跨國壟斷企業(yè)反避稅問題初探

跨國壟斷企業(yè)反避稅問題初探

來源：內(nèi)蒙古國稅論壇 作者：內(nèi)蒙國稅 隋洪峰

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近年來，跨國壟斷企業(yè)憑借其在市場(chǎng)上的支配地位，借助較強(qiáng)的市場(chǎng)議價(jià)能力，依靠我國巨大的購買力和市場(chǎng)需求，在中國市場(chǎng)上獲取了大量超額利潤(rùn)，同時(shí)跨國壟斷企業(yè)利用上述優(yōu)勢(shì)將看似較高的利潤(rùn)留在了我國，實(shí)則依然通過關(guān)聯(lián)交易將絕大部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至境外，這種行為致使跨國壟斷企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果同在我國的價(jià)值創(chuàng)造極不匹配，嚴(yán)重侵蝕我國稅基。對(duì)跨國壟斷企業(yè)的反避稅調(diào)查也成為擺在我國稅務(wù)機(jī)關(guān)面前的重要課題。

一.跨國壟斷企業(yè)避稅籌劃影響

（一）跨國壟斷企業(yè)特征

跨國壟斷企業(yè)是指跨國公司或其他經(jīng)濟(jì)組織通過一定手段對(duì)生產(chǎn)和市場(chǎng)實(shí)施的一種排他性的控制，從而排除或限制競(jìng)爭(zhēng)的行為或狀態(tài)?？鐕鴫艛嗥髽I(yè)具有較強(qiáng)市場(chǎng)控制力，對(duì)其上游的供應(yīng)商以及下游的客戶均具備一定的市場(chǎng)議價(jià)能力。因此，跨國壟斷企業(yè)通常會(huì)利用其核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)盡可能的實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。

（二）跨國壟斷企業(yè)盈利手段

跨國壟斷企業(yè)以其在行業(yè)中的排他性手段為依托，通過以下幾種方式獲取超額利潤(rùn)。

1.利用市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)，發(fā)揮議價(jià)能力。由于跨國壟斷企業(yè)率先進(jìn)入所屬領(lǐng)域，經(jīng)營(yíng)模式成熟，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)穩(wěn)定，具備極大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，甚至能夠掌控相關(guān)市場(chǎng)的走向。因此跨國壟斷企業(yè)以其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)在上下游企業(yè)中掌握議價(jià)權(quán)，竭盡所能的壓低來自其上游供應(yīng)商的價(jià)格，同時(shí)為其下游客戶制定一個(gè)遠(yuǎn)高于生產(chǎn)成本的銷售價(jià)格，大幅度的提高其盈利能力，從而獲得其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的超額利潤(rùn)。

2.率先進(jìn)入市場(chǎng)，占領(lǐng)專利高地?？鐕鴫艛嗥髽I(yè)利用其率先進(jìn)入行業(yè)領(lǐng)域的優(yōu)勢(shì)將其研發(fā)的部分技術(shù)作為秘密或者訣竅掌握，對(duì)其所在行業(yè)形成技術(shù)壁壘。同時(shí)將部分技術(shù)申請(qǐng)專利得到法律法規(guī)的保護(hù)，利用其獲取的專利權(quán)維護(hù)其產(chǎn)品在相應(yīng)市場(chǎng)上的獨(dú)一無二性和結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性，以此壟斷市場(chǎng)，獲取利潤(rùn)。

3.發(fā)揮資金力量，鞏固壟斷地位?？鐕鴫艛嗥髽I(yè)通過其自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)獲取超額利潤(rùn)后，取得雄厚資金，對(duì)其拉長(zhǎng)產(chǎn)業(yè)鏈條、增加產(chǎn)品線、提升研發(fā)能力等有著至關(guān)重要的作用，這將更加有助于壟斷企業(yè)進(jìn)一步獲取更多的利潤(rùn)以鞏固其壟斷地位。

（三）跨國壟斷企業(yè)避稅籌劃影響

跨國壟斷企業(yè)避籌劃稅是指利用國家之間稅法的差異，在其從事跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中，規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為。這種行為在客觀上導(dǎo)致我國的國家稅收征管主權(quán)受到一定程度的損害，具體來說主要概括為以下幾個(gè)方面的避稅籌劃影響：

1.嚴(yán)重?fù)p害國家稅收收入。跨國壟斷企業(yè)通過集團(tuán)內(nèi)無形資產(chǎn)購銷、有形資產(chǎn)購銷、提供勞務(wù)及資金融通等交易安排，以特許權(quán)使用費(fèi)的支付、貨物貿(mào)易、勞務(wù)費(fèi)及利息支付等形式將其本應(yīng)在中國實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到中國境外，使得國家的整體稅收遭到了嚴(yán)重?fù)p失。

2. 危害稅收公平。跨國壟斷企業(yè)所采取的避稅行為會(huì)導(dǎo)致其同行業(yè)以及同規(guī)模的納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)遠(yuǎn)高于進(jìn)行避稅籌劃的跨國壟斷企業(yè)，導(dǎo)致了企業(yè)之間的稅收不公平，甚至對(duì)相關(guān)地域的行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生一定的消極影響。

3.引發(fā)“破窗效應(yīng)”，帶來負(fù)面連鎖反應(yīng)?？鐕鴫艛嗥髽I(yè)在行業(yè)內(nèi)通常能夠起到標(biāo)桿和引領(lǐng)作用，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式、稅收籌劃模式是同行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)甚至跨行業(yè)企業(yè)模仿的典型，其避稅模式極易被其他企業(yè)所模仿，各企業(yè)競(jìng)相進(jìn)行避稅籌劃，從而引發(fā)“破窗效應(yīng)”，對(duì)我國稅收收入以及跨境資本正常流動(dòng)帶來更大的危害，進(jìn)一步引發(fā)巨大的負(fù)面連鎖反應(yīng)。

二.跨國壟斷企業(yè)一般避稅模式

跨國壟斷企業(yè)的避稅模式極為復(fù)雜，探求并厘清壟斷企業(yè)通用的避稅模式或規(guī)律，是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國壟斷企業(yè)開展反避稅調(diào)查的首要工作。

（一）巧妙設(shè)計(jì)價(jià)值鏈，剝離企業(yè)功能

通常而言，跨國壟斷企業(yè)會(huì)將對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有重大影響的研發(fā)中心或者采購中心集中在集團(tuán)總部或者指定主體公司在形式上承擔(dān)該類功能，這樣使得其他子公司僅執(zhí)行常規(guī)功能、承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)，跨國壟斷企業(yè)將這些子公司獲得常規(guī)回報(bào)后的剩余利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給主體公司。更有甚者對(duì)集團(tuán)內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)大動(dòng)作的進(jìn)行功能拆分剝離，將研發(fā)、營(yíng)銷、服務(wù)等可能帶來超額利潤(rùn)的環(huán)節(jié)全部轉(zhuǎn)移到境外主體企業(yè)或者位于發(fā)達(dá)省市的投資性企業(yè)，盡可能的在形式上弱化生產(chǎn)企業(yè)的功能甚至僅保留企業(yè)的來料加工功能。

可見，跨國壟斷企業(yè)通過人為的調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)定位，將價(jià)值鏈與供應(yīng)鏈進(jìn)行重新配置，在鞏固其全球壟斷地位的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)跨境轉(zhuǎn)移。

（二）通過“成本分?jǐn)倕f(xié)議”，達(dá)到避稅目的

對(duì)于形成經(jīng)濟(jì)壟斷的跨國企業(yè)，能夠作為其壁壘因素的無形資產(chǎn)往往被其視為全球經(jīng)營(yíng)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，也是經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的主要來源。為了達(dá)到稅收籌劃的目的，跨國壟斷企業(yè)會(huì)采取“成本分?jǐn)倕f(xié)議”的合同安排，約定關(guān)聯(lián)企業(yè)在共同研發(fā)、生產(chǎn)或受讓無形資產(chǎn)時(shí)各自應(yīng)做出的貢獻(xiàn)和需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，并預(yù)期上述無形資產(chǎn)會(huì)為各參與方創(chuàng)造收益。

例如，某跨國壟斷企業(yè)通過成本分?jǐn)倕f(xié)議約定兩家位于美國和愛爾蘭的關(guān)聯(lián)企業(yè)按照各自負(fù)責(zé)的銷售市場(chǎng)（美國本土市場(chǎng)以及其他地區(qū)）實(shí)現(xiàn)的銷售收入所形成的比例，分擔(dān)集團(tuán)全球研發(fā)活動(dòng)的成本。同時(shí)，愛爾蘭公司將獨(dú)家擁有該集團(tuán)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的全部法律所有權(quán)，而雙方擁有各自負(fù)責(zé)銷售市場(chǎng)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)。然而，在參與成本分?jǐn)倕f(xié)議前，所有與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的研發(fā)活動(dòng)全部由美國公司的工程師和專家進(jìn)行。為了實(shí)現(xiàn)成本分?jǐn)偟幕I劃目的，愛爾蘭公司向美國公司進(jìn)行一筆“加入支付”，便部分地獲得了美國公司創(chuàng)造的具有極高價(jià)值的知識(shí)產(chǎn)權(quán)。相應(yīng)的，在成本分?jǐn)倕f(xié)議下，愛爾蘭公司將獲取所有美國市場(chǎng)以外銷售收入中與核心技術(shù)相匹配的巨大商業(yè)利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅目的。該種安排形式上符合《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中對(duì)于成本分?jǐn)倕f(xié)議的指導(dǎo)原則，然而愛爾蘭公司是否能夠通過“加入支付”真正獲得核心知識(shí)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，是否對(duì)于無形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用進(jìn)行持續(xù)性貢獻(xiàn)，有待進(jìn)一步商榷。

（三）利用集團(tuán)協(xié)同效應(yīng)，進(jìn)行采購安排

跨國壟斷企業(yè)基于其在產(chǎn)業(yè)鏈條中的縱向壟斷地位，通常采取措施將采購功能集中于集團(tuán)內(nèi)某成員企業(yè)以獲得批量采購優(yōu)勢(shì)，利用這種優(yōu)勢(shì)獲得議價(jià)能力，甚至對(duì)上游供應(yīng)商產(chǎn)生控制。該集團(tuán)內(nèi)采購中心集中向供應(yīng)商采購產(chǎn)品后再轉(zhuǎn)銷給其他關(guān)聯(lián)企業(yè)。

例如，某跨國壟斷企業(yè)在某避稅地設(shè)立集團(tuán)采購中心，承擔(dān)全球范圍內(nèi)的原材料采購工作。該采購中心基于集團(tuán)采購優(yōu)勢(shì)以及本身壟斷地位，能夠以顯著低于市場(chǎng)價(jià)格的折扣進(jìn)行采購，同時(shí)要求供應(yīng)商不得向其他企業(yè)銷售同種產(chǎn)品。而采購中心在采購原材料價(jià)格基礎(chǔ)上加成較高利潤(rùn)率向關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行銷售，從而達(dá)到利用貨物貿(mào)易形式通過隱匿手段將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的目的。

（四）重復(fù)交易安排，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

跨國壟斷企業(yè)往往具有極為復(fù)雜的組織架構(gòu)，不同層級(jí)機(jī)構(gòu)均可能與各子公司、第三方客戶發(fā)生業(yè)務(wù)往來。同時(shí)，跨國壟斷企業(yè)將形成經(jīng)濟(jì)或技術(shù)壁壘的無形資產(chǎn)（可能涉及核心技術(shù)或者品牌）集中于集團(tuán)研發(fā)中心。各子公司在集團(tuán)的統(tǒng)一操縱下從研發(fā)中心獲得服務(wù)支持、培訓(xùn)、技術(shù)和品牌許可，并為此支付對(duì)價(jià)。因此，同一般跨國企業(yè)相比，壟斷行業(yè)跨國集團(tuán)更易于發(fā)生名目繁多的勞務(wù)及無形資產(chǎn)許可交易安排，這其中就可能涉及下屬企業(yè)就相同交易性質(zhì)重復(fù)向境外企業(yè)支付對(duì)價(jià)的情況。

例如，某知名跨國壟斷企業(yè)的集團(tuán)公司在中國設(shè)立生產(chǎn)子公司從事契約加工業(yè)務(wù)。該子公司從境外關(guān)聯(lián)方采購生產(chǎn)設(shè)備，并就其接受關(guān)聯(lián)方的操作培訓(xùn)支付培訓(xùn)費(fèi)；同時(shí)，該子公司需要同時(shí)向境外研發(fā)機(jī)構(gòu)支付技術(shù)特許權(quán)使用費(fèi)；此外，該子公司向境外總部支付商標(biāo)許可費(fèi)，并同時(shí)承擔(dān)境內(nèi)中國區(qū)投資性公司分?jǐn)偟膹V告費(fèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過調(diào)查取證后發(fā)現(xiàn)，子公司生產(chǎn)工序高度自動(dòng)化，全部生產(chǎn)環(huán)節(jié)通過從關(guān)聯(lián)方采購的設(shè)備即可完成流水線生產(chǎn)，因此認(rèn)定其向境外關(guān)聯(lián)方支付的設(shè)備價(jià)款以及技術(shù)特許權(quán)使用費(fèi)屬于重復(fù)費(fèi)用；與此同時(shí)，收取商標(biāo)許可費(fèi)的境外總部對(duì)于集團(tuán)商標(biāo)未執(zhí)行任何維護(hù)與增值的實(shí)質(zhì)性工作，中國市場(chǎng)廣告營(yíng)銷工作完全由中國區(qū)投資性公司負(fù)責(zé)，相關(guān)費(fèi)用由境內(nèi)各生產(chǎn)子公司按照收入比例進(jìn)行分?jǐn)?。因此，在子公司已?jīng)承擔(dān)境內(nèi)廣告營(yíng)銷費(fèi)用的前提下，若再向境外總部額外支付商標(biāo)許可費(fèi)，一方面因境外關(guān)聯(lián)方在中國市場(chǎng)上未對(duì)品牌價(jià)值做出貢獻(xiàn)，不符合受益性認(rèn)定條件；同時(shí)，也觸發(fā)重復(fù)交易安排。

（五）錯(cuò)配產(chǎn)品價(jià)格，隱匿避稅行為

產(chǎn)品價(jià)格錯(cuò)配，指壟斷企業(yè)利用其對(duì)產(chǎn)業(yè)鏈條的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，有傾向性地對(duì)其不同產(chǎn)品制定不合理價(jià)格，在維持集團(tuán)整體利潤(rùn)不變的情況下，將利潤(rùn)更多地向低稅負(fù)地區(qū)轉(zhuǎn)移。跨國壟斷企業(yè)借助壟斷地位強(qiáng)制搭配銷售產(chǎn)品、錯(cuò)配產(chǎn)品價(jià)格、進(jìn)行獨(dú)家交易，從而更有策略地進(jìn)行避稅。與通常的跨國公司避稅模式相比，壟斷行業(yè)的產(chǎn)品錯(cuò)配避稅行為更加隱蔽。

例如，某打印機(jī)行業(yè)跨國壟斷企業(yè)為占領(lǐng)中國市場(chǎng)而實(shí)施低價(jià)營(yíng)銷策略，并由其設(shè)立在中國境內(nèi)的生產(chǎn)子公司直接向第三方經(jīng)銷商低價(jià)銷售打印機(jī)。由于該集團(tuán)打印機(jī)產(chǎn)品有其專用的打印機(jī)耗材，因此該跨國壟斷企業(yè)通過境外設(shè)立的另一家子公司向該第三方經(jīng)銷商高價(jià)銷售墨盒等打印機(jī)耗材。從而通過錯(cuò)配打印機(jī)與耗材產(chǎn)品價(jià)格的方式，達(dá)到降低集團(tuán)整體稅負(fù)的目的。

三、跨國壟斷企業(yè)反避稅調(diào)查難度分析

跨國壟斷企業(yè)依靠市場(chǎng)支配地位和在全球的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)的避稅模式極為復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難獲取境外交易信息，更難以還原交易實(shí)質(zhì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)跨國壟斷企業(yè)反避稅調(diào)查時(shí)，常常面臨無從下手的窘境。

（一）可比信息難以獲取。一是難以選取可比企業(yè)信息。可比企業(yè)的選擇必須充分考慮交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險(xiǎn)、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)策略等各類商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系的可比性，跨國壟斷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員之間的關(guān)聯(lián)交易具備極大的獨(dú)特性，即使獨(dú)立企業(yè)產(chǎn)生類似的交易行為，也通常不具備類似的交易條件，而這種交易條件的差異又無法進(jìn)行差異性調(diào)整。例如，某跨國壟斷企業(yè)通過控制上游供應(yīng)商，禁止或者限制其為行業(yè)內(nèi)的中小企業(yè)供應(yīng)同類生產(chǎn)材料，即使行業(yè)內(nèi)中小企業(yè)采購到類似材料，也會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)品物理特性或者采購數(shù)量的不同而難以做出差異性調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)否定跨國壟斷企業(yè)選取的數(shù)據(jù)具備可比性的同時(shí)，又面臨著難以獲取擬合度更高的可比信息的窘迫。二是集團(tuán)內(nèi)部相關(guān)信息更難獲得。跨國壟斷企業(yè)以集團(tuán)總部所在國家法律規(guī)定或者其為非上市公司為理由，拒絕會(huì)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其全球組織結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)的全貌，稅務(wù)機(jī)關(guān)能獲取的僅為同境內(nèi)企業(yè)有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系往來的集團(tuán)內(nèi)企業(yè)信息，而這恰恰容易隱蔽雖并未直接參與境內(nèi)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易卻對(duì)交易定價(jià)具有直接影響的關(guān)聯(lián)方信息。例如：跨國壟斷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)主體公司享受所在國稅收優(yōu)惠政策，其本身并不直接參與而是通過操縱其他公司同我國境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)基本無法得知主體公司的存在，極易僅就境內(nèi)企業(yè)同其他公司的關(guān)聯(lián)交易情況進(jìn)行分析，從而造成對(duì)此關(guān)聯(lián)交易不存在避稅空間的誤判。

（二）利潤(rùn)水平幾乎處于行業(yè)最高值?？鐕鴫艛嗥髽I(yè)舉證其符合獨(dú)立交易原則時(shí)，一般利用BVD數(shù)據(jù)庫選取一組同行業(yè)或者類似行業(yè)的企業(yè)，利用交易凈利潤(rùn)法證明其完全成本加成率高于可比企業(yè)中位值甚至上四分位值。稅務(wù)機(jī)關(guān)初步調(diào)查時(shí)，一般以被調(diào)查企業(yè)成本屬于關(guān)聯(lián)交易為理由，認(rèn)定完全成本加成率不是最為合理的利潤(rùn)指標(biāo)而重新選擇指標(biāo)進(jìn)行驗(yàn)證，但無論選擇何種利潤(rùn)指標(biāo)，該指標(biāo)中位值甚至上四分位值均因被調(diào)查壟斷企業(yè)的超高獲利能力而低于被調(diào)查企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定單純利用數(shù)據(jù)庫進(jìn)行結(jié)果驗(yàn)證式的方法難以充分說明企業(yè)各項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則的同時(shí)，又無法尋找到更加可行的方法推翻企業(yè)的驗(yàn)證結(jié)果，只能選擇對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)交易進(jìn)行逐項(xiàng)驗(yàn)證，但通常又會(huì)遇到下述調(diào)查難題。

（三）原材料采購單價(jià)接近市價(jià)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查跨國壟斷企業(yè)原材料采購環(huán)節(jié)時(shí)，企業(yè)通常不會(huì)提供其集團(tuán)內(nèi)采購中心向上供應(yīng)商采購原材料的價(jià)格，僅向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供集團(tuán)內(nèi)采購中心銷售給集團(tuán)內(nèi)企業(yè)原材料的價(jià)格及此價(jià)格定價(jià)的加成率，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的原材料采購單價(jià)幾乎同市場(chǎng)價(jià)格相當(dāng)，各種表象均可證明企業(yè)不具備轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的可能。稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入面對(duì)企業(yè)向境外支付幾十億元甚至百億元的原材料采購價(jià)款而無法認(rèn)定其有轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的困境。

（四）特許權(quán)使用費(fèi)支付比例位于合理區(qū)間?？鐕鴫艛嗥髽I(yè)通過人為操控將我國境內(nèi)企業(yè)限定為有限功能制造企業(yè)，境內(nèi)企業(yè)不擁有相應(yīng)技術(shù)和商標(biāo)的法律所有權(quán)，因此需要根據(jù)一定的銷售比例向境外企業(yè)支付使用技術(shù)和商標(biāo)的對(duì)價(jià)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行特許權(quán)使用費(fèi)支付價(jià)格是否符合獨(dú)立交易原則的調(diào)查時(shí)，通常面臨以下困難：一是無形資產(chǎn)價(jià)值難以考量，無形資產(chǎn)的獨(dú)特性使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對(duì)其確定一個(gè)合理的價(jià)格區(qū)間；二是無形資產(chǎn)難以辨別。企業(yè)通常會(huì)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一系列技術(shù)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)受專業(yè)所限難以辨別為何技術(shù)，用于何處，是否具備使用價(jià)值等相關(guān)信息；三是定價(jià)比率處于合理區(qū)間。一般情況下跨國壟斷企業(yè)會(huì)認(rèn)為其無形資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮著獨(dú)一無二的作用，企業(yè)的收入幾乎來自其無形資產(chǎn)，因此通常以銷售收入凈額的一定比率收取無形資產(chǎn)使用對(duì)價(jià)，而這個(gè)比率恰恰處于無形資產(chǎn)交易數(shù)據(jù)庫中的合理區(qū)間。

（五）借貸利率低于我國銀行同期貸款利率。跨國壟斷企業(yè)通常在集團(tuán)內(nèi)設(shè)置“資金池”，集團(tuán)內(nèi)各生產(chǎn)企業(yè)均向資金池借款，而被調(diào)查企業(yè)為規(guī)避國內(nèi)稅法的規(guī)定，該借貸利率通常低于我國銀行公布的同期貸款利率，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)企業(yè)向境外支付大量的借款利息卻無從下手對(duì)企業(yè)開展反避稅調(diào)查。

四、跨國壟斷企業(yè)反避稅調(diào)查工作建議

正如上述對(duì)跨國壟斷企業(yè)避稅模式和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查難度的分析，受制于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，無法找到與跨國壟斷企業(yè)具有高度可比性的足夠樣本進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果驗(yàn)證。其實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全沒有必要拘泥于轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的限制，應(yīng)開拓思路，尋找突破。

（一）探索引入價(jià)值貢獻(xiàn)分配法

2015年9月17日的《特別納稅調(diào)整》征求意見稿對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法進(jìn)行了延伸，并引入了價(jià)值貢獻(xiàn)分配法（TPPERSON按：2017年3月17日，國家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法>的公告》第二十一條第二款的一般利潤(rùn)分割法中也引入了“類價(jià)值貢獻(xiàn)分配法”），通過分析價(jià)值創(chuàng)造因素對(duì)跨國集團(tuán)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，將其合并利潤(rùn)在位于不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行分配。對(duì)于跨國壟斷企業(yè)的反避稅調(diào)查完全可以運(yùn)用價(jià)值貢獻(xiàn)分配法以合理確定合并利潤(rùn)以及價(jià)值創(chuàng)造因素貢獻(xiàn)的交易。例如,X公司為跨國壟斷集團(tuán)在中國的生產(chǎn)子公司,X公司按照銷售收入比例（支付比例處于合理區(qū)間）向集團(tuán)母公司A支付技術(shù)使用費(fèi)50萬元， A公司在當(dāng)年發(fā)生技術(shù)研發(fā)可歸屬于X公司的費(fèi)用為20萬元；X公司支付廣告費(fèi)20萬元；X公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)息稅前利潤(rùn)320萬元。根據(jù)價(jià)值貢獻(xiàn)分配法研發(fā)環(huán)節(jié)的利潤(rùn)由技術(shù)使用費(fèi)50萬元減掉A公司發(fā)生的應(yīng)當(dāng)歸屬于X公司的費(fèi)用（20萬元），即為集團(tuán)實(shí)現(xiàn)的與中國市場(chǎng)相關(guān)的30萬元，加入合并利潤(rùn)中。最終中國市場(chǎng)應(yīng)該重新分配的合并利潤(rùn)總額為350萬元。在計(jì)算得到合并的利潤(rùn)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)假定中國市場(chǎng)的本地利潤(rùn)貢獻(xiàn)為11萬元、通過測(cè)算X公司履行各項(xiàng)功能應(yīng)獲得的合理利潤(rùn)應(yīng)為315萬元，則價(jià)值鏈中的剩余分配利潤(rùn)為350-315-11=24萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為A 公司的技術(shù)投入以及X公司的廣告活動(dòng)同時(shí)對(duì)剩余待分配利潤(rùn)產(chǎn)生貢獻(xiàn)，因此上述剩余待分配利潤(rùn)24萬元按照技術(shù)與營(yíng)銷的費(fèi)用（均為20萬元）進(jìn)行分?jǐn)?，進(jìn)而分?jǐn)偟玫郊夹g(shù)與營(yíng)銷所分配的利潤(rùn)均為12萬元；經(jīng)上述計(jì)算得出X公司實(shí)現(xiàn)的合理利潤(rùn)應(yīng)該為上述本地市場(chǎng)貢獻(xiàn)和履行各項(xiàng)功能應(yīng)獲得的合理利潤(rùn)之和，即為11+315+12=338萬元，顯然高于息稅前利潤(rùn)320萬元。

（二）根據(jù)交易實(shí)質(zhì)，重新定位企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)

跨國公司往往通過人為的操縱使得集團(tuán)內(nèi)某公司在形式上履行集團(tuán)內(nèi)的某種功能，而實(shí)質(zhì)上仍然由我國境內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)行使該項(xiàng)功能。例如上文提及集團(tuán)采購原材料價(jià)格接近市場(chǎng)價(jià)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無從下手的情形。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從交易實(shí)質(zhì)的角度出發(fā)，重新定位集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要調(diào)查境內(nèi)企業(yè)同采購中心的交易中具有經(jīng)濟(jì)重要性的風(fēng)險(xiǎn)由誰承擔(dān)？采購中心是否配置足夠的人力資源滿足采購活動(dòng)的需要？采購中心行使的相應(yīng)職能是否使得境內(nèi)企業(yè)受益？采購中心是否具備倉儲(chǔ)職能？采購中心是否在采購活動(dòng)中使用其本身所擁有的資產(chǎn)？如果交易中具有經(jīng)濟(jì)重要性的風(fēng)險(xiǎn)由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)、采購中心人員難以滿足采購活動(dòng)需要、行使的職能并未使得境內(nèi)企業(yè)受益、不具備倉儲(chǔ)職能、未使用其本身所擁有的資產(chǎn)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以結(jié)合企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)模式判斷企業(yè)是否以集團(tuán)協(xié)同效益的優(yōu)勢(shì)、利用貨物貿(mào)易的形式、掩蓋集團(tuán)內(nèi)集中服務(wù)功能的本質(zhì)。如若此，則可以將采購中心認(rèn)定為具有代理性質(zhì)的中介服務(wù)功能企業(yè)。根據(jù)BEPS行動(dòng)計(jì)劃7.34“當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)僅僅是提供服務(wù)過程中的代理或中介時(shí)，在使用基于成本的方法時(shí)，重要的是收益或加成率要與關(guān)聯(lián)企業(yè)所行使的代理功能相匹配，而不是與提供的服務(wù)本身相匹配。在此情況下，將符合獨(dú)立交易原則的價(jià)格確定為服務(wù)成本加上加成，而不是代理功能本身的成本加上加成”。即可將采購交易的定價(jià)機(jī)制調(diào)整為采購中心相關(guān)人員的費(fèi)用支出加一定的加成率。

當(dāng)然，一旦確定境外采購中心為代理性質(zhì)的服務(wù)類企業(yè)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以選擇其他調(diào)整方法，可以將境外采購中心作為被驗(yàn)證主體，通過可比企業(yè)判斷境外采購中心利潤(rùn)是否高于其應(yīng)該獲得的常規(guī)利潤(rùn)，如果明顯高于常規(guī)利潤(rùn)，那超額利潤(rùn)應(yīng)由境內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)所擁有，從而避免了將境內(nèi)企業(yè)作為被驗(yàn)證主體難以選擇可比企業(yè)的情形。

（三）進(jìn)行受益性測(cè)試，判斷費(fèi)用支付是否合理

對(duì)于前文所提及的，境內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)向境外支付大量的特許權(quán)使用費(fèi)、利息等費(fèi)用的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以做如下調(diào)查：一是技術(shù)使用費(fèi)方面。調(diào)查境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)所支付的對(duì)價(jià)是否同其本身的生產(chǎn)功能相關(guān)，現(xiàn)代跨國壟斷企業(yè)架構(gòu)錯(cuò)綜復(fù)雜，集團(tuán)內(nèi)每一企業(yè)都有可能同下游客戶發(fā)生交易。例如：某跨國壟斷企業(yè)下游公司生產(chǎn)所用設(shè)備由集團(tuán)內(nèi)研發(fā)中心研發(fā)，在集團(tuán)整體操控下境內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)為此支付對(duì)價(jià)，這種技術(shù)顯然不會(huì)為境內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)帶來任何收益。另外，要驗(yàn)證境內(nèi)企業(yè)長(zhǎng)期所支付對(duì)價(jià)的技術(shù)是否已普遍被業(yè)界所掌握，甚至被淘汰，如若如此，此類價(jià)款支付顯然有失公允。二是商標(biāo)使用方面。判斷商標(biāo)法律所有人是否在中國市場(chǎng)上為商標(biāo)的增值行為作出相應(yīng)貢獻(xiàn)，商標(biāo)的維護(hù)費(fèi)、廣告費(fèi)及在中國市場(chǎng)上提升價(jià)值的相關(guān)費(fèi)用由誰負(fù)責(zé)，如果商標(biāo)法律所有人未對(duì)中國市場(chǎng)上的商標(biāo)增值作出貢獻(xiàn)，未投入任何相關(guān)廣告及維護(hù)費(fèi)用，那么該類商標(biāo)之所以能為境內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)帶來收益，是由境內(nèi)企業(yè)對(duì)其維護(hù)，提升價(jià)值的結(jié)果；三是利息支付方面，盡管關(guān)聯(lián)企業(yè)借貸利率低于銀行同期貸款利率，但要充分考慮境內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量，如果境內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量充足，資金周轉(zhuǎn)率較高，運(yùn)營(yíng)能力很強(qiáng)，多數(shù)情況下，該類企業(yè)無需向他人借款，甚至獨(dú)立企業(yè)會(huì)選擇借款給其它企業(yè)以充分利用資金，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。

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