增值稅留抵退稅的法理闡釋與制度優(yōu)化

作者：李楠楠（北京物資學(xué)院法學(xué)院）

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)外研究對(duì)增值稅期末留抵稅額進(jìn)行退稅處理已達(dá)成共識(shí)，但是現(xiàn)有成果多關(guān)注留抵退稅的政策效應(yīng)與經(jīng)濟(jì)影響，理論分析不足。同時(shí)，相對(duì)于經(jīng)濟(jì)學(xué)與財(cái)政學(xué)領(lǐng)域，法學(xué)領(lǐng)域成果較少。金超（2022）將留抵退稅的性質(zhì)界定為“公法之債”，認(rèn)為納稅人享有留抵退稅權(quán)是基于公法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)。留抵退稅制度的建立是否僅應(yīng)立足于納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)？其中是否還關(guān)乎公共財(cái)產(chǎn)權(quán)？應(yīng)當(dāng)說(shuō)，留抵退稅同時(shí)涉及征稅與用稅這兩個(gè)過(guò)程，基于傳統(tǒng)稅法模式的“公法之債”理論視角有其局限性。公共財(cái)產(chǎn)法理論能夠?qū)φ鞫惻c用稅進(jìn)行全面指導(dǎo)，適合作為留抵退稅的理論基礎(chǔ)，并據(jù)此進(jìn)行制度優(yōu)化。

一、基于傳統(tǒng)稅法模式解釋增值稅留抵退稅的局限性
傳統(tǒng)稅法理論認(rèn)為，稅收在國(guó)家與公民之間形成公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。金超（2022）據(jù)此提出，留抵退稅是國(guó)家作為債務(wù)人向債權(quán)人（增值稅納稅人）進(jìn)行金錢給付的行為，即留抵退稅本質(zhì)上是一種“公法之債”。納稅人所享有的留抵退稅權(quán)是一項(xiàng)公法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)。筆者認(rèn)為此種觀點(diǎn)值得商榷。因?yàn)樵撘暯窍鄬?duì)狹窄，理論層面定位過(guò)于抽象，實(shí)踐層面也較難契合現(xiàn)實(shí)狀況。

（一）基于“公法之債”解釋增值稅留抵退稅的理論局限性
1.定位于抽象層面的國(guó)家與納稅人關(guān)系。留抵退稅改變了傳統(tǒng)稅收征管的行為邏輯，稅務(wù)機(jī)關(guān)從征稅轉(zhuǎn)為向納稅人退稅。換言之，原本在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中居于債務(wù)人地位的納稅人，可能因?yàn)橥硕惓蔀閲?guó)家名義上的債權(quán)人。但事實(shí)上，稅收之債中的國(guó)家與納稅人并非互負(fù)金錢給付債務(wù)。稅收是公民為取得國(guó)家提供的公共物品所支付的對(duì)價(jià)。在“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”中，湯潔茵（2005）認(rèn)為，稅收之債是單方債務(wù)，國(guó)家只有受領(lǐng)金錢的權(quán)力而無(wú)支付對(duì)價(jià)的義務(wù)，公民則只有金錢給付的義務(wù)而無(wú)取得對(duì)價(jià)的權(quán)利。陳敏（1993）認(rèn)為，稅收之債應(yīng)是雙方債務(wù)，稅收給付的前提是國(guó)家提供公共物品，人民是支付稅收和享受公共物品的主體。稅收給付與國(guó)家提供公共物品構(gòu)成稅收之債中雙方當(dāng)事人的主義務(wù)。不過(guò)，稅收之債無(wú)論作為單方債務(wù)還是雙方債務(wù)，都強(qiáng)調(diào)國(guó)家只有受領(lǐng)金錢的權(quán)力而無(wú)向公民返還金錢的義務(wù)?！岸愂諅鶆?wù)關(guān)系說(shuō)”反映出人們認(rèn)識(shí)到私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家財(cái)政權(quán)的緊張關(guān)系，從而力圖通過(guò)債法理論來(lái)尋找二者之間的平衡點(diǎn)。但是，稅法具有公法特質(zhì)，“公法之債”的重心仍在公法層面，“債”所勾勒的國(guó)家與納稅人關(guān)系只是一種抽象描摹。
2.立足于征稅層面的納稅人消極保護(hù)?！肮ㄖ畟崩碚摻忉屃舻滞硕惖臒o(wú)力之處在于以下四點(diǎn)。其一，“公法之債”看似提升了納稅人的地位，實(shí)則仍為保障國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)。將留抵退稅看作“公法之債”，是以保護(hù)納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)為出發(fā)點(diǎn)所作的界定。然而，“公法之債”的根本乃為保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，它只是淡化了國(guó)家的權(quán)力色彩，相對(duì)“提升”了納稅人的地位。其二，“公法之債”集中解決征管層面而非實(shí)體層面的問(wèn)題。稅法的功能之一就是對(duì)征稅權(quán)進(jìn)行消極控制，防止其過(guò)分侵犯私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。事實(shí)上，稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)介入為必要條件，“公法之債”理論的解釋力主要集中于稅收征管環(huán)節(jié)，對(duì)于納稅人也只能局限于稅收征管層面的消極保護(hù)。其三，“公法之債”主要關(guān)注個(gè)體利益，對(duì)公共利益考量不足。將納稅人的留抵退稅權(quán)界定為“公法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)”是基于傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)權(quán)視野的屬性界定。傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)權(quán)即私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，重點(diǎn)關(guān)注個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益。如果只考慮保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，就應(yīng)對(duì)所有納稅人“一視同仁”地允許留抵退稅。當(dāng)前政策對(duì)留抵退稅的主體、范圍仍然作出限制，更多是考慮了公共利益的結(jié)果，抑或是體現(xiàn)了私人財(cái)產(chǎn)的社會(huì)義務(wù)。其四，“公法之債”立足消極防范侵權(quán)而非積極保障行權(quán)?！肮ㄖ畟崩碚撝凶鳛閭鶛?quán)人的國(guó)家享有受領(lǐng)金錢的權(quán)力，為避免權(quán)力被濫用，有必要對(duì)稅收債權(quán)行使予以限制，使債權(quán)人同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，并且賦予債務(wù)人相應(yīng)權(quán)利。但是“公法之債”立足于消極地防范侵害私權(quán)，對(duì)于積極保障權(quán)利實(shí)現(xiàn)并未涉及。

（二）基于“公法之債”解釋增值稅留抵退稅的現(xiàn)實(shí)局限性
1.無(wú)法解釋留抵稅額產(chǎn)生的機(jī)理原因。稅收之債的發(fā)生，可歸納為抽象憲法性法律關(guān)系和具體稅收征納關(guān)系兩個(gè)層面。其一，稅收之債是契約之債。為保證國(guó)家有履行職能所需的物質(zhì)基礎(chǔ)，人民讓與部分私人財(cái)產(chǎn)歸國(guó)家所有。國(guó)家與人民就公共物品的提供與對(duì)價(jià)達(dá)成合意，是為社會(huì)契約。其二，稅收之債是法定之債。納稅人基于稅法規(guī)定的應(yīng)稅事實(shí)承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)，征稅機(jī)關(guān)則根據(jù)國(guó)家授權(quán)征收稅款，兩者之間由此形成直接的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。納稅人履行債務(wù)與征稅機(jī)關(guān)享有債權(quán)均是依照稅法規(guī)定。然而，留抵退稅形成原因與“公法之債”的發(fā)生原因不符，“公法之債”無(wú)法解釋留抵稅額產(chǎn)生的機(jī)理與原因。增值稅根據(jù)“購(gòu)進(jìn)扣稅法”計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，企業(yè)出現(xiàn)留抵稅額是一種經(jīng)常現(xiàn)象，可能的原因有二。一是市場(chǎng)因素，比如企業(yè)集中大量采購(gòu)生產(chǎn)原料，投資金額大、建設(shè)周期長(zhǎng)的基建項(xiàng)目或是高科技行業(yè)企業(yè)加大研發(fā)投入和設(shè)備更新升級(jí)。二是稅制因素，由于增值稅存在多檔差別稅率，進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)適用稅率不同，企業(yè)銷項(xiàng)適用稅率低于進(jìn)項(xiàng)適用稅率，即進(jìn)銷項(xiàng)稅率倒掛。以上因素可能隨著納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者銷售時(shí)間的變化而變化，也可能在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境改變或者法律政策調(diào)整之前持續(xù)存在。
2.難以契合國(guó)家助企紓困的政策意圖。大量的留抵稅額會(huì)擠占企業(yè)的現(xiàn)金流，增加企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)投資和技術(shù)創(chuàng)新的財(cái)務(wù)成本。另外，留抵稅額長(zhǎng)期不退使得稅收收入的存量規(guī)模日益增大，容易導(dǎo)致政府高估稅收收入規(guī)模，難以反映客觀真實(shí)的財(cái)政收入情況。大規(guī)模留抵退稅是國(guó)家實(shí)施“新的組合式稅費(fèi)支持政策”的重頭戲，是黨中央和國(guó)務(wù)院為助企紓困解難、穩(wěn)定市場(chǎng)主體預(yù)期所作出的重大決策部署。加速推進(jìn)大規(guī)模留抵退稅，優(yōu)先安排小微企業(yè)，將中型企業(yè)和大型企業(yè)存量留抵退稅時(shí)間大幅提前，極大地減輕了企業(yè)資金壓力，有助于提振企業(yè)未來(lái)發(fā)展信心、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行加快恢復(fù)?？梢?jiàn)，國(guó)家進(jìn)行留抵退稅并非基于“公法之債”履行其作為債務(wù)人的義務(wù)，而是體現(xiàn)國(guó)家助企紓困的政策意圖。

二、立足現(xiàn)代公共財(cái)產(chǎn)法模式闡釋增值稅留抵退稅的正當(dāng)性
人們對(duì)于“征稅法”向來(lái)重視有加，而對(duì)于“用稅法”則關(guān)注不夠，但是稅款的征收與使用本就是“財(cái)稅法一體化”的兩個(gè)層面。公共財(cái)產(chǎn)法打通了征稅與用稅的關(guān)系，將財(cái)政收支納入法定范圍，不僅有利于追求價(jià)值上的公平正義，還通過(guò)自洽的方式實(shí)現(xiàn)這種價(jià)值，是可以真正實(shí)現(xiàn)征稅與用稅統(tǒng)一的研究范式。立足公共財(cái)產(chǎn)法模式闡釋增值稅留抵退稅具有理論與實(shí)踐正當(dāng)性。

（一）立足“征用一體化”闡釋增值稅留抵退稅具備法理基礎(chǔ)
1.基于稅收的公共財(cái)產(chǎn)屬性。鑒于稅收是政府通過(guò)公權(quán)力整合私人財(cái)產(chǎn)所形成的公共財(cái)產(chǎn)，其支配必須嚴(yán)格遵守法律規(guī)范。在傳統(tǒng)“國(guó)庫(kù)中心主義”理念下，稅法是國(guó)家用來(lái)管理納稅人的法律，依法治稅就是征稅機(jī)關(guān)按照法律來(lái)征稅。在現(xiàn)代“納稅人中心主義”理念下，稅法成為控制公共財(cái)產(chǎn)權(quán)、保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律。稅收作為財(cái)政收入的主要來(lái)源，應(yīng)強(qiáng)調(diào)其公共性，因?yàn)檎鞫惻c用稅都要符合公共利益且經(jīng)過(guò)公共決策的程序。稅收作為一種“公共財(cái)產(chǎn)”，體現(xiàn)了財(cái)稅法上的三次重要?dú)v史轉(zhuǎn)型，從“權(quán)力本位”到“權(quán)利本位”、從“管理”到“法治”、從“治民之法”到“治權(quán)之法”。將留抵退稅界定為“公法之債”的觀點(diǎn)旨在實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護(hù)。但是，稅法私法化存在客觀的限度，其并非納稅人權(quán)利保障的唯一途徑（陳治，2008）。鑒于以私人財(cái)產(chǎn)視角理解留抵退稅的局限性，公共財(cái)產(chǎn)法理論認(rèn)為，納稅人權(quán)利保護(hù)可以通過(guò)公共財(cái)產(chǎn)的角度來(lái)實(shí)現(xiàn)。
2.拓展到用稅層面的納稅人積極保護(hù)。傳統(tǒng)租稅概念割裂了征收與使用，現(xiàn)代租稅概念的建構(gòu)應(yīng)把征稅與用稅視為一體。區(qū)別于“公法之債”以及稅收“無(wú)償性”，公共財(cái)產(chǎn)法立論于“公共性”，對(duì)于稅收的關(guān)注從傳統(tǒng)的征稅擴(kuò)展到了用稅，從傳統(tǒng)的“消極控權(quán)”擴(kuò)展到了“積極給付”。納稅人履行納稅義務(wù)后，稅收進(jìn)入財(cái)政收入范疇，納稅人的私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)。對(duì)于留抵稅額，無(wú)論結(jié)轉(zhuǎn)還是退還，都屬于公共財(cái)產(chǎn)的管理與處分，實(shí)質(zhì)上是政府對(duì)已征稅款的支用。結(jié)轉(zhuǎn)是讓留抵稅額到下期去發(fā)揮作用，而退稅是把留抵稅額提前到當(dāng)期為企業(yè)注入現(xiàn)金流。若對(duì)該部分資金予以返還，“實(shí)際上已經(jīng)是財(cái)政支出”（李旭鴻，2012）。如何用稅（結(jié)轉(zhuǎn)或退稅）對(duì)企業(yè)影響很大。權(quán)利的內(nèi)涵在現(xiàn)代社會(huì)已出現(xiàn)延伸之勢(shì)。納稅人權(quán)利的滿足與實(shí)現(xiàn)，不僅要關(guān)注征稅層面的消極權(quán)利，更要關(guān)注用稅層面的積極權(quán)利。強(qiáng)調(diào)征稅維度上的權(quán)利難以完全保障納稅人的主體地位，征稅的合理化也無(wú)法直接達(dá)到用稅的良好效果。有鑒于此，留抵退稅在用稅維度上對(duì)納稅人權(quán)利的積極保護(hù)是對(duì)納稅人權(quán)利內(nèi)涵充實(shí)的體現(xiàn)。

（二）立足“征用一體化”闡釋增值稅留抵退稅契合實(shí)踐邏輯
1.完善現(xiàn)代增值稅制度的重要舉措。增值稅應(yīng)納稅額的產(chǎn)生是其納稅義務(wù)發(fā)生的前提。在當(dāng)前銷項(xiàng)稅額小于其進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，若實(shí)行結(jié)轉(zhuǎn)留待下期抵扣，受諸多因素影響，往往難以判定進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)度。增值稅抵扣鏈條上的大量進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，不利于保持增值稅的稅收中性。企業(yè)作為生產(chǎn)者，若在未發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅款，不但有違消費(fèi)型增值稅原理，還會(huì)對(duì)企業(yè)資金形成占用，增加費(fèi)用與成本。大規(guī)模留抵退稅政策是國(guó)家實(shí)行積極財(cái)稅政策的體現(xiàn)，更是深化增值稅改革，建立現(xiàn)代增值稅制度的必然要求。事實(shí)上，留抵退稅符合國(guó)際慣例。全球?qū)嵤┰鲋刀愔贫葒?guó)家和地區(qū)大部分都建立了留抵退稅制度?！稓W盟增值稅指令》（Council Directive 2006/112/EC）第183條規(guī)定，各成員可以根據(jù)自身?xiàng)l件決定實(shí)行退稅或結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。同時(shí)，便利的營(yíng)商環(huán)境能夠吸引更多的國(guó)際資本流入，世界銀行也把是否實(shí)行留抵退稅作為評(píng)價(jià)各國(guó)營(yíng)商環(huán)境優(yōu)劣的重要指標(biāo)之一。此外，稅收因素對(duì)投資成本的影響不可忽視，留抵退稅制度的建立有利于提高我國(guó)稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。
2.建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的必然要求?！肮ㄖ畟敝饕P(guān)注稅收收入的取得，較少考慮征稅對(duì)經(jīng)濟(jì)造成的影響，亦即政府行為對(duì)市場(chǎng)造成的影響。當(dāng)前，國(guó)家采取留抵退稅的做法，更多是從用稅層面進(jìn)行考慮，著眼于政府和市場(chǎng)關(guān)系的處理，這是建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的必然要求?；诙愔圃?，留抵退稅能夠改善企業(yè)現(xiàn)金流狀況，緩解企業(yè)融資約束，從而促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資規(guī)模，提升風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力并加強(qiáng)研發(fā)創(chuàng)新，最終有利于企業(yè)做大做強(qiáng)。但是，如果要求進(jìn)項(xiàng)稅額到下一周期才能抵扣，則容易減少企業(yè)的現(xiàn)金流量，增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，進(jìn)而阻礙生產(chǎn)要素在各個(gè)環(huán)節(jié)的流通進(jìn)程，甚者會(huì)延緩整個(gè)經(jīng)濟(jì)循環(huán)過(guò)程。留抵退稅對(duì)于行業(yè)范圍、退稅比例以及退稅資格的高門檻容易限制生產(chǎn)要素的自由流通，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，不利于全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的形成。為此，國(guó)家將留抵稅額提前到當(dāng)期退還，降低了企業(yè)的稅負(fù)和經(jīng)營(yíng)成本，企業(yè)獲得資金之后可以用于生產(chǎn)、運(yùn)營(yíng)或投資等，要素的高效流通被激活，上下游產(chǎn)業(yè)鏈被打通，經(jīng)濟(jì)循環(huán)系統(tǒng)獲得良性運(yùn)轉(zhuǎn)，最終形成涵養(yǎng)稅源的作用。

三、公共財(cái)產(chǎn)法視角下增值稅留抵退稅的制度優(yōu)化進(jìn)路
如前所述，實(shí)行留抵退稅雖然旨在實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護(hù)，但是不應(yīng)僅強(qiáng)調(diào)從保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)的角度實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利，而應(yīng)從公共財(cái)產(chǎn)的取得與支用（征用一體化）的維度實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利。

（一）公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的控制完善留抵退稅制度，首先要通過(guò)法律對(duì)公共財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行控制。一方面，為實(shí)現(xiàn)對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的直接保護(hù)，要對(duì)將私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)過(guò)程中的政府權(quán)力進(jìn)行控制；另一方面，為實(shí)現(xiàn)對(duì)“公眾之財(cái)”的間接保護(hù)，要對(duì)在支配公共財(cái)產(chǎn)過(guò)程中的政府權(quán)力進(jìn)行控制。
1.權(quán)力的生成：建立法定的留抵退稅制度。留抵退稅涵蓋了公共財(cái)產(chǎn)取得和使用的統(tǒng)一過(guò)程，需要規(guī)范政府在公共財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化中的權(quán)力行使，即通過(guò)在法律層面確立正式制度來(lái)控制權(quán)力的生成。留抵退稅屬于稅收基本制度的范疇?！吨腥A人民共和國(guó)立法法》（以下簡(jiǎn)稱《立法法》）第十一條和第十二條規(guī)定，稅收基本制度只能由法律規(guī)定或者授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第三條規(guī)定，退稅只能根據(jù)法律規(guī)定或者法律授權(quán)的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得擅自作出退稅的決定?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第四條規(guī)定留抵稅額可結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，而非退還。此前，留抵退稅的依據(jù)主要為財(cái)稅部門經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)發(fā)布的規(guī)范性文件，屬于特定階段的優(yōu)惠政策。2024年12月25日，十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第十三次會(huì)議表決通過(guò)《中華人民共和國(guó)增值稅法》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅法》），自2026年1月1日起施行?！对鲋刀惙ā返诙粭l正式確立了留抵退稅制度，同時(shí)要求具體辦法按照國(guó)務(wù)院的規(guī)定進(jìn)行。這種調(diào)整符合《立法法》和《稅收征管法》的要求，貫徹了稅收法定原則。《增值稅法》的出臺(tái)，在法律層面規(guī)定了留抵退稅制度，提升了留抵退稅制度的法律效力。
2.權(quán)力的運(yùn)行：建立公平的留抵退稅制度。留抵退稅制度的確立符合公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的權(quán)力生成邏輯，然而權(quán)力生成之后的運(yùn)行是否規(guī)范，不僅關(guān)系到法律制度的社會(huì)公眾認(rèn)同度，也影響著其實(shí)施效果，對(duì)此，有必要建立公平的留抵退稅制度。隨著改革不斷深入，留抵退稅的政策進(jìn)行了多次調(diào)整，當(dāng)前實(shí)行分級(jí)分類管理制度。第一，關(guān)于退稅行業(yè)?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2025年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“7號(hào)公告”）規(guī)定，制造業(yè)、科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、生態(tài)保護(hù)和環(huán)境治理業(yè)納稅人可以按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還期末留抵稅額。第二，關(guān)于退稅比例。前述4個(gè)行業(yè)納稅人可以按月申請(qǐng)全額退還。符合條件的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還與2019年3月31日期末留抵稅額相比新增加留抵稅額的60%。符合條件的其他納稅人可以按60%或30%比例退還新增加的留抵稅額。第三，關(guān)于退稅條件。7號(hào)公告規(guī)定，適用留抵退稅政策的納稅人需要同時(shí)滿足納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)、納稅人在申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生特定的違法犯罪情形、2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策等條件。留抵退稅應(yīng)是一項(xiàng)循序漸進(jìn)的過(guò)程，在諸多條件尚未具備和成熟之前，適宜采取分步走的方式。比如，在退稅的行業(yè)和比例等限制條件完全放開(kāi)之前，也可繼續(xù)保留納稅信用等級(jí)的限制條件。但考慮到納稅信用等級(jí)為M級(jí)的企業(yè)，多為當(dāng)年新設(shè)企業(yè)，更需要政府扶持，筆者建議，可在加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)上，將其納入允許申請(qǐng)退稅的范圍。
3.權(quán)力的邊界：健全中性的留抵退稅制度。增值稅遵循“道道課征、稅不重征”的基本原理，如此設(shè)計(jì)目的在于確保不會(huì)干擾和扭曲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策?；谶@一稅收中性特征，增值稅成為國(guó)際公認(rèn)的良稅。當(dāng)期未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠及時(shí)退還給企業(yè)，正是增值稅稅收中性優(yōu)勢(shì)的體現(xiàn)。稅收中性理論通常強(qiáng)調(diào)，政府征稅時(shí)應(yīng)盡量減少對(duì)初次分配的干預(yù)，但忽略了在支出維度上也應(yīng)盡量避免對(duì)市場(chǎng)運(yùn)行造成滋擾。從財(cái)政收支一體化的角度看，“收”和“支”相互銜接是實(shí)現(xiàn)財(cái)政職能的“一體兩翼”。稅收通過(guò)初次分配籌集，會(huì)用于再分配環(huán)節(jié)，以提供公共產(chǎn)品滿足公共需求。財(cái)政支出權(quán)作為一項(xiàng)行政權(quán)力，關(guān)涉財(cái)政資源的分配效果。如果僅在收入環(huán)節(jié)強(qiáng)調(diào)稅收中性，而忽視支出環(huán)節(jié)，那么政府財(cái)政支出權(quán)的行使則容易逾越特定限度，有損公共利益。目前，增值稅稅率檔次多、稅收優(yōu)惠政策繁雜、抵扣鏈條不完善等問(wèn)題仍然存在，增值稅中性特征被削弱。立法建立健全留抵退稅制度，有利于保持增值稅的稅收中性本色，從收支兩個(gè)維度完善中性的留抵退稅制度。

（二）納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)考慮到各級(jí)政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)能力以及納稅人騙稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)的同時(shí)有必要對(duì)其予以適當(dāng)約束。
1.權(quán)利的確認(rèn)：法律規(guī)定納稅人享有留抵退稅權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返诎藯l規(guī)定，納稅人依法享有申請(qǐng)退稅的權(quán)利。留抵退稅權(quán)的法律確認(rèn)是權(quán)利應(yīng)然性的表現(xiàn)。在我國(guó)稅法解釋實(shí)踐中，解釋者通常要面對(duì)是“對(duì)國(guó)庫(kù)有利”還是“對(duì)納稅人有利”的立場(chǎng)選擇。但是，保證納稅人在現(xiàn)代稅法中居于核心地位，符合未來(lái)稅法典以納稅人權(quán)利為本位的立法邏輯。因此，在留抵退稅權(quán)這種新興權(quán)利的立法表達(dá)方面，為表明國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)持堅(jiān)定的立場(chǎng)與態(tài)度，需采取立法直接確權(quán)的方式明確納稅人的應(yīng)有權(quán)利。鑒于實(shí)踐中部分企業(yè)留抵稅額總量不大、周期較短，選擇結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的方式更合適；部分企業(yè)也會(huì)結(jié)合實(shí)際情況傾向于不申請(qǐng)退稅。因此，在留抵稅額的處理方式上，有必要賦予納稅人一定的自主選擇權(quán)?！对鲋刀惙ā返某雠_(tái)，明確了納稅人對(duì)留抵稅額處理方式享有選擇權(quán)，即對(duì)于“當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的部分”，納稅人可以“選擇結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者申請(qǐng)退還”，強(qiáng)化了留抵退稅的權(quán)利屬性，并授權(quán)國(guó)務(wù)院制定具體辦法，有利于貫徹納稅人權(quán)利保護(hù)的原則。具體實(shí)踐中，納稅人在申請(qǐng)留抵退稅時(shí)需要滿足相應(yīng)要求，比如達(dá)到相應(yīng)納稅信用等級(jí)、不存在特定違法行為，對(duì)此可授權(quán)國(guó)務(wù)院在法律規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行細(xì)化。但是，納稅人享有權(quán)利的同時(shí)，也要受到相應(yīng)的限制。增加權(quán)利限制有助于權(quán)利主體準(zhǔn)確把握自身權(quán)利的邊界，從而依法依規(guī)行使權(quán)利、規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)?；诹⒎☉?yīng)當(dāng)主動(dòng)適應(yīng)改革需要的要求，國(guó)務(wù)院在制定具體辦法時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)定納稅人留抵退稅權(quán)行使的原則、范圍、條件等，結(jié)合改革進(jìn)程，對(duì)于部分條件尚未成熟事項(xiàng)，應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的過(guò)渡期條款。
2.權(quán)利的保障：優(yōu)化政府間留抵退稅分擔(dān)機(jī)制。留抵退稅的政府退稅責(zé)任應(yīng)與稅收收益權(quán)相匹配。然而在商品交易中，由于增值稅屬于間接稅，采用在銷售環(huán)節(jié)按照銷售額計(jì)征的方式，其稅收收益歸屬隨交易環(huán)節(jié)而定：銷售地可以享有稅款收入，而相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)則轉(zhuǎn)移至購(gòu)買地。在跨地區(qū)貿(mào)易情況下，若企業(yè)申請(qǐng)留抵退稅，將會(huì)出現(xiàn)征稅地與退稅地不一致的情況。為完善留抵退稅分擔(dān)機(jī)制，2019年發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案的通知》，將留抵退稅的地方負(fù)擔(dān)部分調(diào)整為由企業(yè)所在地先負(fù)擔(dān)15%并墊付其余35%，墊付部分由各地按上年增值稅分享額占比均衡分擔(dān)。新的留抵退稅分擔(dān)機(jī)制在一定程度上減輕了企業(yè)所在地的退稅負(fù)擔(dān)，但并未根本解決增值稅跨地區(qū)轉(zhuǎn)移帶來(lái)的政府退稅責(zé)任與稅收收益權(quán)的不匹配問(wèn)題。為緩解地方財(cái)力緊張局面，平衡地區(qū)財(cái)政收入不均衡現(xiàn)狀，中央安排了專項(xiàng)資金支持地方落實(shí)留抵退稅政策。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)統(tǒng)籌構(gòu)建科學(xué)合理的稅收收入歸屬與退稅分擔(dān)機(jī)制。第一，應(yīng)使增值稅收入分享原則由生產(chǎn)地原則逐步過(guò)渡到消費(fèi)地原則，即由生產(chǎn)地預(yù)征增值稅，再按照最終消費(fèi)占比在各地劃分增值稅收入。第二，盡管消費(fèi)地原則可以保障留抵退稅的實(shí)施，未來(lái)仍應(yīng)將增值稅定位為中央稅，方能從根本上解決增值稅的退稅責(zé)任與稅收收入的不匹配問(wèn)題。
3.權(quán)利的約束：明確納稅人騙取留抵退稅的法律責(zé)任。實(shí)踐中，納稅人濫用留抵退稅權(quán)以騙取稅款的案件頻發(fā)。《增值稅法》已明確騙取留抵退稅等行為按照《稅收征管法》等規(guī)定處理，但《稅收征管法》目前并無(wú)可直接適用的專門條款。7號(hào)公告規(guī)定，對(duì)于騙取留抵退稅行為的定性和處理，要結(jié)合“隱匿收入、虛增進(jìn)項(xiàng)稅額、虛假申報(bào)或其他欺騙手段”等具體手段和“騙取留抵退稅款”的后果來(lái)認(rèn)定違反何種“有關(guān)規(guī)定”、構(gòu)成何種違法行為。從國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的案例看，納稅人以接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票、虛增進(jìn)項(xiàng)稅額的手段騙取留抵退稅，會(huì)被定性為虛開(kāi)發(fā)票行為，并追究相應(yīng)法律責(zé)任。但是，如果不涉及接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，而是采取隱匿銷售收入、減少銷項(xiàng)稅額、虛假申報(bào)等其他手段“制造”并“騙取”退稅，應(yīng)當(dāng)如何定性？從實(shí)踐看，對(duì)以隱匿收入、少計(jì)銷項(xiàng)的方式騙取留抵退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常依據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款，將其定性為偷稅行為。原因在于，減少銷項(xiàng)的行為旨在實(shí)現(xiàn)“少繳”稅款的目的，區(qū)別于以虛假交易取得稅收利益的騙稅行為。需注意，申請(qǐng)留抵退稅是完成納稅申報(bào)后的獨(dú)立申請(qǐng)行為，從法律解釋的角度難以將兩者等同。因此，為了精準(zhǔn)打擊該行為，《稅收征管法》有必要增設(shè)“騙取留抵退稅”這一獨(dú)立類型，并將其與“偷逃騙抗”一并納入稽查局的專司范疇。在處罰力度方面，鑒于“騙取留抵退稅”和“騙取出口退稅”的手段和后果接近，設(shè)計(jì)法律責(zé)任時(shí)可借鑒《稅收征管法》第六十六條騙取出口退稅行為的規(guī)定，建議將條文表述為：“以虛增進(jìn)項(xiàng)、虛假申報(bào)或其他欺騙手段，騙取留抵退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”另外，在《中華人民共和國(guó)刑法》中應(yīng)增設(shè)“騙取留抵退稅罪”，與《稅收征管法》銜接，具體條款設(shè)計(jì)時(shí)亦可借鑒“騙取出口退稅罪”的有關(guān)規(guī)定。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2025年第11期。）