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國際稅收征管協(xié)助的立法完善——兼論《稅收征管法》的修訂

余鵬峰

江西財經大學法學院

我國稅收征管制度統(tǒng)一于1992年通過的《稅收征管法》。爾后，盡管該法于1995年、2001年、2013年、2015年經歷了四次修改完善，但稅收征管的立法邏輯與事實基礎并沒有發(fā)生根本性變化。其中，稅收征管聚焦于國內因素而非國際因素，即為此立法邏輯與事實基礎之體現(xiàn)。然而，基于此種立法邏輯與事實基礎建構的稅收征管法體系難以適應新時代對稅收征管提出的新要求。一方面，經濟正從物理模式邁向數(shù)字模式且持續(xù)不斷地數(shù)字化，這給國家稅收管轄權的行使帶來了諸多困境，要求稅法應對數(shù)字經濟對稅收及其征管提出的挑戰(zhàn)；另一方面，各國的經濟更加相互依存，一個國家的單方面再分配政策更難實現(xiàn)。國家稅收管轄權的實現(xiàn)更加依賴于國家間的征管合作。如何確定國際稅收間的合作以及加強國際稅收管理的基本程序，這是現(xiàn)行《稅收征管法》的法律空白，在目前尚無國際稅收征管協(xié)作立法規(guī)劃的條件下，新一輪的《稅收征管法》修訂應當填補這一法律空白。

一、游離在稅收征管法體系外的國際稅收征管協(xié)助規(guī)范及其影響

（一）稅收征管法體系之外的國際稅收征管協(xié)助規(guī)范
我國稅收征管法律體系并無國際稅收征管協(xié)助之規(guī)定，國際稅收征管協(xié)助規(guī)范游離在稅收征管法體系之外，稅收征管立法仍然存在空白。
稅收征管主要有以德國為代表的通則化立法模式，以英國、澳大利亞為代表的單行法模式和以美國、法國為代表的法典模式。我國沒有統(tǒng)一的稅收法典，也不存在通則性的稅收法律，稅收征管立法更符合單行法模式。在此模式下，形成了《稅收征管法》與稅種法共同規(guī)定稅收征管事項的格局。然而，不論在稅收征管法層面還是實體稅種法層面，皆無國際稅收征管協(xié)助的直接規(guī)定。唯一相關的是，《稅收征管法》第九十一條和《企業(yè)所得稅法》第五十八條。細究而言，前述兩個條款在稅收征管層面，旨在明確當國際稅收條約規(guī)定的稅收征管事項與國內稅法規(guī)定稅收征管事項沖突時前者的優(yōu)先適用地位，但并未賦予國際稅收條約所規(guī)定的稅收征管條款當然的國內適用效力。在我國簽訂的3個多邊稅收條約、10個稅收情報交換協(xié)定、107個避免雙重征稅協(xié)定中，都載有國際稅收征管條款。但在國內稅收征管法體系無規(guī)定的情況下，這些國際稅收征管條款很難在國內直接適用。

類比國際稅法的國內法淵源與國際法淵源的劃分，國際稅收征管亦有國內法淵源與國際法淵源。在國內法淵源上，除前述《稅收征管法》及其實施細則、稅種法及其實施條例外，還包括與稅收征管相關的諸多稅務行政規(guī)章乃至規(guī)范性文件，如《特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號）、《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第14號）、《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序實施辦法》（國家稅務總局公告2013年第56號）等。看似這些文件經由“根據(jù)《稅收征管法》，制定本辦法”獲得正當性，但事實并非如此。在稅收征管法體系無規(guī)定之下，其正當性很難在稅務總局的稅法解釋權中得到證成。在國際法淵源上，國際稅收征管協(xié)助同樣面臨立法模式分析項下的實施困境。

（二）國際稅收征管協(xié)助規(guī)范法律留白的不利影響

第一，不利于稅收法定原則的全面落實。鑒于我國稅收立法與稅收法定原則存在差距的現(xiàn)狀，2013年《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“落實稅收法定原則”。當前，全面落實稅收法定原則成為稅法立改廢的首要任務與重要使命。稅收法定原則包括課稅要件法定、構成要件明確與征管程序合法三方面的內容。稅收征管雖不屬于稅收構成要件，但其仍須信守法定主義，此為《立法法》第八條所明示?？梢姡鶕?jù)稅收征管只能制定法律的要求，作為稅收征管事項有機組成的國際稅收征管協(xié)助理應由法律規(guī)定。若國際稅收征管協(xié)助不是通過法律進行設定，不僅會違背稅收法定原則，更會嚴重阻礙稅收法定原則的落實進程。

第二，制約國家稅收管轄權有效行使。國家稅收管轄權分為實體管轄權和實施性管轄權。國家基于稅收主權自然享有實體管轄權，能夠自主決定征稅權的對象、范圍、程度和方式。然而，國家實施性管轄權往往被限制在本國疆域內，在獲取他國的課稅信息、調查取證、追征欠稅等方面存在失靈。隨著“一帶一路”倡議的實施，我國“走出去”企業(yè)不斷增加，征管協(xié)助成為增強稅收管控、防止境外資本逃避稅、鞏固稅基安全的重要途徑。若國際稅收征管互助缺乏法律規(guī)定或者規(guī)定得語焉不詳，都會制約國家稅收管轄權的有效行使，最終損害國家的稅收利益。

第三，無法充分保障納稅人權利。受國家稅收主權觀念的支配，國際稅收法律關系在實踐中往往呈現(xiàn)出“倒三角”的現(xiàn)象，以至于納稅人被有意或無意地排除在國際稅收征管程序之外，征管互助亦是如此。在制度設計中，納稅人的知情權、隱私權和參與權等權利在一定程度和范圍上被限制甚至漠視。如在稅收情報交換中，若納稅人情報在國家之間交換，納稅人則易處于不利地位，因而必須尊重其知情權。《國際稅收情報交換工作規(guī)程》（國稅發(fā)〔2006〕70號）盡管意識到履行告知程序之于納稅人權利保障的重要性，但是并沒有強制要求稅務機關將稅收情報交換的情況告知納稅人，而是賦予稅務機關告知的選擇權。具體規(guī)范對納稅人權利的不尊重，反過來亦會減損稅收征管協(xié)助的功效，增加國際稅收征管的成本，由此可能產生惡性循環(huán)。

二、稅收征管法體系納入國際稅收征管協(xié)助規(guī)范的嘗試與立法經驗

（一）《稅收征管法》的嘗試及其存在不足

立法者對《稅收征管法》的完善作了積極嘗試與不懈努力。該法自2008年被列入十一屆全國人大常委會立法規(guī)劃之后，先后為十二、十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃之“條件比較成熟、任期內擬提請審議的法律草案”。嗣后，雖其經歷了研究（2009～2012年）、預備（2013～2014年）、急需（2015～2017年）以及提請審議（2018～2019年）等多種項目性質的變化，但始終是國務院立法工作計劃的“?？汀?。其間，國務院法制辦分別于2013年公布了《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》（以下簡稱“2013年意見稿”）、2015年公布了《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“2015年意見稿”）?！?013年意見稿”主要修正與《行政強制法》《行政許可法》《刑法》等法律銜接、增加相關方信息報告義務以及個人納稅人的稅收征管規(guī)定等內容。其中，與征管協(xié)助相關的是增加了政府部門、有關單位以及銀行等金融機構的涉稅信息提供義務（第二十八條）。

如果“2013年意見稿”是“小步微調”的修改，“2015年意見稿”則是“大步跨越”的修改，實現(xiàn)了理念躍遷與制度優(yōu)化?！?015年意見稿”增加了許多征管協(xié)助內容。一是明確納稅人識別號制度的法律地位（第八條、第十八條、第二十三條）。二是增強稅務機關獲取涉稅信息的能力，包括設置“信息披露”專章，明確第三方向稅務機關提交涉稅信息的義務（第三十條）、明確銀行和其他金融機構的信息報送義務（第三十二條）、強化政府職能部門的信息提交協(xié)作制度（第三十五條）。三是規(guī)定公安、入境邊防檢查等機關的協(xié)助義務，包括強制執(zhí)行、強制檢查、調取證據(jù)時的協(xié)助（第六十八條第二款、第九十二條第二款）。四是增加基于稅收協(xié)定機制獲得稅收情報的法律效力以及納稅人異議舉證責任（第一百三十一條）。五是將“我國聲明保留的條款”增補為稅收條約、協(xié)定優(yōu)先適用的例外情形（第一百三十五條）。

在肯定立法者為稅收征管立法作出努力的同時，也要客觀地看到一些不足之處。首先，“2013年意見稿”“2015年意見稿”仍舊沒有解決稅收征管協(xié)助尤其是情報交換、金融賬戶涉稅信息調查等稅務行政規(guī)范性文件制定的依據(jù)問題。其次，“2013年意見稿”“2015年意見稿”增加的涉稅信息協(xié)助、行政機關協(xié)助等稅收征管協(xié)助內容，仍舊是國內稅收征管層面的規(guī)定。再次，“2015年意見稿”構建的國際稅收情報交換制度，既沒有吸收BEPS行動計劃的最新成果與稅收情報交換的國際標準，也沒有解決現(xiàn)行國際稅收情報交換立法中存在的諸多不足。最后，“2013年意見稿”“2015年意見稿”都未關注新型的國際稅收征管合作事項，如稅款征收協(xié)助、對外稅收技術援助等。總之，如何在《稅收征管法》修訂中融入國際稅收征管協(xié)助事項的立法思路、立法體例、立法內容等核心問題尚未得到有效回應與系統(tǒng)解決。

（二）國際稅收征管協(xié)助立法的域外經驗

通過研究其他國家的稅收征管立法，發(fā)現(xiàn)承載各國稅收征管法功能的法律普遍設置了國際稅收征管協(xié)助條款。根據(jù)該條款與稅收征管法律的關系及在后者中的呈現(xiàn)形式，域外國際稅收征管協(xié)助立法可以分為分散式、專條式和專章式三種體例。

分散式立法體例指沒有設置專門條款或章節(jié)來規(guī)定國際稅收征管協(xié)助，具體內容散落在稅收征管法相關規(guī)定中或者由其他相關立法明確，代表性的國家有美國和韓國。美國稅收立法采用法典模式，稅收征管制度集中規(guī)定在《國內收入法典》F分部第61章至第80章。該部分并未直接規(guī)定國際稅收征管協(xié)助的內容，而是通過第6308節(jié)（關于某些外國公司和合伙企業(yè)的信息報告）、第6103節(jié)（納稅申報以及相關信息的保密及披露）、第6105節(jié)（基于條約義務的信息保密義務）等條款間接予以了規(guī)定。據(jù)此，美國《國內收入指南》（Internal Revenue Manuals）第四部分“檢查程序”中設置了“國際程序”專節(jié)，詳細地規(guī)定了情報交換、相互協(xié)商程序與報告準則、稅收協(xié)定相關事項、國際推薦標準和程序、評估國際推薦的準則、國際審查員報告等內容。韓國采用通則化立法模式，《國稅通則法》和《國稅征收法》構成了其稅收征管的法律基礎。然而，它們并沒有規(guī)定國際稅收征管協(xié)助，此部分內容主要由韓國《國際稅收調整法》（Adjustment of International Taxes Act）規(guī)定。該法第七章即是稅收事務的國際合作，涵蓋征稅的委托（第30條）、稅務和金融信息的交換（第31條）、稅務審計合作（第32條）、稅收條約的執(zhí)行（第33條）、海外金融賬戶報告（第34條）等，韓國《國際稅收調整法實施令》（Enforcement Decree of the Adjustment of International Taxes Act）對這些規(guī)定予以了細化。

專條式立法體例指國際稅收征管協(xié)助被納入稅收征管法，途徑是在稅收征管法中設置單個或多個條款規(guī)定協(xié)助的內容。德國、澳大利亞等國家采用了這種立法體例。德國的稅收立法采取通則化模式，稅收征管共性問題統(tǒng)一規(guī)定在《德國租稅通則》中。該通則在第三部分“一般程序規(guī)定”第一節(jié)“程序之基本原則”中設置了“司法協(xié)助及機關協(xié)助”專節(jié)。其中，該節(jié)第117條為“國際租稅事件之司法及機關協(xié)助”。該條具體包含國家之間稅務司法協(xié)助和行政協(xié)助的法律基礎、聯(lián)邦與州稅務機關的協(xié)調、程序要求、關稅司法協(xié)助與行政協(xié)助等內容。澳大利亞的稅收立法采用的是單行法模式，主要為《稅收管理法（1953）》（Taxation Administration Act 1953）。該法共有三卷，第一卷為正文部分共計五章；第二卷為附件部分共計四章，與正文具有同等的法律效力；第三卷為注釋部分共計四章。第二卷的第四章“一般征收和返還規(guī)則”第263條規(guī)定了“征收外國稅收債務的相互協(xié)助”，包括外國稅收請求權的含義（第263-10條）、要求（第263-15條）、登記（第263-20條、第263-25條）、稅款到期應付的時間（第263-30條）、登記薄的修改（第263-35條）以及對主管機關的支付（第263-40條）等內容。

專章式立法體例指國際稅收征管協(xié)助被納入稅收征管法，方法是在稅收征管法中設置專門章節(jié)規(guī)定協(xié)助的內容，代表國家有法國和南非。法國稅收立法采用法典模式，稅收實體與程序分別被編撰至法國《稅收總法典》和《稅收程序法典》。《法國稅收程序法典》第四編“稅收的征收”設置了國際稅收征管協(xié)助專章，即第四章“征稅的國際援助”，包括第L283A條和第L283B條。除此之外，該法典還在第二編“稅務檢查”第三章“稅務方面的職業(yè)秘密”第二節(jié)“保守職業(yè)秘密規(guī)則的特殊例外”規(guī)定了稅收情報交換（第L114條）和歐共體內部涉稅信息的提供（第L114A條）的內容。法國最高行政法院還據(jù)此制定了詳細的實施辦法。南非的稅收征管立法表現(xiàn)為單行法的特點，稅收征管制度規(guī)定在南非《稅收管理法》（Tax Administration Act）中。該法制定于2011年，先后經歷了9次更新，最近一次修改是在2019年1月17日。南非《稅收管理法》共計20章，與國際稅收征管協(xié)助相關的是第11章“稅款追索”的E 部分“協(xié)助外國政府”和F 部分“對外國資產的補救措施”，核心條款是第185條之代表外國政府追征稅款和第186條之強制遣返納稅人外國資產的規(guī)定。此外，它還通過引入“國際稅收協(xié)議”和“國際稅收標準”的概念，將BEPS行動計劃最新成果中的最低標準融入其中。如把國際稅收協(xié)定要求提供協(xié)助的對象視為納稅人，在健全國際稅收征管的同時，實現(xiàn)稅收征管國際因素與國內因素的統(tǒng)一與融貫。

三、國際稅收征管協(xié)助規(guī)范進入我國稅收征管法體系的可能立法路徑

（一）《稅收征管法》宜選擇專章體例納入國際稅收征管協(xié)助

如何將國際稅收征管協(xié)助更好融入稅收征管法體系，是我國新一輪《稅收征管法》修訂必須回應的問題。立法體例在分散式、專條式或是專章式中如何選擇，需要立足我國稅收征管立法經驗與制度實踐。

首先，我國不適宜采用分散式立法體例將國際稅收征管協(xié)助納入稅收征管法體系。分散式立法體例國家之所以采取分散式立法，或是因稅收征管國內因素與國際因素的高度融合，或是有專門的國際稅收相關立法。除此之外，美國的超強經濟實力與獨特市場地位確保了其稅法能夠在域外有效實施，其中，美國《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）即是有利佐證。雖然我國經濟實力與市場地位都有了質的提高，但現(xiàn)階段尚不具備這樣的條件。同時，我國亦沒有類似于韓國《國際稅收調整法》的國際稅收立法，而且目前也沒有相關的立法規(guī)劃。

其次，選擇專條式的立法體例既難以囊括國際稅收征管協(xié)助的基本形式與內容，又難以契合我國《稅收征管法》的內部邏輯與條文結構。專條式立法體例發(fā)揮制度功能的前提是稅收征管法體系內部條文具有很好的邏輯性。顯然，我國現(xiàn)階段的《稅收征管法》并不具備類似《德國租稅通則》的嚴密性。在我國《稅收征管法》尚未理清稅收征管協(xié)助類型的當下，寄希望于把國際稅收征管協(xié)助融入一體化的稅收征管協(xié)助條款當中，難免力不從心。從“2015年意見稿”看，立法者處理國內稅收征管協(xié)助問題的邏輯是，將征管協(xié)助主體及其事項分散在稅務登記、憑證管理、信息披露、稅款追征、稅務檢查等章節(jié)。稅收征管協(xié)助尚為其他條款的“附庸”，更別論“依附”于此的國際稅收征管協(xié)助能夠更好地融入其中，故我國不適宜采用專條式的立法體例納入國際稅收征管協(xié)助。

最后，我國宜選擇專章式立法體例納入國際稅收征管協(xié)助，即在《稅收征管法》中設置國際稅收征管協(xié)助專章，明確國際稅收征管協(xié)助的一般原則和基本規(guī)定，并在《稅收征管法實施細則》中增補必要的實體和程序細則。第一，采用專章式立法體例能夠更好地契合國內稅收征管程序遵循之“征管法+實施細則+部門規(guī)章”的立法及其實施路徑。第二，采用專章式立法體例面臨的立法阻力較少，可以在當前《稅收征管法》《稅收征管法實施細則》修訂的過程中更好地融入相關規(guī)定。第三，采用專章式立法體例可以更好地整合并統(tǒng)帥現(xiàn)有之國際稅收征管協(xié)助的國內法規(guī)范。需要指出的是，之所以強調采用專章式而非專條式的立法體例，一方面是因為全球稅收治理背景下國際稅收合作的重要性日益凸顯，另一方面是因為國際稅收征管協(xié)助與國內稅收征管協(xié)助存在的差異性。

（二）對《稅收征管法》設置國際稅收征管協(xié)助專章的命名

既然《稅收征管法》應設置國際稅收征管協(xié)助專章，那么就須考慮此章的命名問題。對此，邱冬梅（2017）在我國應對全球稅收情報自動交換的對策中指出，應在《稅收征管法》中設立“情報交換國際合作”的專章內容。筆者認為，此建議對于夯實我國開展情報交換的法律基礎具有重要的作用。但是，對國際稅收征管協(xié)助整體而言，情報交換國際合作只是其立法內容的一部分。假如以“情報交換國際合作”作為專章的名稱，那么稅款征收協(xié)助等其他國際稅收征管協(xié)助事項將失去立法空間，故該專章不宜以“情報交換國際合作”命名。

若從整體角度視之，該專章的命名還有“國際稅收征管合作”“國際稅收征管互助”“國際稅收征管協(xié)助”“國際稅收征管協(xié)作”等備選方案。它們的差異在于“合作”“互助”“協(xié)助”“協(xié)作”等詞匯本源涵義的不同。其中，“合作”“互助”強調的是彼此相互配合的一種聯(lián)合行動、方式，行動主體不分主次?！皡f(xié)助”“協(xié)作”強調的是某些主體對另一些主體的配合，行動主體之間有主次。因而在國際稅收領域，“合作”“互助”常在國際法層面使用，提倡國與國之間的平等互惠；“協(xié)助”“協(xié)作”多在國內法層面使用，闡釋的是被請求國（地區(qū)）給予請求國（地區(qū)）便利。一國稅收征管立法中所謂之國際稅收征管協(xié)助，往往是指被請求國（地區(qū)）給予請求國（地區(qū)）便利，以實現(xiàn)請求國（地區(qū)）某種稅收征管目標。由是觀之，“國際稅收征管協(xié)助”“國際稅收征管協(xié)作”更契合。此外，“合作”對應的英文是“Cooperation”，“互助”是“Mutual Assistance”，“協(xié)助”是“Assistance”，“協(xié)作”為“Collaboration”。作為國際稅收協(xié)作制度本源的OECD 范本和UN 范本均使用的是“Assistance”。綜上，《稅收征管法》設置規(guī)定國際稅收征管協(xié)助事項的專章宜命名為“國際稅收征管協(xié)助”。

（三）《稅收征管法》“國際稅收征管協(xié)助”專章的具體內容

確立專章的立法內容，關鍵在于確定國際稅收征管協(xié)助哪些事項應納入《稅收征管法》。有學者指出，稅收征管國際合作包括國際稅收情報交換、征稅協(xié)助、技術援助、相互協(xié)商與稅收仲裁等內容。筆者對以上事項是否都應納入專章進行分析研究如下：

第一，國際稅收情報交換的相關內容應納入專章。通過“2015年意見稿”可以發(fā)現(xiàn)，立法者其實意識到了國際稅收情報交換入法的重要性，也設置了相應的條款。畢竟，我國簽訂的多邊稅收條約、雙邊稅收協(xié)定以及稅收情報交換協(xié)定中都有情報交換事項。針對稅收征管法銜接規(guī)定的不足，專章至少要明確國際稅收情報交換的適用范圍、交換方式、納稅人知情權、保密義務等問題，健全稅收情報交換的配套機制。

第二，征稅協(xié)助，也就是稅款征收協(xié)助應納入專章。雖然我國在加入《多邊稅收征管互助公約》（MAC）時，對稅款征收協(xié)助予以了保留，但這并不代表未來我國不需要開展此方面的工作。事實上，近些年我國與其他國家談簽或修訂的稅收協(xié)定中已出現(xiàn)稅款征收協(xié)助條款，這些國家分別是馬其他（2010年修訂增加）、博茨瓦納（2012年簽訂時已確定）、法國（2013年修訂增加）、荷蘭（2013年修訂增加）、德國（2014年修訂增加）。比照這些規(guī)定，專章應明確稅款征收協(xié)助的基本原則和主要程序事項，如主管機關、請求權的審查、保全措施、時效、優(yōu)先權及費用的負擔等。

第三，專章也應為稅務文書送達協(xié)助預留一定的立法空間。與稅款征收協(xié)助一樣，《國家稅務總局關于〈多邊稅收征管互助公約〉生效執(zhí)行的公告》（國家稅務總局公告2016年第4號）明確提出不提供文書送達方面的協(xié)助、不允許通過郵寄方式送達文書。這點與我國加入的《關于向國外送達民事或商事司法文書和司法外文書的公約》的法律保留并不一致。后者只規(guī)定了不能采取直接郵寄送達，并沒有否定委托送達等非直接郵寄送達方式。因此，建議在專章立法時考慮這種不一致性，就稅務文書送達的主管機關、請求程序、使用語言、協(xié)助方式等事項予以明確。

第四，專章應考慮技術援助的相關內容，設置相應的條款。一方面，技術援助支持發(fā)展中國家稅收征管能力建設是聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展的重要內容，中國是這方面的積極倡導者與實踐者。另一方面，《深化國稅、地稅征管體制改革方案》也強調，要“積極開展對外稅收援助，提供稅收知識培訓和技術支持，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。技術援助是我國深度參與國際稅收合作的重要事項，應納入法治軌道。

第五，建議將相互協(xié)商列入國際稅收征管協(xié)助專章，但稅收仲裁不予考慮。因為在稅收仲裁認可度不高且我國已談簽的稅收協(xié)定無規(guī)定的情況下，冒然設置稅收仲裁相應條款，可能會使我國陷入被動地位。相互協(xié)商是基于雙邊稅收協(xié)定實施的稅收爭議解決機制，迥異于《稅收征管法》規(guī)定的稅務行政復議與稅務行政訴訟。納稅人可以選擇任一爭議解決機制，但是現(xiàn)行法律并未明確兩者之間的關系。因此，我國應借《稅收征管法》修訂的契機，在專章中就這兩種稅收爭議解決機制作出明確規(guī)定，對相互協(xié)商程序與國內行政與私法救濟之間的關系進行解釋。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第6期。）