行政處罰法主觀過錯(cuò)條款在稅務(wù)行政處罰中的適用

行政處罰法主觀過錯(cuò)條款在稅務(wù)行政處罰中的適用

來源：《中國稅務(wù)》2024年第12期

作者：徐建偉

2021年修訂的《中華人民共和國行政處罰法》第三十三條第二款規(guī)定“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯(cuò)的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。這是首次在行政處罰中引入無主觀過錯(cuò)不予行政處罰的規(guī)則（以下稱“主觀過錯(cuò)條款”）。如何理解并將其適用于稅務(wù)行政處罰，本文作以下探討。

主觀過錯(cuò)條款的含義理解

主觀過錯(cuò)是裁量因素。主觀過錯(cuò)是支配行為人作出違法行為的心理狀態(tài)，包括故意和過失兩種形式。主觀過錯(cuò)在處罰中的作用，一是定義違法行為，二是用于裁量處罰額度。在新修訂的行政處罰法中，主觀過錯(cuò)條款屬于裁量因素，原因有四。

第一，從條款文義看，不予行政處罰是應(yīng)予處罰的例外，是行為已構(gòu)成違法的前提下，因無主觀過錯(cuò)而不予處罰。如果主觀過錯(cuò)是定義違法行為的要件，則違法行為必須存在主觀過錯(cuò)，應(yīng)由行政機(jī)關(guān)主動(dòng)調(diào)查取證，經(jīng)查證無主觀過錯(cuò)的，行為不違法，自然不應(yīng)處罰，不需要“當(dāng)事人有證據(jù)”且“足以證明”才不予處罰，也無需“另有規(guī)定”。

第二，從篇章內(nèi)容看，“主觀過錯(cuò)”一詞在行政處罰法全文中僅在第四章“行政處罰的管轄和適用”出現(xiàn)一次，屬于行政處罰法的處罰適用規(guī)定。本章中的其他條款，如第三十條和第三十一條“有違法行為的”、第三十二條、第三十三條“違法行為輕微”，都是在行為已違法的情況下對(duì)特定情況如何裁量的規(guī)則。

第三，從法律體系看，行政處罰法第四條規(guī)定，“應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，依照本法由法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定，并由行政機(jī)關(guān)依照本法規(guī)定的程序?qū)嵤薄？梢娦姓幜P法統(tǒng)一規(guī)定處罰的原則、設(shè)定權(quán)、實(shí)施程序、管轄和適用等規(guī)則；其他法律法規(guī)和規(guī)章分別定義行政管理不同領(lǐng)域的具體違法行為及其處罰規(guī)則。

第四，從立法目的看，全國人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)《關(guān)于〈中華人民共和國行政處罰法（修訂草案）〉的說明》第三部分“修改的主要內(nèi)容”在“關(guān)于行政處罰的適用”提到：增加主觀過錯(cuò)條款意在規(guī)范行政處罰自由裁量權(quán)行使，完善從輕、減輕的法定情形。

對(duì)“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯(cuò)”的理解。一方面，證明的責(zé)任人是當(dāng)事人，當(dāng)事人認(rèn)為其不存在主觀過錯(cuò)的，由其自己主動(dòng)向行政機(jī)關(guān)提供證據(jù)證明。另一方面，證據(jù)需滿足關(guān)聯(lián)性、合法性、真實(shí)性的要求且有證明效力，“足以證明沒有主觀過錯(cuò)”是指行政機(jī)關(guān)在證據(jù)的基礎(chǔ)上能夠合理確信其不存在主觀過錯(cuò)。

對(duì)“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定”的理解。“另有規(guī)定”的依據(jù)僅限于法律、行政法規(guī)，且“另有規(guī)定”不是“當(dāng)事人證明有主觀過錯(cuò)”，而是裁量結(jié)果不同于“不予行政處罰”的需處罰情形。沒有規(guī)定處罰下限的，可裁量為不處罰；規(guī)定了處罰上下限的，應(yīng)當(dāng)在上下限之間裁量，不能不處罰。

主觀過錯(cuò)的法條分析

對(duì)違法行為的行政處罰，在遵循行政處罰法的同時(shí)，還須遵循其他法律、法規(guī)、規(guī)章條文（以下稱“法條”）對(duì)違法行為的定義及其在處罰種類、額度等方面的具體規(guī)定。

主觀過錯(cuò)的表述方式。法條表述主觀過錯(cuò)時(shí)有多種方式。一是直接用包含主觀過錯(cuò)意味的詞語，如故意、過失、疏忽、明知、知道、應(yīng)當(dāng)知道等表述違法行為的心理態(tài)度，如發(fā)票管理辦法第三十七條的“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”。二是規(guī)定的手段隱含主觀過錯(cuò)的意味，如稅收征收管理法第六十三條所列偷稅手段就是在故意的心態(tài)支配下的外在客觀表現(xiàn)。

是否需要主動(dòng)查證主觀過錯(cuò)。一般情況下不需要主動(dòng)查證，首先，法條表述違法行為沒有主觀過錯(cuò)含義的，屬于處罰客觀行為，如稅收征收管理法第六十條提到的“未按照規(guī)定”辦理的行為；其次，隱含主觀過錯(cuò)含義的，查實(shí)行為人是否采取了違法手段即可，由其手段的客觀表現(xiàn)推定為有主觀過錯(cuò)，如稅收征收管理法第六十三條提到的“偽造、變?cè)臁蓖刀愂侄?。少?shù)情況下應(yīng)當(dāng)主動(dòng)查證，法條直接用包含主觀過錯(cuò)意味的詞語表述違法行為的，如發(fā)票管理辦法第三十七條的“知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制”的情況，應(yīng)對(duì)當(dāng)事人是否知道或者應(yīng)當(dāng)知道進(jìn)行查證。

主觀過錯(cuò)的處罰裁量。全國人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)制定的《立法技術(shù)規(guī)范（試行）（二）》中提到，“規(guī)定罰款數(shù)額上限不規(guī)定下限的，表述為：可以處××元以下罰款。規(guī)定確定罰款數(shù)額或者數(shù)額幅度的，‘處’之前不加‘可以’”。由此推斷，法條的“可以處”“可處”表述的是依實(shí)際情況作出“不超過處罰上限”的裁量，“不予處罰”屬于“不超過處罰上限”；“處”“并處”表述的是依實(shí)際情況在法條規(guī)定的處罰種類及其數(shù)量、金額或幅度內(nèi)裁量應(yīng)給予的處罰，不能不予處罰。如稅收征收管理法第六十條提到“可以處二千元以下的罰款”，該款用“可以處”，罰款金額只有上限二千元的限制。該條第三款規(guī)定“納稅人未按照規(guī)定使用稅務(wù)登記證件，或者轉(zhuǎn)借、涂改……證件的，處二千元以上一萬元以下的罰款。”該款用“處”，罰款金額只能在二千元的下限和一萬元的上限之間裁量。

稅務(wù)行政處罰中應(yīng)關(guān)注的主觀過錯(cuò)條款要點(diǎn)

調(diào)查取證。調(diào)查開始前，根據(jù)案頭分析以及法條對(duì)違法行為的表述，考慮是否需要主動(dòng)查證主觀過錯(cuò)。在調(diào)查中，依法條有無表述主觀過錯(cuò)的含義及其方式，作相應(yīng)的調(diào)查取證，判斷行為是否違法。對(duì)行為已違法的，判斷是否為客觀不予處罰的情形：一是超過追究時(shí)效的，不予處罰；二是行政處罰法第三十條、第三十一條規(guī)定的特定違法主體，第三十三條第一款規(guī)定的沒有危害后果和首違等情形不予處罰。

告知當(dāng)事人證明無主觀過錯(cuò)的權(quán)利。行政復(fù)議法第四十六條第二款、行政訴訟法第三十六條第二款、《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第二條均規(guī)定，當(dāng)事人可在復(fù)議或訴訟中提出在行政程序中沒有提出的理由或證據(jù)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第五十九條規(guī)定，“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供證據(jù)，原告依法應(yīng)當(dāng)提供而拒不提供，在訴訟程序中提供的證據(jù)，人民法院一般不予采納”。為提高執(zhí)法質(zhì)效，行政處罰告知事項(xiàng)應(yīng)包括提供證據(jù)證明沒有主觀過錯(cuò)的權(quán)利及不提供的后果。

證據(jù)復(fù)核和主觀過錯(cuò)的判斷。對(duì)當(dāng)事人主動(dòng)向行政機(jī)關(guān)提供證據(jù)證明的，應(yīng)復(fù)核證據(jù)資格是否滿足關(guān)聯(lián)性、合法性、真實(shí)性的要求及其證明效力，難點(diǎn)是對(duì)主觀過錯(cuò)的分析判斷。主觀過錯(cuò)是人在違法時(shí)的心理狀態(tài)，需以證據(jù)為根據(jù)，以事實(shí)發(fā)生時(shí)的情況和慣例做法為背景，結(jié)合當(dāng)事人的經(jīng)歷、認(rèn)知能力等進(jìn)行邏輯分析推理。證明無主觀過錯(cuò)的證據(jù)包括：需履行的義務(wù)在文義上有多種不同的理解；發(fā)生不可抗力或意外情況，且及時(shí)采取了補(bǔ)救措施；對(duì)同一事項(xiàng)的做法，法院判例或行政復(fù)議案例未認(rèn)定為違法，且依據(jù)的政策法規(guī)沒有明顯的修改；遵循了事前就該事項(xiàng)向有權(quán)機(jī)關(guān)或有資質(zhì)的專業(yè)人員的咨詢答復(fù)；遵循了行業(yè)規(guī)則和慣例，并給予了正常情況下應(yīng)有的關(guān)注。

行政處罰裁量基準(zhǔn)。根據(jù)當(dāng)事人提供的證據(jù)，綜合主觀過錯(cuò)、違法情節(jié)、后果等因素裁量處罰：如行政處罰法有規(guī)定從輕、減輕處罰情形的，可依法從輕、減輕處罰；如法條只規(guī)定了處罰的上限，無主觀過錯(cuò)的，可依主觀過錯(cuò)條款裁量為“不予行政處罰”；如法條規(guī)定了處罰的上下限，屬于主觀過錯(cuò)條款的“另有規(guī)定”，在法條規(guī)定的處罰上下限之間裁量處罰。