一斑：

（一）稅種設(shè)置

從稅種設(shè)置上看，世界上有 100 多個國家開征了增值稅， 但美國到目前為止仍沒有征收增值稅。美國人普遍認(rèn)為增值稅是“造幣機”，開征增值稅會加重老百姓的稅收負(fù)擔(dān)，美國政府迫于這種輿論壓力始終沒敢開征增值稅，地方政府（州和縣市政府）長期采用零售稅來籌集財政收入。

（二）稅制結(jié)構(gòu)

發(fā)展中國家的稅收制度多以商品和勞務(wù)稅為主體，而在發(fā)達(dá)國家的稅制中所得稅占的比重相對較大。但即使是發(fā)達(dá)國家， 各國的稅制結(jié)構(gòu)也有很大差異。例如，2007 年，美國各級政府的所得稅（公司所得稅和個人所得稅）占稅收總收入(不含社會保障稅）的比重為 64%，貨物與勞務(wù)稅占 10.1%；與此稅制結(jié)構(gòu)相近的還有澳大利亞，所得稅和商品稅所占的比重分別為 59.2% 和 25.4%。但法國所得稅在稅收總收入中占的比重就比較低，商品稅的比重甚至超過了所得稅， 2007 年兩者分別為 40.3% 和39%。在歐洲還有許多國家所得稅的比重略超過商品稅，兩稅基本并重。例如英國 2007 年所得稅所占的比重為 48.5%，商品稅的占比為 36% 。

（三）稅率設(shè)計

從稅制的具體設(shè)計上看，國與國之間也有很多差異。如增值稅的最高稅率，瑞典和丹麥為25%，加拿大和日本為5%；增值稅的稅率檔次，日本和智利只有一檔稅率，而澳大利亞、比利時、加拿大、丹麥、芬蘭、愛爾蘭、意大利、韓國、新西蘭、挪威、瑞典、瑞士、英國等國實行 2～ 4 檔稅率，對某些生活必需品實行零稅率和低稅率。例如，意大利的增值稅除了 20% 的標(biāo)準(zhǔn)稅率外，還有零稅率、4% 和10% 三檔低稅率；瑞典增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為 25%，但對生活必需品也實行零稅率、6% 和 12% 三檔低稅率。又比如，對股息緩解雙重征稅的方法各國也不盡相同。奧地利、比利時、愛爾蘭、荷蘭、瑞典實行古典制，澳大利亞、加拿大、新西蘭實行完全歸屬抵免制，英國和韓國實行部分歸屬抵免制，芬蘭、法國、盧森堡、土耳其實行部分應(yīng)稅制，丹麥、日本、葡萄牙、西班牙、瑞士、美國實行“改造的古典制”。

其實，各國的稅收制度都是依據(jù)本國的具體國情確定下來的，要受政治、經(jīng)濟、社會、文化和歷史等許多因素的影響。世界各國的稅收制度并不完全一致，也不存在放之四海而皆準(zhǔn)的稅制模式。例如，上文提到法國的所得稅在稅制中占的比重較低，其實這種現(xiàn)象有深刻的歷史淵源。法國的資產(chǎn)階級剛?cè)〉谜?quán)時曾經(jīng)宣布永不課征所得稅，雖然后來法國政府為了解決財政困難于1913 年開征了個人所得稅（不久后停征， 1917 年又恢復(fù)征收），但由于在政治上長期依賴反對所得稅的利益集團的支持，所以其個人所得稅在稅制中始終沒有占主導(dǎo)地位。目前，在歐洲國家中， 法國個人所得稅的第一檔稅率是最低的，僅為 5.5%，而英國為 10%，德國為 14%，奧地利為21%，意大利為 23%，比利時為25%，都比法國高。此外，法國個人所得稅的稅負(fù)在歐洲國家中也是最低的。2009 年，法國平均工資水平的職工所負(fù)擔(dān)的個人所得稅（包括中央和地方）平均稅率僅為 14%，而這個比例英國為 16.2%，瑞典為 18.3%，意大利為 19.8%，德國為 20.7%， 比利時為 27%，丹麥為 29.1%。

二、可資我國借鑒的經(jīng)驗

“它山之石，可以攻玉”。我國在進行稅制改革時，雖然不能全盤照搬國外的稅制，但可以借鑒一些國家的成功經(jīng)驗和好的做法，為我所用。這種有選擇性、針對性強的局部借鑒是十分必要的。結(jié)合我國下一步稅制改革的總體目標(biāo)，筆者認(rèn)為，一些發(fā)達(dá)國家稅收制度中的如下經(jīng)驗是值得我們借鑒的：

（一）在重視商品稅籌資地位的同時加大財政的社會保障支出，利用這種收支結(jié)構(gòu)的搭配來提高財稅制度的整體累進性

商品稅和所得稅孰優(yōu)孰劣長期以來一直是財稅學(xué)者爭論的話題。一般認(rèn)為，所得稅尤其是其中的個人所得稅適合完成社會公平的目標(biāo)，而商品稅適合達(dá)成經(jīng)濟效率的目標(biāo)。一國稅制中哪類稅占主體取決于政府在公平與效率目標(biāo)之間的權(quán)衡：如果側(cè)重社會公平目標(biāo)，就應(yīng)實行以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)；如果側(cè)重經(jīng)濟效率目標(biāo)，就應(yīng)讓商品稅成為稅制的主體。我國目前實行的是以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，2009 年四大流轉(zhuǎn)稅占我國稅收收入的 58.5%，兩大所得稅只占 26% 。③從上述稅制結(jié)構(gòu)的一般理論觀點來看，我國在新形勢下側(cè)重社會公平的目標(biāo)就應(yīng)當(dāng)加大所得稅占稅收收入的比重，甚至實行以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。但實際上，我國作為一個發(fā)展中國家，所得稅在稅制中很難與商品稅平起平坐，更不用說用所得稅取代商品稅的主體地位了。在此問題上還有兩點值得人們關(guān)注：第一，企業(yè)所得稅占稅收收入的比重今后不可能大幅度提高，因為該稅對資本課征，而在國際經(jīng)濟一體化不斷深化的今天，資本的跨國流動性極強，企業(yè)所得稅稅負(fù)加重必然會引發(fā)資本外流，或加劇跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價向境外轉(zhuǎn)移利潤，所以從發(fā)展趨勢看，企業(yè)所得稅在我國稅收總收入中的占比還會有下降的可能。實際上，2009 年與 2001 年相比，企業(yè)所得稅占我國稅收總收入的比重只增長了 2.2 個百分點，即從 17.2% 提高到 19.4%；從 2005 年開始該比重還出現(xiàn)了波浪型走勢，各年的比重分別為18.6%、20.2%、19.3%、20.6% 和19.4%。

第二，個人所得稅從長遠(yuǎn)來看是一個很有發(fā)展前景的稅種，自1994 年開征以來其占稅收總收入的比重也有較大幅度的提高， 即從 1994 年的1.7% 提高到2009 年的 6.6%，增加了近 5 個百分點。但由于受國民收入分配格局變化⑤的影響以及征管條件的限制，個人所得稅占我國稅收總收入的比重從 2006 年開始有下降的趨勢，該比重從2005年至2009 年分別為7.3%、7.1%、7.0%、6.9% 和 6.6% 。⑥從中短期的情況來看，個人所得稅在我國稅制中不可能成為一個主要的稅種。在所有的稅種中，個人所得稅是最公平的，個人所得稅的比重上不來，會影響整個稅制的公平性。但我們可以借鑒丹麥和瑞典的經(jīng)驗，在商品稅所占比重較大的情況下，通過提高財政的社會保障支出來增加財稅制度的累進性。在發(fā)達(dá)國家中，丹麥和瑞典都比較重視用商品稅籌集財政收入。如2007 年，丹麥商品稅占稅收總收入（不含社會保障繳費）的比重為 34.2%，瑞典為 35.7%，在發(fā)達(dá)國家中都是比較高的。但與此同時，兩國財政支出中用于社會保障的支出也非常高， 丹麥（2007 年）為41.6%，瑞典

（2006 年）為 41.8%。①我國目前商品稅在稅收總收入中占的比重很大，而預(yù)算內(nèi)財政支出中用于社會保障的支出僅為 12% 左右。在我國稅制結(jié)構(gòu)很難進行大的調(diào)整的情況下，要提高財稅制度的整體累進性，除了完善增值稅、消費稅制度以外， 關(guān)鍵的是要調(diào)整財政支出結(jié)構(gòu)， 不斷加大財政用于社會保障和社會福利的支出力度。

（二）對基本生活必需品實行低稅率，以此提高增值稅的公平性

增值稅目前是我國的第一大稅，2009 年占稅收總收入的31%。增值稅是對消費的課稅，其占稅收總收入的比重大，必然要抬高市場上的消費品價格， 特別是我國的增值稅只設(shè)一檔13% 的低稅率，與發(fā)達(dá)國家相比不僅稅率水平較高而且適用范圍較窄。發(fā)達(dá)國家對基本生活必需品大多實行 10% 以下的低稅率，甚至是零稅率（一免二退）。例如，英國增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為 17.5%，但對食品和飲料（不含酒精飲料、糖果、炸薯片、冰激凌、軟飲料和礦泉水等）實行零稅率，對殘疾人用品實行零稅率，對醫(yī)療和藥品實行零稅率或免稅，對水電氣實行零稅率或 5% 的低稅率，對兒童服裝和出版物實行零稅率。我國的增值稅雖有一檔低稅率，但13% 的水平過高，而且只適用于農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品，老百姓在市場上購買的食品和藥品幾乎都要按17% 的稅率納稅，就連再普通不過的食品——掛面，過去也適用 17% 的稅率，從 2008 年才

開始改按 13% 的稅率征稅。當(dāng)前我國亟需擴大內(nèi)需，并強調(diào)收入分配的公平性，借鑒部分歐洲國家的經(jīng)驗，大幅度降低生活必需品的增值稅稅率，將有助于實現(xiàn)上述兩個目標(biāo)。

（三）提高部分商品的消費稅稅率，進一步完善消費稅稅制消費稅是商品課稅中最公平的稅種，因為它只對奢侈品或有害商品課征，課稅對象具有選擇性；即使稅負(fù)較重，一般也不會增加低收入者的負(fù)擔(dān)。所以，稅制中設(shè)有一定規(guī)模的消費稅，可以在增加財政收入的同時，提高稅制的累進性。有些發(fā)達(dá)國家很重視消費稅，其消費稅收入一般要占到稅收總收入（不含社會保障繳費）的 10% 左右，如荷蘭2007 年為 9.9%，芬蘭、德國和英國為 11%，葡萄牙為 11.7%， 盧森堡甚至高達(dá) 14.1% 。④我國在 1994 年開征消費稅，但直到2009 年實行燃油稅費改革之前， 國內(nèi)消費稅占稅收收入的比重一直都低于 5%。2009 年由于實施燃油稅費改革，將養(yǎng)路費并入成品油的消費稅稅額中，并從 5月1 日起大幅度提高卷煙產(chǎn)品的消費稅稅率以及在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從價稅，當(dāng)年國內(nèi)消費稅占稅收總收入的比重才猛增到 8%。但對比上述發(fā)達(dá)國家， 未來我國消費稅仍有一定的發(fā)展空間，其在稅收總收入中的占比仍有待提高。目前我國對14大類商品課征消費稅，這個范圍已經(jīng)不窄，關(guān)鍵是一些商品的稅率較低。例如，2007 年各國對無鉛汽油課征的消費稅稅率（美元／ 每升汽油）分別為：比利時0.67、法國 0.67、德國 0.698 、日本0.405、韓國0.962、挪威0.524、土耳其1.747、英國0.782，而我國目前每升汽油只征收1元的消費稅，約合 0.15 美元。再比如，我國目前對甲級煙按出廠價征收 56% 的消費稅和每條 0.6 元的定額消費稅，再按批發(fā)價征收一道 5% 的消費稅，但總體稅負(fù)與一些發(fā)達(dá)國家相比仍然偏低。舉例來說，如果一條蓋中華煙的出廠價（含增值稅）為187.2 元， 批發(fā)價為 370 元，零售價為 450 元，則其負(fù)擔(dān)的全部消費稅只占零售價的 23% 左右；而在一些發(fā)達(dá)國家，香煙的消費稅占零售價的比重都在50% 左右，如2007 年盧森堡為 47.44%，芬蘭為 50%， 比利時為 52.4% ，西班牙為54.95%，法國和土耳其為 58%， 意大利為 58.5% 。①發(fā)達(dá)國家之所以對汽油和香煙課征較高的消費稅，主要是從保護環(huán)境和維護人們身體健康的角度考慮的， 而這也是我國政府當(dāng)前的政策目標(biāo)。所以下一步我國要增加消費稅在稅收總收入中的比重，應(yīng)當(dāng)借鑒上述國家的經(jīng)驗，適當(dāng)提高煙酒和成品油的稅率。

（四）調(diào)整個人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)，使其更好地發(fā)揮收入再分配的功能

近年來，我國個人所得稅的改革主要集中在工資、薪金免征額的調(diào)整上，稅率結(jié)構(gòu)一直沒有什么變化。但從收入分配的角度看，目前工薪所得稅的稅率結(jié)構(gòu)存在兩方面的問題：一是低稅率檔次適用的應(yīng)稅所得范圍過窄。例如，我國第一檔稅率 5% 只適用于 500 元的應(yīng)稅所得額，相當(dāng)于 2 000 元免征額的 25%，但日本 5% 的起點稅率適用的應(yīng)稅所得額與免征額之比為 120%，法國（起點稅率 5.5%） 為 50% ，都比我國 25% 的水平要高。此外，日本個人所得稅的第一檔稅率和第二檔稅率適

用的所得級距之比為 1 : 0.7 ，法國為 1:2.4，而我國為 1:3。上述情況都表明日本和法國的起點稅率適用的所得范圍比我國要大。過去我們?yōu)榱藴p輕中低收入者的個人所得稅負(fù)擔(dān)， 采取的都是提高免征額的辦法，但實際上高收入者從中受益更大。英國在 2010 年出臺了一個政策，即年收入超過 10 萬英鎊的個人，其個人所得稅的免征額隨超過部分的大小逐漸遞減，收入每超過2 英鎊，免征額減少1 英鎊。這樣，收入畸高的人免征額就可能等于零。英國的這項改革就是為了避免單純提高免征額對富人更有利而實行的，我們要從中引以為鑒， 不能再單純一味地提高免征額了，而要從調(diào)整稅率表上入手來減輕中低收入者的個人所得稅負(fù)擔(dān)，即適當(dāng)擴大第一檔和第二檔稅率的適用所得范圍， 讓更多的中低收入者按較低的稅率納稅。二是工薪所得的最高一檔稅率（45%）較低，對畸高收入者難以發(fā)揮有效的收入調(diào)節(jié)作用。現(xiàn)行個人所得稅的稅率表是 1994 年稅制改革時確定的， 當(dāng)時的工資薪金水平普遍較低， 而且職工之間的收入差距也較小。但今天的情況不同了，隨著企業(yè)的改制，一些國企高管的月薪動輒幾十萬元甚至幾百萬元；私企和外企高管的收入有的也高得驚人。在這種情況下， 45% 的最高一檔稅率是否合適就是一個值得探討的問題了。其實，稅率高低都是相對的，人們可以拿出很多國家的稅率證明45% 的稅率過高，也可以拿出許多證據(jù)說明 45% 的稅率較低。但有一點是無可爭議的，即凡是注重社會公平的政府，其個人所得稅的最高稅率都比較高。

例如，“二戰(zhàn)”后，歐美國家為了強調(diào)社會公平，紛紛制定很高的個人所得稅最高邊際稅率。1951～1963 年，美國個人所得稅最高一檔名義稅率曾高達(dá)91%。③ 1975 年，OECD30 個成員國中有 17 個國家個人所得稅最高稅率（包括中央和地方政府，下同）在 60% 或 60% 以上， 其中愛爾蘭、意大利、日本、荷蘭、挪威、葡萄牙、瑞典、英國和美國都在70% 以上。④即使是當(dāng)今的發(fā)達(dá)國家，個人所得稅最高稅率在 45% 以上的也屢見不鮮，如德國為 47.5%（含國家統(tǒng)一稅），挪威為49%，奧地利、比利時、日本、英國為 50%，瑞典為 57%，丹麥為 59%。①另外，有的國家中央（聯(lián)邦）政府的個人所得稅稅率雖然較低，但地方政府還要征收一道個人所得稅， 所以總體稅率并不是很低。例如，加拿大聯(lián)邦個人所得稅最高稅率為 29%，但省政府還要課征 10%～24% 的地方所得稅。又比如，芬蘭中央政府的個人所得稅最高稅率為 30.5%，但地方政府還要課征最高為 21% 的個人所得稅。②當(dāng)前，我國政府十分重視收入分配問題。溫家寶總理在 2010 年 3 月第十一屆全國人民代表大會第三次會議上所作的《政府工作報告》中指出：“我們不僅要通過發(fā)展經(jīng)濟，把社會財富這個‘蛋糕’做大，也要通過合理的收入分配制度把‘蛋糕’分好”，并要求“加大財政、稅收在收入初次分配和再分配中的調(diào)節(jié)作用”。2007 年黨的“十七大”報告中也提出“再分配更加注重公平” 的要求。在這種新形勢下，借鑒發(fā)達(dá)國家利用較高的個人所得稅邊際稅率實現(xiàn)社會公平目標(biāo)的經(jīng)驗，適當(dāng)提高工資、薪金的最高一檔稅率，將成為我國下一步個人所得稅改革的一項政策選擇。

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2021-8-30 11:27 上傳

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