國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀

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國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀之一

　　來源：國家稅務(wù)局
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　　不論是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的協(xié)定范本還是聯(lián)合國的協(xié)定范本，它們的整體框架都基本相同，大致由以下幾部分組成：協(xié)定的適用范圍，概念的定義，締約雙方對各種所得和財產(chǎn)的征稅權(quán)劃分，避免雙重征稅的方法，一些特別條款，生效和終止的規(guī)定等。
本系列文章將按照稅收協(xié)定條款的順序，盡可能用淺顯易懂的語言，逐條進行解讀，并簡要介紹我國對外簽署的協(xié)定的一些具體規(guī)定，希望能夠幫助讀者建立對稅收協(xié)定的基本了解和總體把握。需要指出的是，受篇幅所限，我們只對協(xié)定條文做基本解讀，一些復(fù)雜或者有爭議的問題并未提及。

第一條 人的范圍

　　本條規(guī)定了協(xié)定適用的人的范圍。它只有一句話：“本協(xié)定適用于締約國一方或同時為締約國雙方居民的人”。它有三層含義：一是協(xié)定的適用對象是“人”；二是這些人必須是居民；三是這些身為居民的人必須屬于締約國一方或雙方。其中“人”和“居民”的具體含義分別在第三條和第四條做出解釋。一般來說，除具體條款另有規(guī)定外，協(xié)定不能適用于任何第三方居民。

第二條 稅種范圍

　　本條規(guī)定了協(xié)定適用的稅種應(yīng)該滿足的條件，即它必須是對所得（和財產(chǎn)）征收的稅收，而且必須是由政府（包括地方政府）征收的。一般來說，有關(guān)收費，如與個人福利有直接聯(lián)系的社會保險費等，不應(yīng)視為對所得征收的稅收。

　　為了避免在適用協(xié)定時產(chǎn)生不必要的歧義，締約雙方通常會在協(xié)定中將協(xié)定在各自國家適用的稅種明確列舉出來。例如我國在對外簽署的稅收協(xié)定中會明確規(guī)定，本協(xié)定在中國適用的現(xiàn)行稅種是個人所得稅和企業(yè)所得稅。

　　本條最后一款通常規(guī)定，協(xié)定也應(yīng)適用于協(xié)定簽署之后締約一方增加的或替代性稅種，但應(yīng)該是與協(xié)定規(guī)定的稅種相同或?qū)嵸|(zhì)相似的稅種。此外應(yīng)注意，本款還規(guī)定，如果締約一方的稅法發(fā)生變化（當(dāng)然應(yīng)包括稅種名稱的變化），這一方有義務(wù)及時將相關(guān)變化通知對方。

第三條 一般定義

　　本條對協(xié)定中經(jīng)常使用的一些概念做出了解釋，包括國家、人、公司、企業(yè)、締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)、國際運輸、主管當(dāng)局、國民、營業(yè)等。但有些重要概念的含義是在其他相關(guān)條款中解釋的，如“居民”和“常設(shè)機構(gòu)”分別在第四條和第五條中做出解釋；某些涉及特殊所得的定義如“股息”、“利息”和“特許權(quán)使用費”，則分別在其所屬條款中專門解釋。

　　國家的定義確定了協(xié)定適用的地理范圍。例如在我國對外簽署的稅收協(xié)定中，“中國”是這樣定義的：“‘中國’一語是指中華人民共和國；用于地理概念時，是指所有適用中國有關(guān)稅收法律的中華人民共和國領(lǐng)土，包括領(lǐng)海，以及根據(jù)國際法和國內(nèi)法，中華人民共和國擁有勘探和開發(fā)海床和底土及其上覆水域資源主權(quán)權(quán)利的領(lǐng)海以外的區(qū)域?！眹业亩x是嚴(yán)肅的主權(quán)問題，因此在談簽協(xié)定時，這個概念的表述都力求準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)，通常由各國的外交部門掌握和確定。“國際運輸”的定義使用了排除法，即除了航程僅在締約國境內(nèi)各地之間以外的運輸，都應(yīng)作為國際運輸。換句話說，只要是跨境運輸，即使航程中有一段只在一個國家內(nèi)的若干個地點間發(fā)生，這一段也被視為國際運輸。其他各概念的定義也都充分考慮了雙方的國內(nèi)法規(guī)定，并旨在增加協(xié)定執(zhí)行的確定性。

　　在適用協(xié)定時，對于那些沒有在協(xié)定中明確定義的概念，有關(guān)締約國國內(nèi)法對其擁有解釋權(quán)。有關(guān)概念的定義應(yīng)該適用案件發(fā)生時該國有關(guān)法律的規(guī)定，如果該國稅法和其他法律對某概念的解釋有分歧，稅法的解釋優(yōu)先。

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀之二

　　來源：國家稅務(wù)總局

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第四條 居民

　　居民是稅收協(xié)定中一個十分重要的基本概念，因為判斷一個納稅人是否具有本國的稅收居民身份，是對其實施稅收管轄權(quán)和給予其享受稅收協(xié)定待遇的前提。

　　協(xié)定規(guī)定，“‘締約國一方居民’是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機構(gòu)所在地，或者其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人?！边@里所指的“納稅義務(wù)”并不等同于事實上的征稅，例如，符合一定條件的基金會、慈善組織可能被一國免予征稅，但他們?nèi)绻麑儆谠搰惙ㄒ?guī)定的納稅義務(wù)范圍，受該國稅法的規(guī)范，則仍被認(rèn)為負(fù)有納稅義務(wù)，可視為協(xié)定意義上的居民。從另一方面說，在一國負(fù)有納稅義務(wù)的人未必都是該國居民。例如，某外國公民因工作需要，來中國境內(nèi)工作，產(chǎn)生了中國個人所得稅納稅義務(wù)。但我們不應(yīng)僅因其負(fù)有納稅義務(wù)而判定該個人為中國居民，而應(yīng)根據(jù)協(xié)定關(guān)于個人居民的判定標(biāo)準(zhǔn)進一步確定其居民身份。

　　各國對自然人的居民身份判定通常遵循以下標(biāo)準(zhǔn)：

　　住所標(biāo)準(zhǔn)
　　住所一般是指一個人固定的或永久性的居住地。

　　居所標(biāo)準(zhǔn)
　　居所，通常是指一個人連續(xù)居住了較長時間但又不準(zhǔn)備永久居住的居住地點。與住所相比居所有兩個特點：一是構(gòu)成了居住時間較長的事實；二是沒有永久居住的意愿。

　　由于各國法律差異，有可能出現(xiàn)一個自然人同時被兩個國家認(rèn)定為稅收居民的情況。稅收協(xié)定不希望看到這種情況發(fā)生，于是在第二條中規(guī)定應(yīng)用“加比規(guī)則”來確定此人究竟為哪一國稅收居民。需要特別指出的是，這些規(guī)則的使用是按降序排列的。也就是說只有在使用前一標(biāo)準(zhǔn)無法解決問題時，才使用后一標(biāo)準(zhǔn)。這些順序排列的標(biāo)準(zhǔn)包括：
　　1．永久性住所
　　永久性住所包括任何形式的住所，例如由個人租用的住宅或公寓、租用的房間等，但該住所必須具有永久性，即個人已安排長期居住，而不是為了某些原因（如旅游、商務(wù)考察等）臨時逗留。

　　2．重要利益中心
　　重要利益中心要參考個人家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化和其他活動、營業(yè)地點、管理財產(chǎn)所在地等因素綜合評判。其中特別注重的是個人的行為，即個人一直居住、工作并且擁有家庭和財產(chǎn)的國家通常為其重要利益中心之所在。

　　3．習(xí)慣性居處
　　在出現(xiàn)以下兩種情況之一時，應(yīng)采用習(xí)慣性居處的標(biāo)準(zhǔn)來判定個人居民身份的歸屬：一是個人在締約國雙方均有永久性住所且無法確定重要經(jīng)濟利益中心所在國；二是個人的永久性住所不在締約國任何一方，比如該個人不斷地穿梭于締約國一方和另一方旅館之間。第一種情況下對習(xí)慣性居處的判定，要注意其在雙方永久性住所的停留時間，同時還應(yīng)考慮其在同一個國家不同地點停留的時間；第二種情況下對習(xí)慣性居處的判定，要將此人在一個國家所有的停留時間加總考慮，而不問其停留的原因。

　　4．國籍
　　如果該個人在締約國雙方都有或都沒有習(xí)慣性居處，應(yīng)以該人的國籍作為判定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。

　　當(dāng)采用上述標(biāo)準(zhǔn)依次判斷仍然無法確定其身份時，可由締約國雙方主管當(dāng)局按照協(xié)定第二十四條規(guī)定的程序，通過相互協(xié)商解決。

　　如果某個公司或其他團體同時被締約國雙方認(rèn)定為居民，應(yīng)該按它的“實際管理機構(gòu)”在哪里來確定它是哪國居民。如果締約雙方因為判定實際管理機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)不同而不能達成一致意見的，應(yīng)通過相互協(xié)商解決。

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀之三

　　來源：國家稅務(wù)總局
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第五條 常設(shè)機構(gòu)

　　常設(shè)機構(gòu)是稅收協(xié)定中另一個非常重要的概念，它主要用于確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權(quán)。例如，根據(jù)中國-新加坡稅收協(xié)定第七條的規(guī)定，“中國不得對新加坡企業(yè)的利潤征稅，除非該企業(yè)通過其設(shè)在中國的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)?！币簿褪钦f，只有新加坡企業(yè)通過其設(shè)在中國的常設(shè)機構(gòu)發(fā)生了經(jīng)營活動，中國才有權(quán)對其營業(yè)利潤征稅。其背后的邏輯是常設(shè)機構(gòu)所歸屬的企業(yè)因為深入?yún)⑴c了來源國的經(jīng)濟活動，因此來源國擁有對其征稅的權(quán)利。常設(shè)機構(gòu)范圍確定的寬窄，直接關(guān)系居民國與來源國之間稅收分配的多寡。

　　稅收協(xié)定對“常設(shè)機構(gòu)”的定義是，“企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。因此常設(shè)機構(gòu)必須首先是一個營業(yè)場所，它通常有三個特性，即固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性。

　　一、營業(yè)場所
　　按照OECD稅收協(xié)定范本注釋，“營業(yè)場所一語包括企業(yè)用于從事營業(yè)活動的任何房屋場地、設(shè)施和設(shè)備，而不管這房屋場地、設(shè)施或設(shè)備是否完全用于這個目的?！彼腥龑雍x。一是營業(yè)場所不要求有完整性，市場中的一個攤位、一幢大廈中的某個房間都可以構(gòu)成營業(yè)場所；二是企業(yè)必須對此場所擁有支配能力；三是構(gòu)成營業(yè)場所的必須是用于營業(yè)活動的、重要的有形物體，輕便的、可攜帶的機器、設(shè)備、工具不構(gòu)成營業(yè)場所。

　　二、三個特性
　　1．固定性
　　理解營業(yè)場所的固定性要把握以下兩點：一是固定的場所不必真的固定于某一點不動，但必須有固定的活動中心場所；二是如果場所不固定，即使?fàn)I業(yè)活動持續(xù)時間夠長，也不存在構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的問題，因此固定性是構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的前提。
　　在判斷常設(shè)機構(gòu)的固定性時，要綜合考慮三個要素：是否有固定中心，是否有明確邊界，以及是否有商業(yè)或地理上的一致性。

　　2．持續(xù)性
　　判斷營業(yè)場的持續(xù)性時，既要考慮設(shè)立營業(yè)場所的目的，也要考慮其實際存續(xù)的時間。如果一個營業(yè)場所的設(shè)立是以長期使用為目的的，即使由于企業(yè)活動的特殊性質(zhì)或其他原因而提前清算，其實際存在的時間很短，仍應(yīng)視為常設(shè)機構(gòu)；如果一個營業(yè)場所的設(shè)立是為了短期目的，事實上也如此，那么就不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。但如果其實際存在超過了臨時性質(zhì)的期限，則可構(gòu)成固定場所并可追溯性地構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

　　3．經(jīng)營性
　　稅收協(xié)定規(guī)定，只有經(jīng)營性的營業(yè)場所才有可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，準(zhǔn)備性、輔助性的營業(yè)場所不應(yīng)視為常設(shè)機構(gòu)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定等有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]35號）對“經(jīng)營性”的判斷方法作出了明確規(guī)定：一是看固定基地或場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機構(gòu)一致；二是看固定基地或場所是否僅為總機構(gòu)服務(wù)，還是也為其他人服務(wù)；三是看固定基地或場所的業(yè)務(wù)是否成為總機構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。如果固定基地或場所不僅為總機構(gòu)服務(wù)，而且與其他機構(gòu)有業(yè)務(wù)往來，或固定場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定場所的活動是準(zhǔn)備性或輔助性的。此外，稅收協(xié)定范本第五條第四款對于非經(jīng)營性，也就是準(zhǔn)備性、輔助性的活動，列舉了六種情況，排除了從事這些活動構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的可能性。

　　除了上述一般類型的常設(shè)機構(gòu)以外，稅收協(xié)定還規(guī)定了幾種特殊的常設(shè)機構(gòu)形式，分別是工程型常設(shè)機構(gòu)、勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)和代理型常設(shè)機構(gòu)。

　　工程型常設(shè)機構(gòu)
　　OECD范本第五條第三款規(guī)定：“‘常設(shè)機構(gòu)’一語包括建筑工地，建筑或安裝工程，但僅以該工地或工程連續(xù)12個月以上的為限?！甭?lián)合國范本則將12個月的時間門檻調(diào)低至6個月，還將“裝配”和“與建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或與之有關(guān)的監(jiān)督管理活動”也都作為判定構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的可能條件，以更多地照顧發(fā)展中國家的利益。我國對外談簽的稅收協(xié)定大部分采用了6個月或12個月的標(biāo)準(zhǔn)，但也有一些例外。例如，中國與馬耳他的稅收協(xié)定就將時間門檻定在了8個月，與阿曼、委內(nèi)瑞拉等國的協(xié)定為9個月，與蒙古、烏克蘭等國的協(xié)定為18個月，與阿拉伯聯(lián)合酋長國的協(xié)定更采用了24個月的標(biāo)準(zhǔn)。

　　勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)
　　關(guān)于特殊類型的常設(shè)機構(gòu)，聯(lián)合國范本中增加了一種情形，就是勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)：“企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的服務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，但這種性質(zhì)的活動以在該國內(nèi)（為同一工程或有關(guān)工程）在任何12個月中連續(xù)或累計為期六個月以上的為限。”我國對外談簽的稅收協(xié)定在這一款上大多參考了聯(lián)合國范本的規(guī)定。

　　代理型常設(shè)機構(gòu)
　　如果代理人具有以被代理人名義與第三人簽訂合同的權(quán)力，并經(jīng)常行使這種權(quán)力，則代理人應(yīng)構(gòu)成被代理人在來源國的常設(shè)機構(gòu)。這就是所謂的代理型常設(shè)機構(gòu)。

　　值得注意的是，“以被代理人的名義簽訂合同的權(quán)力”并非僅僅限于嚴(yán)格以企業(yè)的名義簽訂合同，它還包括那些雖然不是以企業(yè)的名義簽訂合同、但其所簽合同仍對該企業(yè)具有約束力的代理活動。當(dāng)然，這里所指的合同是對企業(yè)的經(jīng)營活動至關(guān)重要的合同，而不是僅與企業(yè)內(nèi)部運作有關(guān)的管理性合同。如，為企業(yè)雇傭人員協(xié)助代理人工作而與該雇員簽訂的合同，就不能認(rèn)為該代理人構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。

　　代理人必須“經(jīng)常”行使簽訂合同的權(quán)力這一要件，反映了第五條的基本原則——即如果要認(rèn)定某企業(yè)在某締約國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，并因此在該國負(fù)有納稅義務(wù)，那么該企業(yè)就不能僅在該國短暫地存在。認(rèn)定代理人是否經(jīng)常行使簽訂合同的權(quán)力，應(yīng)該根據(jù)相關(guān)活動的程度和頻率。而這種程度和頻率取決于合同和企業(yè)營業(yè)的性質(zhì)，因此很難為每個行業(yè)規(guī)定一個被認(rèn)為是“習(xí)慣”或“經(jīng)?！焙炗喓贤念l率標(biāo)準(zhǔn)。只要是“重復(fù)地而不僅僅在單獨情況下”使用此項權(quán)力，即可認(rèn)為符合使之成為常設(shè)機構(gòu)的條件。

　　與上述情形形成對比的是，獨立代理人的活動并不會構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。判斷一位代理人是否為獨立代理人，關(guān)鍵要看他是否在法律上和經(jīng)濟上獨立于被代理企業(yè)。代理人的獨立性體現(xiàn)在以下幾個方面：代理人具有商務(wù)活動的自由度，不受被代理企業(yè)的指導(dǎo)和控制；商務(wù)活動的風(fēng)險由代理人自己承擔(dān)，而不是由被代理企業(yè)承擔(dān)；代理人并不僅僅為一家企業(yè)開展活動；代理人具備獨立從事商務(wù)活動的專門知識或技術(shù)，不需要依賴企業(yè)的幫助。獨立代理人在代表企業(yè)進行活動時，一般按照常規(guī)進行自身業(yè)務(wù)活動，不從事其他經(jīng)濟上歸屬于被代理企業(yè)的活動。

　　協(xié)定第五條還規(guī)定，母公司通過投資設(shè)立子公司，擁有子公司的股權(quán)等形成的控制或被控制關(guān)系，僅憑這項事實本身并不會使子公司構(gòu)成母公司的常設(shè)機構(gòu)。從稅收角度看，子公司本身是一個獨立的法人實體，它在業(yè)務(wù)決策上受母公司指定的董事會管理，業(yè)務(wù)來源通常也是母公司，但不應(yīng)僅憑此而被視為母公司的常設(shè)機構(gòu)。反之亦然，母公司不僅憑此被認(rèn)定為子公司的常設(shè)機構(gòu)。然而，如果子公司的活動達到了構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的條件，例如，子公司在一國擁有并經(jīng)常以母公司名義行使簽訂合同的權(quán)力，則可以認(rèn)為母公司在該國就子公司為其進行的活動設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀之四

　　來源：國家稅務(wù)局
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　　從第六條到第二十一條，是稅收協(xié)定中條款最多、分量最重的一章，這里對所得從性質(zhì)上進行了分類，并對各類所得的征稅權(quán)做出了劃分。有些所得由締約國一方獨自行使征稅權(quán)，有些所得由雙方分享征稅權(quán)。有些條款規(guī)定了限制稅率，有些條款沒有這樣的限制。應(yīng)該指出的是，不同的稅收協(xié)定在各個條款的規(guī)定不盡相同，我們的介紹依據(jù)常見的文本展開，不同協(xié)定的增減或特殊之處暫未涉及。

第六條 不動產(chǎn)所得

　　本條明確了不動產(chǎn)所得征稅權(quán)劃分的原則，不動產(chǎn)所得首先由其來源國，即不動產(chǎn)坐落地國家，行使征稅權(quán)。居民國在對本國居民從來源國取得的不動產(chǎn)所得進行征稅時，應(yīng)考慮其就該項所得在來源國的納稅情況。

　　協(xié)定本身沒有對不動產(chǎn)進行明確定義，第二款將定義不動產(chǎn)的權(quán)利賦予締約國各自的國內(nèi)法。但是，該款列舉了不動產(chǎn)定義中必須包括的內(nèi)容，即使締約國一方的法律沒有包括其中某項內(nèi)容，在適用協(xié)定時也必須將其涵蓋進去。這些內(nèi)容包括附屬于不動產(chǎn)的財產(chǎn)，農(nóng)業(yè)和林業(yè)所使用的牲畜和設(shè)備，有關(guān)地產(chǎn)的一般法律規(guī)定所適用的權(quán)利，不動產(chǎn)的用益權(quán)以及由于開采或有權(quán)開采礦藏、水源和其他自然資源取得的不固定或固定收入的權(quán)利。本款還明確，船舶和飛機不屬于不動產(chǎn)。

　　第三款說明，本條的不動產(chǎn)所得指的是因使用不動產(chǎn)而產(chǎn)生的所得，包括直接使用、出租或者任何其他形式的使用。需要強調(diào)的是，在這種情況下，不動產(chǎn)的所有權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因不動產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生的所得屬于財產(chǎn)收益，不適用于本條規(guī)定。

　　第四款進一步明確，第一款和第三款的規(guī)定也適用于企業(yè)取得的不動產(chǎn)所得和因從事獨立個人勞務(wù)所使用的不動產(chǎn)而取得的所得，也就是說，在這兩種情況下，該條的適用優(yōu)先于營業(yè)利潤和獨立個人勞務(wù)條款，強調(diào)了來源國的優(yōu)先征稅權(quán)。

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀之五

　　來源：國家稅務(wù)總局
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第七條 營業(yè)利潤

　　營業(yè)利潤屬于積極經(jīng)營所得，是最普通、最普遍的所得稅征稅對象。該條對企業(yè)從事跨國經(jīng)營產(chǎn)生的利潤如何在國家間劃分征稅權(quán)，做出了原則規(guī)定，即常設(shè)機構(gòu)原則。另外，還進一步對常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬和計算做出了規(guī)范。

　　第一款提出了常設(shè)機構(gòu)和利潤歸屬原則。所謂常設(shè)機構(gòu)原則，是指締約國一方企業(yè)只有在締約國另一方構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況下，締約國另一方才能對其利潤征稅。也就是說，締約國一方企業(yè)的經(jīng)營活動如果在締約國另一方，即來源國，沒有達到構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的程度，來源國不能對其取得的利潤征稅，而只能由居民國行使征稅權(quán)。相反，如果構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，則說明締約國一方企業(yè)在締約國另一方的經(jīng)營活動或經(jīng)濟參與達到了一定程度，締約國另一方可以據(jù)此取得對其營業(yè)利潤的征稅權(quán)。

　　利潤歸屬原則指的是，締約國另一方對締約國一方企業(yè)在其境內(nèi)設(shè)立或構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)進行征稅時，應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的利潤為限?！皻w屬于該常設(shè)機構(gòu)的利潤”不僅包括該常設(shè)機構(gòu)取得的來源于其所在國家的利潤，還包括其在該國境外取得的與其有實際聯(lián)系的各類所得，包括股息、利息和特許權(quán)使用費等。這里所說的實際聯(lián)系一般是指對股份、債權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等具有直接擁有關(guān)系或?qū)嶋H經(jīng)營管理關(guān)系。

　　第二款強調(diào)了獨立企業(yè)原則，即在確定常設(shè)機構(gòu)的利潤時，應(yīng)將其視作一個獨立、分設(shè)的實體，并在綜合分析其所承擔(dān)的職能、風(fēng)險以及所需資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，確定其應(yīng)該分得的利潤。常設(shè)機構(gòu)與總機構(gòu)或他常設(shè)機構(gòu)以及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，均應(yīng)按照獨立企業(yè)原則，以公平交易價格為依據(jù)計算常設(shè)機構(gòu)的利潤。在確定常設(shè)機構(gòu)利潤適用的獨立企業(yè)原則，與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時適用的獨立企業(yè)原則是一致的。

　　第三款明確了計算常設(shè)機構(gòu)利潤時的費用扣除問題。在計算常設(shè)機構(gòu)利潤時，為該常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營活動所發(fā)生的費用，不論發(fā)生于何處，都應(yīng)允許扣除，包括有些不是直接體現(xiàn)為常設(shè)機構(gòu)實際發(fā)生的費用，如總機構(gòu)向常設(shè)機構(gòu)分?jǐn)偟男姓鸵话愎芾碣M用，但這些分?jǐn)偟馁M用必須是因常設(shè)機構(gòu)而發(fā)生，即有常設(shè)機構(gòu)受益的情形存在，并且分?jǐn)偙壤龖?yīng)在合理范圍內(nèi)。

　　第四款規(guī)定，如果常設(shè)機構(gòu)的利潤不能通過賬目進行據(jù)實核算，允許締約國一方依據(jù)公式分配企業(yè)總利潤，從而確定歸屬于某一個常設(shè)機構(gòu)的利潤，這類公式通常根據(jù)資產(chǎn)、營業(yè)額、職工人數(shù)等因素確定。當(dāng)然，這只是一種替代方法，通常在常設(shè)機構(gòu)賬冊不全，或者據(jù)實計算太過繁瑣、成本過高的情況下采用。在稅收協(xié)定中如果有此規(guī)定，則意味著居民國認(rèn)可來源國的征稅方法，從而給予相應(yīng)的抵免。

　　如果常設(shè)機構(gòu)在從事其他經(jīng)營活動的同時為總機構(gòu)采購貨物或商品，其從事采購活動取得的利潤不能算作常設(shè)機構(gòu)的利潤，這一點與常設(shè)機構(gòu)條款中的相關(guān)規(guī)定在處理原則上是一致的。當(dāng)然，常設(shè)機構(gòu)為本企業(yè)從事采購活動發(fā)生的費用也不能列支。本款規(guī)定僅適用于常設(shè)機構(gòu)既從事其他經(jīng)營活動又為總機構(gòu)進行采購的情況。如果某一機構(gòu)僅為本企業(yè)從事采購活動，則符合準(zhǔn)備性、輔助性特征，不應(yīng)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

　　第六款規(guī)定，除非有正當(dāng)理由，否則常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬方法不應(yīng)輕易改動，以保證穩(wěn)定性和連續(xù)性，防范隨意減少或增加利潤歸屬的情況。

　　第七款規(guī)定，締約國一方企業(yè)從了締約國另一方取得所得，如果該所得的性質(zhì)在稅收協(xié)定的其他條款有特別規(guī)定，如國際運輸、股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益等，則對該所得不再適用營業(yè)利潤條款，而應(yīng)優(yōu)先適用做出特別規(guī)定的條款，以確定征稅權(quán)的劃分。

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀之六

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第八條 海運和空運

　　第一款對以船舶或飛機從事國際運輸業(yè)務(wù)取得所得的征稅權(quán)進行了劃分。我國簽訂的大多數(shù)稅收協(xié)定中，國際運輸所得均采用居民國獨占征稅權(quán)原則，或者總機構(gòu)或?qū)嶋H管理機構(gòu)所在國獨占征稅權(quán)原則，僅有少數(shù)協(xié)定給予來源國部分征稅權(quán)。

　　第二款是對國際合作形式下的國際運輸所得的稅收處理，即第一款的規(guī)定也適用于參加合伙經(jīng)營、聯(lián)合經(jīng)營或國際經(jīng)營機構(gòu)取得的利潤。對于多家公司聯(lián)合經(jīng)營國際運輸?shù)那闆r，各參股或合作企業(yè)應(yīng)就其分得的利潤分別在其所屬居民國納稅。

　　我國簽訂的協(xié)定中，有些對從事國際運輸業(yè)務(wù)取得的收入進行了界定。從事國際運輸業(yè)務(wù)取得的收入，一般是指以船舶或飛機經(jīng)營客運或貨運取得的收入，也包括從事國際運輸?shù)母綄倩顒尤〉玫氖杖?。這些附屬活動通常包括：以濕租形式出租船舶或飛機（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng)）、陸路運輸所得、中轉(zhuǎn)住宿所得、附營或臨時性經(jīng)營的集裝箱租賃等。

第九條 關(guān)聯(lián)企業(yè)

　　第一款首先明確了構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)的情況：如果締約國一方企業(yè)參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本，或者這兩個企業(yè)同時在某一方面受控于同一人，則這兩個企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。由于這種關(guān)系的存在，其中一個企業(yè)取得的利潤不同于與其他沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進行交易所應(yīng)取得的利潤，則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對其利潤進行調(diào)整。這是在國際法層面對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的規(guī)定，至于如何進行調(diào)整，協(xié)定未做進一步規(guī)定，通常由國內(nèi)法解決。本條的主要目的在于第二款，即通過締約國對方在必要的相互協(xié)商基礎(chǔ)上的相應(yīng)調(diào)整，避免雙重征稅問題。

　　如果締約國一方按照第一款的規(guī)定對本國居民企業(yè)的利潤進行調(diào)整，而締約國另一方企業(yè)的利潤不做改動，則可能造成對不同納稅人的同一筆所得的重復(fù)征稅。為解決這一問題，第二款規(guī)定，如果締約國一方按照獨立交易原則對本應(yīng)由其征稅的利潤進行征稅，而締約國另一方已對該筆利潤征稅的情況下，締約國另一方應(yīng)當(dāng)做出相應(yīng)調(diào)整。這種情況下，締約國雙方可能就是否應(yīng)當(dāng)調(diào)整和調(diào)整數(shù)額存在不同意見，需要經(jīng)過相互協(xié)商進行解決。

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀之七

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第十條 股息

　　第一款首先將股息的征稅權(quán)賦予居民國，允許居民國對其居民取得的股息征稅。利息和特許權(quán)使用費條款亦有相同規(guī)定。
　　第二款允許來源國對其居民支付的股息進行征稅，但規(guī)定了限制稅率，即來源國征稅稅率的上限，有些協(xié)定設(shè)置一檔稅率（大多數(shù)為10%），有些設(shè)置兩檔稅率，即直接持股25%及以上的締約國對方的居民，其在來源國取得股息時，來源國征稅稅率不能超過5%，其他（即持股少于25%）情況下為10%。利息和特許權(quán)使用費條款也有此類限制稅率的內(nèi)容，不同協(xié)定規(guī)定的限制稅率不同，以10%居多。

　　股息、利息和特許權(quán)使用費的限制稅率條款中，都引入了“受益所有人”的概念，取得上述所得的人在具有該所得受益所有人身份的情況下，才能在來源國享受協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率，否則將按來源國的國內(nèi)法進行征稅?！笆芤嫠腥恕笔侵笇λ煤退脫?jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人，一般從事實質(zhì)性的經(jīng)營活動，可以是個人、公司或其他任何團體。在判定“受益所有人”身份時，應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合具體的實際情況，在綜合考慮各種相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，進行分析判斷。

　　第三款對股息進行了定義。股息即為公司所作的利潤分配，不僅包括每年股東會議所決定的利潤分配，也包括其他貨幣或具有貨幣價值的收益分配，如紅股、紅利、清算收入以及變相利潤分配等。在判定某項所得是否為股息時，主要考慮是否以股權(quán)或類似股權(quán)的權(quán)益參與為基礎(chǔ)而派發(fā)的所得。有些跨國公司采用資本弱化的方法進行避稅，即人為提高貸款比例，相應(yīng)降低股本比重，從而增加利息的稅前扣除，侵蝕股息的計稅基礎(chǔ)。這種情況下，來源國有權(quán)按照國內(nèi)法防止資本弱化的規(guī)定，將利息視作股息處理。

　　第四款是對與常設(shè)機構(gòu)或固定基地有聯(lián)系的股息的特殊規(guī)定。假如英國居民從我國取得股息，并具備股息的受益所有人身份，在我國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)，或通過在我國的固定基地從事獨立個人勞務(wù)，且據(jù)以取得股息的股份構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)或固定基地資產(chǎn)的一部分，或與常設(shè)機構(gòu)或固定基地有其他方面的實際聯(lián)系，則我國可按照營業(yè)利潤條款或獨立個人勞務(wù)條款的規(guī)定，對上述股息進行征稅，不受股息條款規(guī)定的限制稅率的限制。利息和特許權(quán)使用費條款均有此項規(guī)定。

　　第五款明確了締約國一方居民從另一方取得的股息進行再分配如何劃分征稅權(quán)。如果我國居民公司從英國取得利潤或所得，其支付的股息和未作分配的利潤都無需繳納英國稅收，即使我國居民公司支付的股息或未分配利潤全部或部分是從英國取得的利潤或所得。但是，如果股息又分配給了英國居民股東，或者其支付股息的股份與設(shè)在英國的常設(shè)機構(gòu)或固定基地有實際聯(lián)系的，則英國仍有征稅權(quán)。

　　第六款是防止協(xié)定濫用的內(nèi)容，我國簽訂的協(xié)定中部分有此規(guī)定。以獲取稅收優(yōu)惠為主要目的或主要目的之一而人為設(shè)計的交易或安排，不能享受本條規(guī)定的優(yōu)惠待遇。這是以“目的測試”的方法在協(xié)定中做出反避稅規(guī)定，其效力優(yōu)于國內(nèi)法。利息和特許權(quán)使用費條款也有相同規(guī)定。

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀之八

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第十一條 利息

　　在與股息第一款和第二款類似的規(guī)定后，本條第三款一般是對中央銀行或完全由政府擁有的金融機構(gòu)貸款、擔(dān)?；虮ｋU而支付的利息在來源國免稅的規(guī)定。需要指出的是，不同的協(xié)定可能有不同的表述或規(guī)定，有的不包括“擔(dān)?；虮ｋU”在內(nèi)，有的表述為“直接或間接提供資金”等。有些協(xié)定中還對這些金融機構(gòu)進行列名，我國列名的金融機構(gòu)一般包括：中國人民銀行、國家開發(fā)銀行、中國進出口銀行、中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、全國社會保障基金理事會、中國出口信用保險公司和中國投資有限責(zé)任公司。

　　第四款對利息進行了定義。利息一般是指從各種債權(quán)取得的所得?！案鞣N債權(quán)”應(yīng)包括現(xiàn)金、貨幣形式的有價證券，以及政府公債、債券或者信用債券。對于與利息相關(guān)的其他所得是否屬于利息的范疇，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)區(qū)別對待：（1）附屬債券取得的所得，如發(fā)行債券的溢價和獎金構(gòu)成利息，但債券持有者出售債券發(fā)生的盈虧不屬于利息范疇；（2）與貸款業(yè)務(wù)相關(guān)并附屬于債權(quán)的所得可認(rèn)定為利息，對獨立發(fā)生于債權(quán)方以外的，如單獨收取的擔(dān)保費等，原則上不應(yīng)認(rèn)定為利息。

　　第五款是對與常設(shè)機構(gòu)或固定基地有聯(lián)系的利息的特殊規(guī)定，參見股息條款。

　　第六款是利息來源地的規(guī)定，以支付者的居民國作為利息的來源地。但是，該款還規(guī)定了一個例外情形，如果利息與常設(shè)機構(gòu)或固定基地有聯(lián)系并由其負(fù)擔(dān)，則應(yīng)以常設(shè)機構(gòu)或固定基地所在國為來源國。例如，第三國居民設(shè)在中國的常設(shè)機構(gòu)向英國居民支付利息，如果利息與該常設(shè)機構(gòu)有聯(lián)系并由其負(fù)擔(dān)，則應(yīng)以中國作為該項利息的來源國，由中國行使優(yōu)先征稅權(quán)。如果英國居民為該項利息的受益所有人，則可以享受中英協(xié)定的優(yōu)惠待遇。特許權(quán)使用費條款亦有此項規(guī)定。

　　第七款是對關(guān)聯(lián)交易中支付利息的征稅規(guī)定。如果因為關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而超額支付利息，則本條規(guī)定僅適用于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系情況下所能同意的數(shù)額，超額支付的部分不得享受本條規(guī)定的優(yōu)惠稅率。特許權(quán)使用費條款亦有此項規(guī)定。

　　第八款是防止協(xié)定濫用規(guī)定，參見利息條款。

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 稅收協(xié)定條款解讀之九

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第十二條 特許權(quán)使用費

　　本條規(guī)定中，與股息和利息條款類似的不再贅述，僅有第三款對特許權(quán)使用費的定義是本條特有的條款。

　　特許權(quán)使用費一般包括三個方面的內(nèi)容，第一是因使用或有權(quán)使用專利、版權(quán)類知識產(chǎn)權(quán)而支付的報酬，這些知識產(chǎn)權(quán)包括各種形式的文學(xué)、藝術(shù)、科技等方面的專利或版權(quán)權(quán)利，這些權(quán)利是否已經(jīng)或者必須在規(guī)定的部門注冊登記不是必要條件。此外還應(yīng)注意，這一定義既包括在有許可的情況下支付的款項，也包括因侵權(quán)支付的賠償款；第二是因使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備而支付的報酬，即設(shè)備租金。需要指出的是，并非所有協(xié)定中都有該項內(nèi)容，但我們的協(xié)定政策比較明確，盡可能在談判時爭取將該類所得包括在特許權(quán)使用費的定義之內(nèi)；第三是為獲得工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗的信息而支付的報酬，這些信息通常指專有技術(shù)，一般是指進行某項產(chǎn)品的生產(chǎn)或加工所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息和資料。