華稅：外籍球員天價(jià)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)應(yīng)如何計(jì)稅？

外籍球員天價(jià)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)應(yīng)如何計(jì)稅？

來源：華稅律師事務(wù)所

編者按：隨著我國體育事業(yè)的迅速發(fā)展，國內(nèi)引進(jìn)外國運(yùn)動(dòng)員的現(xiàn)象日益普遍，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)也隨之快速增長，并常有天價(jià)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)不斷涌現(xiàn)，特別是在足球領(lǐng)域。根據(jù)德國轉(zhuǎn)會(huì)市場(chǎng)網(wǎng)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止到2015年2月7日，中超聯(lián)賽僅在本年度冬季轉(zhuǎn)會(huì)期的引援總投入已達(dá)到8367萬歐元（約合人民幣6億元），全球排名第二。2015年，廣州恒大以1500萬歐元和1100萬歐元的價(jià)格分別引進(jìn)了高拉特和阿蘭這兩位巴西新星，再度刷新中超轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)紀(jì)錄，還追平了亞洲轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的紀(jì)錄。國內(nèi)俱樂部引進(jìn)外援而向境外俱樂部支付的巨額轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，境外俱樂部收取天價(jià)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)在中國應(yīng)當(dāng)如何履行稅收義務(wù)，避免相應(yīng)的稅法風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)引起高度關(guān)注和重視。在本文中，華稅律師結(jié)合以往服務(wù)經(jīng)驗(yàn)分析外籍球員天價(jià)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的稅法合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)。

一、什么是轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)
根據(jù)中國足協(xié)2009年12月頒布的《中國足球協(xié)會(huì)球員身份及轉(zhuǎn)會(huì)暫行規(guī)定》，轉(zhuǎn)會(huì)是指足球運(yùn)動(dòng)員在兩個(gè)或兩個(gè)以上俱樂部之間的流動(dòng)。簡單來看，轉(zhuǎn)會(huì)可以分為兩大類，一類是永久性轉(zhuǎn)會(huì)，即舊俱樂部將其擁有的運(yùn)動(dòng)員的所有權(quán)永久轉(zhuǎn)讓給新俱樂部的行為；一類是臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)，即舊俱樂部將其擁有的運(yùn)動(dòng)員在一定期限內(nèi)出借給新俱樂部供其使用的行為，租金期滿后，新俱樂部應(yīng)將運(yùn)動(dòng)員歸還給舊俱樂部。

轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是涉及轉(zhuǎn)會(huì)的雙方俱樂部、球員以及其經(jīng)紀(jì)人四方共同簽署的轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議的重要組成部分。目前對(duì)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的理解主要有兩種觀點(diǎn)，一是基于成本分析，認(rèn)為轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是對(duì)運(yùn)動(dòng)員培養(yǎng)的一種補(bǔ)償；二是基于運(yùn)動(dòng)員才能分析，認(rèn)為球員的才能是決定球員價(jià)值最重要的因素。考察《中國足球協(xié)會(huì)球員身份及轉(zhuǎn)會(huì)暫行規(guī)定》的規(guī)定可以看到，中國足協(xié)將上述兩種觀點(diǎn)相結(jié)合，認(rèn)為轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是指在球員轉(zhuǎn)會(huì)過程中由新俱樂部依照轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議的約定向舊俱樂部支付的因轉(zhuǎn)會(huì)所產(chǎn)生的包括培訓(xùn)補(bǔ)償以及聯(lián)合機(jī)制補(bǔ)償?shù)仍趦?nèi)的各項(xiàng)補(bǔ)償。培訓(xùn)補(bǔ)償體現(xiàn)的是培養(yǎng)成本，聯(lián)合機(jī)制補(bǔ)償體現(xiàn)的是球員的運(yùn)動(dòng)才能和商業(yè)市場(chǎng)價(jià)值。

二、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的會(huì)計(jì)屬性
（一）永久性轉(zhuǎn)會(huì)的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用屬于無形資產(chǎn)
轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的會(huì)計(jì)屬性很大程度上取決于俱樂部“購買”的球員的屬性。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第76號(hào)）第二十條及第二十一條的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)的構(gòu)成要素有四項(xiàng)，分別是：（1）由過去的交易或者事項(xiàng)形成的資源；（2）由企業(yè)擁有或者控制的資源；（3）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（4）該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

根據(jù)中國足協(xié)對(duì)轉(zhuǎn)會(huì)的相關(guān)規(guī)定，球員永久性轉(zhuǎn)會(huì)應(yīng)當(dāng)簽訂不低于一個(gè)賽季的工作合同，在合同持續(xù)期間，除合同的特殊約定外，球員必須服從其所在俱樂部對(duì)他的調(diào)配。因此，通過轉(zhuǎn)會(huì)取得的球員可以視為由俱樂部企業(yè)通過一定的交易取得的能夠?yàn)槠淇刂频馁Y源。由于球員轉(zhuǎn)會(huì)的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用在轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議中得以確定，且轉(zhuǎn)會(huì)的球員能夠?yàn)樾戮銟凡吭谖磥韼硪欢ǖ捏w育價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值，因此，通過轉(zhuǎn)會(huì)取得的球員可以視為能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益并且可以計(jì)量的資源。總之，永久性轉(zhuǎn)會(huì)的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用可以視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

實(shí)務(wù)中足球俱樂部企業(yè)通常把旗下?lián)碛械那騿T作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，球員無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值主要有兩種情形，一是自主“研發(fā)”，即培訓(xùn)成本，二是從外部購入，即轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用。《中國足球俱樂部企業(yè)處理規(guī)定》遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，規(guī)定俱樂部企業(yè)應(yīng)當(dāng)在無形資產(chǎn)科目下設(shè)“球員技術(shù)”，并以運(yùn)動(dòng)員名稱進(jìn)行明細(xì)核算：
1、轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出球員
新俱樂部向舊俱樂部支付的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用，以實(shí)際支付的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)計(jì)入無形資產(chǎn)；舊俱樂部作無形資產(chǎn)銷售處理，以收取的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用扣除球員作為無形資產(chǎn)的“凈值”核算其收入或者損失。

2、交換球員
換入或換出球員的雙方或多方俱樂部，依照有關(guān)非貨幣交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。發(fā)生球員轉(zhuǎn)會(huì)以及交換的俱樂部應(yīng)當(dāng)按照我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

3、球員存續(xù)期間
俱樂部通過轉(zhuǎn)會(huì)取得的球員無形資產(chǎn)，依照轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用入賬，并可以按照稅法規(guī)定的期限進(jìn)行攤銷。

（二）臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用屬于當(dāng)期費(fèi)用
根據(jù)中國足協(xié)對(duì)臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)的規(guī)定，臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)屬于俱樂部出租自身資產(chǎn)的交易行為。根據(jù)《中國足球俱樂部企業(yè)處理規(guī)定》，出租球員的俱樂部依照租金收入核算，但并未明確是依照無形資產(chǎn)出租還是動(dòng)產(chǎn)出租進(jìn)行核算。

由于相關(guān)規(guī)定不明確，實(shí)務(wù)中，俱樂部企業(yè)通常將租金收入作為動(dòng)產(chǎn)出租進(jìn)行核算，這種方法使得球員的性質(zhì)不穩(wěn)定，兼有“動(dòng)產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”的屬性，不夠嚴(yán)謹(jǐn)。華稅律師建議租金收入以無形資產(chǎn)出租進(jìn)行核算，相應(yīng)計(jì)入收入和轉(zhuǎn)出攤銷成本作為業(yè)務(wù)成本，如此可以保證對(duì)球員這一特殊性無形資產(chǎn)的性質(zhì)的穩(wěn)定性，更為合理和規(guī)范。同時(shí)，租入球員的俱樂部企業(yè)應(yīng)當(dāng)將租入球員的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用進(jìn)行核算。綜上所述，對(duì)于新俱樂部，臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用屬于當(dāng)期管理費(fèi)用；對(duì)于舊俱樂部，臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用屬于無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)所得。

三、與境外俱樂部發(fā)生轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的納稅義務(wù)和稅法風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
（一）臨時(shí)性租借轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)涉及的納稅義務(wù)
國內(nèi)俱樂部租借境外俱樂部的足球運(yùn)動(dòng)員的，根據(jù)轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議，通常由國內(nèi)俱樂部向境外俱樂部支付一筆租借轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用。境外俱樂部取得該筆轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)稅收協(xié)定與我國企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定向中國稅務(wù)當(dāng)局承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)以及增值稅納稅義務(wù)。

以中國A俱樂部與巴西B俱樂部之間的轉(zhuǎn)會(huì)交易為例。假設(shè)A俱樂部與B俱樂部簽署租借協(xié)議，由B俱樂部將其球員甲出借到A俱樂部，租期一年，A俱樂部應(yīng)當(dāng)自租借協(xié)議簽署之日向B俱樂部支付100萬美元租借費(fèi)用。A俱樂部與B俱樂部就該項(xiàng)交易在華的核心納稅義務(wù)如下：

1、A俱樂部應(yīng)當(dāng)代扣代繳B俱樂部的增值稅稅款
首先，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱“《辦法》”）（財(cái)稅[2013]106號(hào)）的規(guī)定，在中國境內(nèi)提供部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)等應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)履行增值稅納稅義務(wù)；在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或接受方在境內(nèi)。同時(shí)，《辦法》在“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”中規(guī)定，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，是指轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。A俱樂部與B俱樂部之間的轉(zhuǎn)會(huì)交易應(yīng)當(dāng)視為B俱樂部將其球員技術(shù)的使用權(quán)讓與A俱樂部的行為，屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)；同時(shí)，該項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)的接受方A俱樂部在境內(nèi)，因此，B俱樂部為該項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)在中國的增值稅納稅義務(wù)人。

其次，《辦法》第十二條規(guī)定，“提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外）的稅率為6%。”根據(jù)《辦法》第十七條，“在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)繳納的增值稅稅款=接受方支付的價(jià)款÷（1+稅率）×稅率?！币虼?，B俱樂部取得租借轉(zhuǎn)會(huì)所得應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅稅款=100÷（1+6%）×6%=5.66萬美元。

再次，根據(jù)《辦法》第六條，“境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人?！币虼?，A俱樂部根據(jù)轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議向B俱樂部支付轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)代扣代繳B俱樂部的應(yīng)納增值稅稅款5.66萬美元。

2、A俱樂部應(yīng)當(dāng)代扣代繳B俱樂部的企業(yè)所得稅稅款
首先，由于我國稅法承認(rèn)球員轉(zhuǎn)會(huì)屬于一種無形資產(chǎn)交易，因此，俱樂部之間租借球員的行為應(yīng)當(dāng)視為無形資產(chǎn)特許使用交易。易言之，租借費(fèi)用實(shí)際上是出租俱樂部將球員的運(yùn)動(dòng)才能和專業(yè)技能授權(quán)給租入俱樂部適用所獲得的補(bǔ)償，出租俱樂部仍對(duì)借出的球員擁有最終的控制權(quán)或所有權(quán)。根據(jù)中國與巴西雙邊稅收協(xié)定第十二條第三款的規(guī)定，“特許權(quán)使用費(fèi)包括使用或有權(quán)使用專有技術(shù)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定，“特許權(quán)使用費(fèi)收入是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。”因此，球員租借收入可以被視為提供“其他特許權(quán)”的使用權(quán)取得的收入。

其次，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條的規(guī)定，在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)收入的，應(yīng)當(dāng)依照10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六條第（五）款的規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)收入的來源地確定標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)負(fù)擔(dān)、支付特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定。因此，根據(jù)我國國內(nèi)稅法的上述規(guī)定，巴西B俱樂部應(yīng)當(dāng)對(duì)其來源于中國境內(nèi)的球員租借收入所得向中國稅務(wù)當(dāng)局繳納所得稅。

再次，根據(jù)中國與巴西雙邊稅收協(xié)定第十二條的規(guī)定，中國政府對(duì)巴西居民企業(yè)取得的來源于中國的特許權(quán)使用費(fèi)收入擁有征稅權(quán)，且征稅的稅率不能超過15%。依據(jù)國內(nèi)稅法與國際稅收協(xié)定“孰優(yōu)”原則，中國稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)依照10%的較低稅率向案例中的B俱樂部征收稅款。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條，非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得了來源于中國境內(nèi)的所得由支付人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)從中扣除非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，并依法履行代繳義務(wù)。同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第9號(hào)）規(guī)定，“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中的非居民企業(yè)，取得企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額?！币虼?，A俱樂部根據(jù)與B俱樂部之間的租借轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議向B俱樂部支付租借費(fèi)用時(shí)，有義務(wù)扣除B俱樂部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的所得稅稅款（100-5.66）×10%=9.43萬美元。

（二）臨時(shí)性租借轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的核心稅法風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)
1、應(yīng)當(dāng)將增值稅稅額從企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第9號(hào)）規(guī)定，“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中的非居民企業(yè)，取得企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額?！眹鴥?nèi)俱樂部在與境外俱樂部從事臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確理解和把握總局2013年第9號(hào)公告，正確計(jì)算境外俱樂部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的企業(yè)所得稅稅款，并依法履行代扣代繳義務(wù)。

國內(nèi)俱樂部如果沒有準(zhǔn)確理解和把握上述公告內(nèi)容的，很可能會(huì)在計(jì)算境外俱樂部的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)不將相應(yīng)的增值稅稅款從中扣除，從而導(dǎo)致重復(fù)交稅、不當(dāng)增加境外俱樂部稅收負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)后果。以A、B俱樂部之間的臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)交易為例。假如雙方在計(jì)算B俱樂部企業(yè)所得稅時(shí)沒有適用總局2013年第9號(hào)公告的規(guī)定，則計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為100萬美元，企業(yè)所得稅稅款為10萬美元，比適用這一公告要多繳0.57萬美元的稅款。

2、避免交易被認(rèn)定為有形動(dòng)產(chǎn)租賃
實(shí)務(wù)中，由于境內(nèi)外俱樂部在從事球員臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)交易時(shí)不注意防范稅法風(fēng)險(xiǎn)，在擬定轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議時(shí)往往運(yùn)用租借協(xié)議、租賃合同等形式和條款，容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為有形動(dòng)產(chǎn)租賃交易行為。首先，任何球員都不應(yīng)被認(rèn)為屬于有形資產(chǎn)，因此轉(zhuǎn)會(huì)交易不能被認(rèn)定為有形動(dòng)產(chǎn)租賃。其次，我國稅法承認(rèn)球員技術(shù)屬于無形資產(chǎn)，臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的稅法屬性應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)將臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用認(rèn)定為有形動(dòng)產(chǎn)租賃并不影響中國稅務(wù)當(dāng)局的稅收管轄權(quán)，因此，從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度看，不論何種性質(zhì)的認(rèn)定，其執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)不大。但站在納稅人角度，交易雙方應(yīng)當(dāng)盡量避免臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)交易被認(rèn)定為有形動(dòng)產(chǎn)租賃，因?yàn)楹笳咄鶗?huì)增加交易雙方的稅收負(fù)擔(dān)。

仍以上述A、B俱樂部之間的臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)交易為例。根據(jù)《辦法》第十二條，有形動(dòng)產(chǎn)租賃適用的增值稅稅率為17%。因此，B俱樂部應(yīng)繳納的增值稅稅款=100÷（1+17%）×17%=14.53萬美元。根據(jù)我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，B俱樂部提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅稅款=（100-14.53）×10%=8.55萬美元。因此，B俱樂部共應(yīng)向中國稅務(wù)當(dāng)局繳納的稅款金額約為23.1萬美元，比認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)的稅款高出3萬美元。

綜上，國內(nèi)俱樂部租借境外俱樂部的外籍球員時(shí)，在與境外俱樂部擬定的轉(zhuǎn)會(huì)合同應(yīng)當(dāng)適用特許權(quán)使用費(fèi)合同的形式和機(jī)構(gòu)來擬定，明確境外俱樂部作為特許權(quán)轉(zhuǎn)讓方的相應(yīng)權(quán)利和義務(wù)以及國內(nèi)俱樂部作為特許權(quán)受讓方的相應(yīng)權(quán)利和義務(wù)，特別應(yīng)當(dāng)注重對(duì)球員特許權(quán)這一合同標(biāo)的的描述?？傊?，在轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議擬定中應(yīng)當(dāng)側(cè)重使用特許權(quán)使用費(fèi)的條款、措辭，避免租借、租賃、有形資產(chǎn)出租、租入等條款、措辭。

（三）永久性轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)涉及的納稅義務(wù)
國內(nèi)俱樂部購入境外俱樂部的足球運(yùn)動(dòng)員的，根據(jù)轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議，通常由國內(nèi)俱樂部向境外俱樂部支付一筆永久性轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用，費(fèi)用金額往往非常巨大。與臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)所得類似，境外俱樂部取得球員永久性轉(zhuǎn)會(huì)所得的，也應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)稅收協(xié)定與我國企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定向中國稅務(wù)當(dāng)局承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)以及增值稅納稅義務(wù)。

以中國C俱樂部與巴西D俱樂部之間的轉(zhuǎn)會(huì)交易為例。假設(shè)C俱樂部與D俱樂部簽署球員永久性轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議，由D俱樂部將其球員乙完全轉(zhuǎn)會(huì)至C俱樂部，C俱樂部應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議簽署之日向D俱樂部支付1000萬美元轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用。C俱樂部與D俱樂部就該項(xiàng)交易在華的核心納稅義務(wù)如下：
1、C俱樂部應(yīng)當(dāng)代扣代繳D俱樂部的增值稅稅款
依前述《辦法》規(guī)定，在中國境內(nèi)提供部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)等應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)履行增值稅納稅義務(wù)；在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或接受方在境內(nèi)；轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)屬于我國增值稅的應(yīng)稅服務(wù)。C俱樂部與D俱樂部之間的轉(zhuǎn)會(huì)交易應(yīng)當(dāng)視為D俱樂部將其乙球員技術(shù)這一無形資產(chǎn)的所有權(quán)讓與C俱樂部的行為，屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)；同時(shí)，該項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)的接受方C俱樂部在境內(nèi)，因此，D俱樂部為該項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)在中國的增值稅納稅義務(wù)人。

據(jù)前述《辦法》關(guān)于稅率、應(yīng)納稅款以及代扣代繳的規(guī)定，D俱樂部取得永久性轉(zhuǎn)會(huì)所得應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅稅款=1000÷（1+6%）×6%=56.6萬美元，C俱樂部根據(jù)轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議向D俱樂部支付轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)代扣代繳D俱樂部的上述應(yīng)納增值稅稅款。

2、D俱樂部在中國沒有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)
依前述，我國稅法承認(rèn)俱樂部持有的球員技術(shù)屬于無形資產(chǎn)的一種，因此，球員永久性轉(zhuǎn)會(huì)交易應(yīng)被視為一種無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的交易行為。

根據(jù)中國與巴西雙邊稅收協(xié)定第十三條，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓除不動(dòng)產(chǎn)、常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)動(dòng)產(chǎn)、從事國際運(yùn)輸?shù)拇盎蝻w機(jī)以外的財(cái)產(chǎn)取得的收益，可以在締約國雙方征稅。因此，中巴雙邊稅收協(xié)定承認(rèn)中國稅務(wù)當(dāng)局對(duì)D俱樂部轉(zhuǎn)讓其球員技術(shù)無形資產(chǎn)取得的所得具有稅收管轄權(quán)。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六條的規(guī)定，在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入的，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。”根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的來源地判斷原則系：不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定?？梢姡覈鴩鴥?nèi)稅法對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的來源地確定原則沒有明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中稅企雙方通常參照動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的來源地確定原則適用。由于D俱樂部擬轉(zhuǎn)讓的乙球員技術(shù)位于巴西，且D俱樂部屬于巴西居民企業(yè)，因此，綜合國內(nèi)稅法的相關(guān)規(guī)定，中國稅務(wù)當(dāng)局對(duì)D俱樂部向境內(nèi)C俱樂部轉(zhuǎn)讓乙球員技術(shù)的轉(zhuǎn)會(huì)交易所得沒有征稅權(quán)。

盡管中國與巴西雙邊稅收協(xié)定承認(rèn)對(duì)于C、D兩俱樂部的永久性轉(zhuǎn)會(huì)交易，中國稅務(wù)當(dāng)局享有對(duì)D俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)所得的征稅權(quán)，但是，根據(jù)國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法“孰優(yōu)”原則，中國稅務(wù)當(dāng)局不應(yīng)當(dāng)向D俱樂部征收企業(yè)所得稅，D俱樂部根據(jù)中國稅法的相關(guān)規(guī)定在中國沒有企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。

（四）永久性轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的核心稅法風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)
1、稅務(wù)機(jī)關(guān)要求以特許權(quán)使用費(fèi)征稅的風(fēng)險(xiǎn)
針對(duì)國內(nèi)俱樂部與境外俱樂部之間的球員永久性轉(zhuǎn)會(huì)交易，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)主張永久性轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是境外俱樂部將其球員技術(shù)這一特許權(quán)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給國內(nèi)俱樂部，應(yīng)當(dāng)適用稅收協(xié)定的特許權(quán)使用費(fèi)條款。如果將永久性轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，則境外俱樂部應(yīng)當(dāng)向中國稅務(wù)當(dāng)局承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的構(gòu)成，OECD稅收協(xié)定范本注釋（2010）強(qiáng)調(diào)，“如果某筆款項(xiàng)是為轉(zhuǎn)讓特許權(quán)使用費(fèi)定義中提及的某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的完全所有權(quán)而支付的對(duì)價(jià)，則不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。”很明顯，永久性轉(zhuǎn)會(huì)交易屬于球員技術(shù)這一無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者控制權(quán)的完全讓與交易，球員轉(zhuǎn)會(huì)后，舊俱樂部不再保留對(duì)球員的所有權(quán)或者控制權(quán)，盡管在轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議中可能會(huì)約定類似“優(yōu)先購買權(quán)”的條款，新俱樂部對(duì)轉(zhuǎn)會(huì)的球員擁有完滿的所有權(quán)，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用根本不會(huì)構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，只有轉(zhuǎn)會(huì)交易屬于臨時(shí)性轉(zhuǎn)會(huì)的，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用才屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

2、稅務(wù)機(jī)關(guān)要求以其他所得征稅的風(fēng)險(xiǎn)
針對(duì)國內(nèi)俱樂部與境外俱樂部之間的球員永久性轉(zhuǎn)會(huì)交易，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)主張轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是國內(nèi)俱樂部代運(yùn)動(dòng)員向境外俱樂部支付的違約金和損害賠償，應(yīng)當(dāng)適用稅收協(xié)定的“其他所得”條款。目前我國與大多數(shù)國家簽訂的稅收協(xié)定均規(guī)定由居民國對(duì)其他所得獨(dú)占征稅權(quán)，但仍然有近40個(gè)稅收協(xié)定明確規(guī)定來源國也享有征稅權(quán)，例如中國與巴西雙邊稅收協(xié)定第二十二條規(guī)定，“締約國一方居民取得的各項(xiàng)所得，凡發(fā)生在締約國另一方，而本協(xié)定上述各條未作規(guī)定的，可以在該締約國另一方征稅?！?/font>

但是，稅收協(xié)定通常規(guī)定來源地國僅對(duì)發(fā)生在來源地國的其他所得擁有征稅權(quán)，而我國對(duì)“其他所得”來源地的判斷原則沒有明確規(guī)定。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條第（六）款規(guī)定，“來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：（六）其他所得，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定?！蹦壳?，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局沒有針對(duì)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)這一其他所得做出明確規(guī)定，無法將轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的所得來源地認(rèn)定為境內(nèi)，因此依據(jù)國內(nèi)稅法不能判定我國對(duì)作為“其他所得”的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用具有稅收管轄權(quán)。

小結(jié)
國內(nèi)俱樂部與境外俱樂部從事球員轉(zhuǎn)會(huì)交易的，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎考察自身交易行為的跨國性納稅義務(wù)及相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)確把握轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)用的稅法性質(zhì)，恰當(dāng)擬定轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議，斟酌轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議中相關(guān)的條款設(shè)置和措辭。同時(shí)，國內(nèi)俱樂部應(yīng)當(dāng)與所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通和協(xié)調(diào)關(guān)系，在準(zhǔn)確理解我國稅法的基礎(chǔ)上就轉(zhuǎn)會(huì)交易的相關(guān)情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分說明和解釋，避免出現(xiàn)不合理承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的后果，在必要情況下可以尋求稅務(wù)律師的專業(yè)支持，協(xié)助擬定轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議以及與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和說明。

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