【2002年3月20日】企業(yè)補充養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠問題探討

企業(yè)補充養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠問題探討

作者：朱青

企業(yè)補充養(yǎng)老保險是多層次養(yǎng)老社會保障制度的重要環(huán)節(jié)，它可以彌補政府基本養(yǎng)老金的不足，提高退休職工的生活水平，對保持社會穩(wěn)定有積極的作用。企業(yè)補充養(yǎng)老保險目前在我國基本上還是空白，全國有1億多城鎮(zhèn)企業(yè)的職工參加了養(yǎng)老社會保險，而參加企業(yè)補充養(yǎng)老保險的職工只有500多萬人。為了完善我國老年人的經(jīng)濟(jì)保障體系，目前國家正在鼓勵有條件的企業(yè)為職工舉辦補充養(yǎng)老保險。由于企業(yè)補充養(yǎng)老保險要由企業(yè)自愿舉辦，要使其大力發(fā)展補充養(yǎng)老保險，政府必須采取一定的鼓勵措 施。國外的經(jīng)驗表明，稅收優(yōu)惠是其中一個重要的手段， 離開了稅收優(yōu)惠，企業(yè)補充養(yǎng)老保險將很難發(fā)展。

一、企業(yè)補充養(yǎng)老保險的稅收優(yōu)惠方式

企業(yè)補充養(yǎng)老保險是指由企業(yè)雇主自愿為本企業(yè)職工作出的一種養(yǎng)老金計劃，它是在政府強制性養(yǎng)老金計劃之外進(jìn)行的，是對政府基本養(yǎng)老保險計劃的一種補充，所以又被稱為企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃。與養(yǎng)老社會保險計劃一樣，企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃需要的資金一般也要靠雇主和雇員共同繳納保費籌集。但與社會保險不同的是，企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃下雇主負(fù)擔(dān)的繳費比例一般遠(yuǎn)高于雇員， 而不是雇主和雇員等比例分擔(dān)。例如在德國，企業(yè)養(yǎng)老保險計劃繳費雇主支付的部分平均占89%；在美國，該比例平均為87%；在英國、加拿大和荷蘭，該比例為70%～75%。

一國政府對企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃課稅，可以選擇在其運行過程中的以下3 個環(huán)節(jié)進(jìn)行：（1）企業(yè)和職工向補充養(yǎng)老保險計劃進(jìn)行繳費時；（2）補充養(yǎng)老保險計劃取得投資收益時① ；（3）補充養(yǎng)老保險計劃向退休者支付養(yǎng)老金時。因此，政府對企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃提供的稅收優(yōu)惠，就體現(xiàn)在是否在這3 個環(huán)節(jié)征稅上。目前，多數(shù)西方國家在對企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃征稅問題上，都允許企業(yè)和職工將向養(yǎng)老保險計劃的繳費從企業(yè)或個人的應(yīng)稅所得中扣除，對企業(yè)養(yǎng)老保險計劃的投資收益也不征稅，只對退休職工從補充養(yǎng)老保險計劃取得的養(yǎng)老金收入進(jìn)行課稅。也就是說，在以上3 個環(huán)節(jié)中，政府對前兩個環(huán)節(jié)免稅，只在第3 個環(huán)節(jié)征稅。如果我們借助字母E（代表免稅）或字母T（代表征稅）來表示政府在以上3 個環(huán)節(jié)之一課稅的情況，那么，多數(shù)西方國家對企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃的課稅模式可以表示為EET。與西方國家普遍遵循的綜合所得稅的課稅原則相比，上述EET的征稅模式無疑是對企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃的一種稅收優(yōu)惠（綜合所得稅原則要求實行TET 模式或TTE 模式）。西方國家之所以要對補充養(yǎng)老保險計劃給予一定的稅收優(yōu)惠，主要是為了鼓勵企業(yè)和個人積極參與養(yǎng)老保險事業(yè)，促進(jìn)非政府養(yǎng)老金計劃事業(yè)的發(fā)展，減輕公共養(yǎng)老金制度的財政負(fù)擔(dān)。

目前在西方國家，政府要促進(jìn)企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃的發(fā)展，主要有兩種手段：一是實施較低的公共養(yǎng)老金替代率（如丹麥、英國、瑞士、加拿大、美國、荷蘭的養(yǎng)老金替代率平均只有30%～45%），以增加企業(yè)和個人開辦或參與補充養(yǎng)老保險的壓力。二是對補充養(yǎng)老保險計劃給予一定的稅收優(yōu)惠，以增加補充養(yǎng)老保險計劃的吸引力。從實際情況來看， 稅收優(yōu)惠措施對補充養(yǎng)老保險制度的發(fā)展確實起到了一定的推動作用。例如，美國、英國、荷蘭的補充養(yǎng)老保險發(fā)展得 較快，目前所覆蓋的職工人數(shù)都已達(dá)到全部職工人數(shù)的40% 以上，其中荷蘭高達(dá)83%。這些國家補充養(yǎng)老保險計劃發(fā) 展較快與政府的稅收優(yōu)惠政策不無關(guān)系。據(jù)統(tǒng)計，美國每年為企業(yè)參加養(yǎng)老基金提供的稅收優(yōu)惠數(shù)額高達(dá)500億美元；英國每年的養(yǎng)老基金稅收優(yōu)惠額約為150 億英鎊 。

與上述國家相比，德國的稅收制度并不鼓勵私人養(yǎng)老基金的發(fā)展。德國的稅法規(guī)定，企業(yè)向養(yǎng)老基金會或保險公司支付的養(yǎng)老保險費不能在稅前扣除。在這種制度下，德國的企業(yè)很少舉辦基金式補充養(yǎng)老保險或向保險公司投保。

二、企業(yè)補充養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠的效果

政府對企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃征稅采用EET的優(yōu)惠模式， 企業(yè)和職工都可以從中受益。從企業(yè)角度看，允許企業(yè)向補充養(yǎng)老保險計劃的繳費稅前列支，可以直接沖減其應(yīng)稅利潤，從而降低企業(yè)的稅收成本。從企業(yè)職工的角度看，這種稅收優(yōu)惠則可以起到以下兩種效果：（1）熨平工作期和退休期的收入水平，降低工作期的邊際稅率。由于個人所得稅使用累進(jìn)稅率，所以對職工向企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃的繳費給予免稅(即允許稅前扣除)，可以使職工避免在工作期按較高的邊際稅率繳納個人所得稅。即使職工退休后要就其從企業(yè)養(yǎng)老保險計劃領(lǐng)取的養(yǎng)老金繳納個人所得稅，但由于職工在退休期的整體收入水平下降，這種養(yǎng)老金適用的邊際稅率也會大大降低。（2）對養(yǎng)老保險基金投資收益免稅，職工可以 從中受益。在個人所得稅制度下，職工取得的工資不僅要納稅，而且將稅后工資進(jìn)行儲蓄所得到的利息也要繳納所得稅。如果國家規(guī)定企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃的繳費可以免稅， 而且養(yǎng)老儲備基金的投資收益也可以免稅，那么，職工就可以從上述稅收優(yōu)惠政策中得到經(jīng)濟(jì)利益。分析起來看，如果規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老保險計劃的繳費免稅而養(yǎng)老金不免稅，那么在不考慮推遲課稅給職工帶來好處的情況下(十幾年甚至幾十年以后繳納的100元稅款按一定的貼現(xiàn)率貼現(xiàn)后其金額將遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于100元)，職工似乎并沒有從中得到什么利益；但由于 職工養(yǎng)老儲蓄的投資收益可以得到免稅待遇，職工最終還是能夠從養(yǎng)老保險計劃的稅收優(yōu)惠中受益。

職工從養(yǎng)老儲備基金投資收益免稅的政策中獲得的稅收利益可以用以下公式加以說明。假定職工參加補充養(yǎng)老保險計劃的第1 年繳費額為S，以后各年隨著通貨膨脹和工資的增長繳費額也逐年提高，其增長率用ｇ表示。如果職工的工資存入銀行等傳統(tǒng)的儲蓄渠道，那么現(xiàn)金工資繳納完所得稅以后，儲蓄的利息也要按期納稅。如果用ｉ表示儲蓄的利率，t 為利息所得適用的比例稅率，則ｎ年以后職工在銀行儲蓄的稅后本息合計(B)為:

如果職工參加免稅的企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃，其向養(yǎng)老保險計劃的繳費可以在稅前扣除，其養(yǎng)老儲蓄的利息（即養(yǎng)老儲備基金的投資收益）也可以免稅，只有職工退休后從養(yǎng)老保險計劃提取退休收入時才須納稅，在這種情況下，職工在ｎ年后退休可獲得的稅后本息金額(P)為 :

養(yǎng)老儲備基金投資收益免稅給職工帶來的稅收利益(d)就等于:

我們還可以舉另一個例子對這個問題加以說明。假定一個職工適用25% 的個人所得稅比例稅率，如果企業(yè)增發(fā)100 元現(xiàn)金工資而不是為其向養(yǎng)老保險計劃繳費，則這筆工資就要繳納25 元的所得稅，稅后收入只有75 元可用于儲蓄。假定市場利率為5%，而且該職工還有15 年才退休，那么，15 年后這75元的稅后凈收入(稅后實際利率為3.75%)為132元。但如果這100元企業(yè)不發(fā)工資，而是為職工繳納養(yǎng)老保險費， 那么職工就不必為這100元繳納個人所得稅，而且在退休前的15 年中這100 元錢的利息收入也不用繳納所得稅。這樣， 100 元儲蓄的利息率就為5%，而不是3.75%。因此，15 年以后這100 元的儲蓄連本帶息就值212 元。當(dāng)職工退休后，一次性領(lǐng)取212 元的養(yǎng)老金，如果稅率仍為25%，則他要繳納53 元的個人所得稅，稅后收入為159元，超過增發(fā)現(xiàn)金工資100 元時所能得到的稅后凈收入27 元（159 元～132元）。實際上，這159元的稅后收入也等于職工取得100元現(xiàn)金工資收入后當(dāng)期即繳納25% 的所得稅，但稅后工資按5% 的利息率儲蓄15年連本帶息所能得到的價值。從這個角度看，政府對企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃提供稅收優(yōu)惠給職工帶來的好處不在于繳費可以當(dāng)期免稅以及職工可以推遲納稅，關(guān)鍵在于這筆養(yǎng)老儲蓄在積累的過程中所產(chǎn)生的投資收益（利息）可以免稅。在上述例子中，職工退休收入的17%（27 ／ 159）來源于養(yǎng)老儲備基金投資收益的免稅政策。

由于職工可以從政府的稅收優(yōu)惠政策中受益，他們當(dāng)然愿意企業(yè)雇主為自己舉辦補充養(yǎng)老保險計劃。也就是說，在增發(fā)工資和舉辦補充養(yǎng)老保險計劃的選擇問題上， 企業(yè)的多數(shù)職工更愿意選擇后者。正是由于這種利益驅(qū)動，加之政府的養(yǎng)老社會保險待遇一般較低，所以西方國家的企業(yè)目前普遍面臨著開辦補充養(yǎng)老保險計劃的壓力。在許多企業(yè)，參加補充養(yǎng)老保險已經(jīng)成為工會與雇主談判桌上的一個重要話題。

三、我國發(fā)展企業(yè)補充養(yǎng)老保險也應(yīng)出臺相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施

發(fā)展多層次的養(yǎng)老保險是我國養(yǎng)老金制度改革的一項基本方針，黨和國家的重要文獻(xiàn)中曾多次提出要在我國發(fā)展企業(yè)補充養(yǎng)老保險，建立一個多層次的養(yǎng)老保障制度。例如，在八屆全國人大四次會議批準(zhǔn)的《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“九五”計劃和 2010 年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中就明確提出，“法定的基本養(yǎng)老保險要實行統(tǒng)一的制度”，同時要 "大力發(fā)展企業(yè)補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄養(yǎng)老保險”；國務(wù) 院 1997 年下發(fā)的《關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度的決定》中也提出，“各地區(qū)和有關(guān)部門要在國家 政策的指導(dǎo)下大力發(fā)展企業(yè)補充養(yǎng)老保險，同時發(fā)揮商業(yè)保險的補充作用”；在九屆全國人大四次會議批準(zhǔn)的《國 民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十個五年計劃綱要》中又一次提出，“鼓勵有條件的用人單位為職工建立企業(yè)年金和補充醫(yī)療保險，同時發(fā)揮商業(yè)保險對社會保障體系的補充作用”。

與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國的企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度基本上還是空白。造成這種狀況的原因主要有兩個：一是長期以來我國養(yǎng)老社會保險的退休待遇較高，政府的養(yǎng)老金替代率平均高達(dá) 80%～90%，這樣企業(yè)就失去了舉辦補充養(yǎng)老保險計劃的壓力。二是我國企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益普遍不好，許多企業(yè)一時還拿不出錢來給自己的職工建立補充養(yǎng)老保險。然而，近年來，影響我國企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度發(fā)展的上述兩大因素都開始有所變化。首先，從 1997 年開始，我國實行新的“統(tǒng)賬結(jié)合”式養(yǎng)老社會保險制度， 未來退休職工的基本養(yǎng)老金替代率將大幅度下降，即從原來的 80%～90% 降為 30% 左右，這樣就為企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃的發(fā)展提供了廣闊的空間。另外，我國企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益已經(jīng)開始出現(xiàn)好轉(zhuǎn)，今后會有越來越多的企業(yè)有能力為自己的職工實施補充養(yǎng)老保險計劃。在這種情況下，國家應(yīng)當(dāng)盡快從制度上為企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃的發(fā)展創(chuàng)造條件，特別是要制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠辦法。

我國現(xiàn)行稅法中只有關(guān)于社會保險的一些稅收優(yōu)惠規(guī)定，但并沒有涉及企業(yè)補充養(yǎng)老保險方面。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定，“納稅人按國家有關(guān)規(guī)定上交的各類保險基金和統(tǒng)籌基金，包括職工養(yǎng)老基金、待業(yè)基金等，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，在規(guī)定的比例內(nèi)扣除”。這里的職工養(yǎng)老基金是指由政府有關(guān)部門管理的養(yǎng)老基金，屬于社會保險的范疇。在實際操作中，稅務(wù)機關(guān)也只允許納稅人扣除一次養(yǎng)老保險繳費，不允許多次扣除，這實際上意味著我國的稅法并不對舉辦補充養(yǎng)老保險的企業(yè)給予任何稅收優(yōu)惠(有些地方規(guī)定了一些“土政策”，允許企業(yè)單位繳納的補充養(yǎng)老保險費在一定比例內(nèi)稅前列支，但目前國家還沒有這方面的正式規(guī)定)。目前舉辦補充養(yǎng)老保險的企業(yè)雖然都將補充養(yǎng)老保險的繳費列入企業(yè)的應(yīng)付工資或應(yīng)付福利費，但由于我國稅法有計稅工資和計稅福利費的規(guī)定(計稅工資為 800 元，富裕地區(qū)最多上浮 20%，即 960 元，如果企業(yè)實際列支的工資超過計稅工資，則稅務(wù)機關(guān)要按照計稅工資標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)整；另外，企業(yè)只能按照計稅工資的 11% 在稅前列支職工福利費)，所以企業(yè)向補充養(yǎng)老保險計劃的繳費并不能沖減其應(yīng)稅所得。這樣， 企業(yè)舉辦補充養(yǎng)老保險在稅收上就得不到任何好處。職工個人向企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃進(jìn)行繳費目前也得不到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。為了發(fā)展補充養(yǎng)老保險，2000年國家規(guī)定試點地區(qū)(須經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn))的企業(yè)可將補充養(yǎng)老保險繳費按工資總額的 4% 以內(nèi)進(jìn)行稅前扣除。但由于能夠享受這條稅收優(yōu)惠措施的企業(yè)畢竟是少數(shù)，所以總的來說目前國家在這個問題上控制得還是比較嚴(yán)格的，許多人擔(dān)心政策放開以后企業(yè)會借機避稅。實際上，國家要發(fā)展企業(yè)補充養(yǎng)老保險，必須要給企業(yè)提供這個稅收“庇護(hù)所”。目前的關(guān)鍵問題是要盡早進(jìn)行有關(guān)企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度方面的立法，使企業(yè)不能借搞企業(yè)補充養(yǎng)老保險之名在稅前提取一筆企業(yè)可以隨便動用的資金。如果企業(yè)真的打著搞補充保險之名騙取國家的稅收優(yōu)惠，那么這種行為就已經(jīng)不是避稅而是偷稅了。

當(dāng)然，在補充養(yǎng)老保險問題上國家給企業(yè)提供稅收“庇護(hù)所”也要有一定的限度，否則就會形成國家稅收收入的一個漏洞。即使對企業(yè)補充養(yǎng)老保險普遍提供稅收優(yōu)惠的西方國家，目前也規(guī)定有一定的優(yōu)惠幅度。比如一些國 家對企業(yè)向養(yǎng)老基金會或保險公司的繳費率規(guī)定了上限， 一般限制在15% 左右，例如，英國規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老保險計劃雇主和雇員的總繳費率不能超過17.5%；瑞典規(guī)定企業(yè)的繳費率上限為13%；也有一些國家不直接規(guī)定企業(yè)的繳費率上限，但要求企業(yè)養(yǎng)老金計劃按政府規(guī)定的養(yǎng)老基金投資收益率或工資增長率計算繳費率，如日本規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老保險計劃的繳費率要按5．5% 的收益率確定。另外，一些國家在補充養(yǎng)老保險的個人繳費方面也有一定的限定措施， 主要是規(guī)定個人繳費可以從個人所得稅稅基中扣除的部分不能超過規(guī)定的限額。我國在制定企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃的稅收優(yōu)惠辦法時，也應(yīng)當(dāng)汲取國外的經(jīng)驗，對企業(yè)和個人繳費的免稅要規(guī)定上限，但工資總額4% 的免稅限額似乎過低，不足以充分調(diào)動企業(yè)的積極性。隨著我國財政承 受能力的增強，今后這個比例可適當(dāng)提高。另外，今后在 我國個人所得稅的稅法中也應(yīng)當(dāng)規(guī)定一定的免稅繳費額度。

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2021-8-30 10:53 上傳

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