房企無(wú)償移交配建房 涉稅爭(zhēng)議如何解？

房企無(wú)償移交配建房 涉稅爭(zhēng)議如何解？

作者：唐艷輝 陸國(guó)慶

作者分別系國(guó)家稅務(wù)總局河池市稅務(wù)局公職律師、陽(yáng)光城集團(tuán)廣西有限公司稅務(wù)總監(jiān)。

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)  2021年08月31日  版次：07

配建產(chǎn)權(quán)移交房是為“穩(wěn)地價(jià)、穩(wěn)房?jī)r(jià)、穩(wěn)預(yù)期”實(shí)施的政策，無(wú)償移交配建產(chǎn)權(quán)房要不要繳稅？若繳稅如何處理？當(dāng)前各方對(duì)此存在爭(zhēng)議。

本文認(rèn)為，鑒于這類房是開(kāi)發(fā)企業(yè)為獲取土地使用權(quán)而必須支付的對(duì)價(jià)，是競(jìng)拍土地的主要成本之一，雖然形式上是無(wú)償配建移交，但實(shí)質(zhì)是有償?shù)?，?yīng)按稅法規(guī)定視同銷售計(jì)算繳稅。同時(shí)，土地招拍掛方應(yīng)在土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)向開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具與配建產(chǎn)權(quán)移交房等值的土地出讓金票據(jù)，交由企業(yè)以土地成本入賬，按稅法規(guī)定予以稅前扣除。

最近，筆者注意到N市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)界對(duì)競(jìng)配建產(chǎn)權(quán)移交房如何進(jìn)行稅務(wù)處理爭(zhēng)論激烈。究竟怎么回事？爭(zhēng)論點(diǎn)是什么？如何解決有關(guān)問(wèn)題？經(jīng)過(guò)深入了解，筆者下面對(duì)有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行梳理分析。

配建產(chǎn)權(quán)移交房是什么意思

近年來(lái)，為實(shí)現(xiàn)“穩(wěn)地價(jià)、穩(wěn)房?jī)r(jià)、穩(wěn)預(yù)期”的目標(biāo)，我國(guó)多地采用“限地價(jià)、限房?jī)r(jià)、競(jìng)產(chǎn)權(quán)移交房”的土地拍賣模式，有效抑制了土地成交價(jià)格和商品房?jī)r(jià)格過(guò)快增長(zhǎng)，對(duì)促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)健發(fā)展起到重要作用。但從目前來(lái)看，配建產(chǎn)權(quán)移交房在不動(dòng)產(chǎn)登記、稅費(fèi)承擔(dān)等方面存在亟待解決的問(wèn)題。

“限地價(jià)、限房?jī)r(jià)、競(jìng)產(chǎn)權(quán)移交房”的土地拍賣，是指在土地招拍掛中，當(dāng)土地競(jìng)拍價(jià)達(dá)到政府限定價(jià)的上限后，轉(zhuǎn)為競(jìng)拍配建產(chǎn)權(quán)須移交政府的房產(chǎn)，出價(jià)最高、產(chǎn)權(quán)移交住房配建面積最大者為競(jìng)得人，競(jìng)得人所建商品房銷售均價(jià)不能超政府限定價(jià)格。這種模式中，競(jìng)得人配建的、須無(wú)償移交給政府的產(chǎn)權(quán)住房即配建產(chǎn)權(quán)移交房。

配建產(chǎn)權(quán)移交房的涉稅爭(zhēng)議

最近，N市競(jìng)配建產(chǎn)權(quán)房的移交處置遇到諸多問(wèn)題，其中核心難點(diǎn)是無(wú)償移交涉及的稅費(fèi)如何處理。圍繞這個(gè)問(wèn)題，有關(guān)各方意見(jiàn)不一，爭(zhēng)論不下。

爭(zhēng)議要從N市政府發(fā)布的土地出讓公告和先后出臺(tái)的兩份競(jìng)配建產(chǎn)權(quán)移交房處置實(shí)施方案說(shuō)起。

該市的土地出讓公告和出讓合同中均明確指出，產(chǎn)權(quán)移交住房的產(chǎn)權(quán)屬政府所有，其建設(shè)必須安排在項(xiàng)目首期，經(jīng)竣工驗(yàn)收合格后，受讓人須無(wú)償移交給市政府指定的機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌安排。

根據(jù)該市的兩份競(jìng)配建產(chǎn)權(quán)移交房處置實(shí)施方案，競(jìng)配建產(chǎn)權(quán)房同時(shí)存在兩種移交方式：一部分競(jìng)配建產(chǎn)權(quán)移交房首次登記在開(kāi)發(fā)企業(yè)名下，移交時(shí)企業(yè)以政府核定成本價(jià)格開(kāi)具銷售發(fā)票，按商品房買賣方式辦理相關(guān)手續(xù)，有關(guān)購(gòu)房款不經(jīng)開(kāi)發(fā)企業(yè)賬戶，直接存入市財(cái)政局指定賬戶；另一部分競(jìng)配建房項(xiàng)目，開(kāi)發(fā)企業(yè)將配建產(chǎn)權(quán)移交房產(chǎn)權(quán)首次登記到政府指定機(jī)構(gòu)名下，無(wú)須開(kāi)具發(fā)票。

在上述模式下，有關(guān)各方對(duì)競(jìng)配建產(chǎn)權(quán)移交房的稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題出現(xiàn)不同看法。

一個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，按照稅收法律法規(guī)規(guī)定，應(yīng)區(qū)分不同的移交房產(chǎn)權(quán)首次登記方式進(jìn)行稅務(wù)處理：首次登記在開(kāi)發(fā)企業(yè)名下的，視同企業(yè)向政府無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，按視同銷售不動(dòng)產(chǎn)征收稅款；首次登記到政府指定機(jī)構(gòu)名下的，則視同企業(yè)向政府無(wú)償提供建筑服務(wù)，按視同銷售服務(wù)征收稅款。

對(duì)此，多家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)表示，這兩種稅務(wù)處理方式都會(huì)虛增企業(yè)的銷售收入，導(dǎo)致企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)超出競(jìng)拍限價(jià)土地時(shí)的預(yù)期。

有一部分開(kāi)發(fā)企業(yè)則指出，配建產(chǎn)權(quán)移交房的產(chǎn)權(quán)屬政府所有，建成后須無(wú)償移交給政府部門，由政府用于安置房、人才房等公共事業(yè)，其性質(zhì)與配建移交學(xué)校、醫(yī)院等公共配套設(shè)施相同，都屬于為公共事業(yè)建造的公共設(shè)施，其稅務(wù)處理應(yīng)與公共配套設(shè)施的稅務(wù)處理一致，即有關(guān)建造成本應(yīng)予以扣除，同時(shí)不需要視同銷售計(jì)算應(yīng)稅收入。

還有開(kāi)發(fā)企業(yè)認(rèn)為，企業(yè)向政府無(wú)償配建移交產(chǎn)權(quán)房，與企業(yè)用本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶較為相似，都是為獲取土地而承擔(dān)的建設(shè)移交義務(wù)，可參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）文件的規(guī)定確認(rèn)其真實(shí)的土地成本，即房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

能不能從“有償”上尋求解決

為在符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的前提下，保證配建產(chǎn)權(quán)房順利移交，筆者認(rèn)為，可以通過(guò)將配建產(chǎn)權(quán)移交房確認(rèn)為企業(yè)獲取土地的成本，來(lái)解決配建產(chǎn)權(quán)移交房的涉稅爭(zhēng)議問(wèn)題。其中核心在于，明確“無(wú)償移交”是否需要按照視同銷售計(jì)算增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅等問(wèn)題，關(guān)鍵點(diǎn)在于明確無(wú)償移交配建產(chǎn)權(quán)房的“有償”屬性這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件的規(guī)定，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)視同銷售無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。該文件同時(shí)規(guī)定，“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。實(shí)務(wù)中，由于關(guān)于“有償”“無(wú)償”“其他經(jīng)濟(jì)利益”的概念并沒(méi)有明確的規(guī)定界定，對(duì)照適用還存在一定的困難。

不過(guò)，通過(guò)對(duì)比N市“限地價(jià)、限房?jī)r(jià)、競(jìng)產(chǎn)權(quán)移交房”模式實(shí)施前后的土地拍賣市場(chǎng)可以發(fā)現(xiàn)，競(jìng)配建項(xiàng)目的單位土地成交價(jià)格顯著低于周邊同類其他非競(jìng)配建項(xiàng)目。這表明，在“限地價(jià)、限房?jī)r(jià)、競(jìng)產(chǎn)權(quán)移交房”模式下，企業(yè)以配建一定面積的產(chǎn)權(quán)移交房作為代價(jià)，折抵了部分土地價(jià)款，從而減少了現(xiàn)金支付土地出讓金。筆者認(rèn)為，企業(yè)有關(guān)減少支付的金額屬于可確定的“其他經(jīng)濟(jì)利益”，與企業(yè)前期支付的土地出讓金共同構(gòu)成了企業(yè)受讓土地的真實(shí)成本。因此，企業(yè)形式上“無(wú)償”為政府建設(shè)并“無(wú)償”移交的配建產(chǎn)權(quán)房，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是“有償”的，稅務(wù)處理上理應(yīng)對(duì)移交配建產(chǎn)權(quán)房的具體金額予以合理確認(rèn)。具體可以從以下幾方面處理：

其一，明確“有償”屬性，應(yīng)視同銷售繳納增值稅。

明確配建產(chǎn)權(quán)移交房的“有償”屬性，確定配建產(chǎn)權(quán)移交房的價(jià)值并記入企業(yè)獲得土地的成本。交付形式上表現(xiàn)出的“無(wú)償移交”，符合增值稅法規(guī)有關(guān)視同銷售的規(guī)定，應(yīng)按視同銷售計(jì)算繳納增值稅。當(dāng)配建房產(chǎn)權(quán)首次登記辦理在企業(yè)名下，再變更登記至政府部門時(shí)，應(yīng)視同開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)；當(dāng)產(chǎn)權(quán)首次登記直接辦理至政府部門名下，則應(yīng)視同開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府無(wú)償提供建筑服務(wù)，該建筑服務(wù)是包括提供建筑勞務(wù)和外購(gòu)建筑材料的混合銷售行為。

產(chǎn)權(quán)首次登記方式雖有不同，但都應(yīng)將有關(guān)視同銷售收入確定為企業(yè)的土地成本，這樣才能從稅法層面理順企業(yè)有關(guān)“視同銷售”行為的價(jià)值鏈條。

其二，明確“有償”屬性，發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納土地增值稅。

我國(guó)物權(quán)法規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)的物權(quán)變更，以依法登記為生效要件?！锻恋卦鲋刀惽逅愎芾硪?guī)程》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，并按同期同類產(chǎn)品平均價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定其收入。

配建產(chǎn)權(quán)移交房，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)，即招拍掛的土地使用權(quán)，符合土地增值稅視同銷售的規(guī)定。這說(shuō)明企業(yè)實(shí)際為獲取土地使用權(quán)的支付成本，包括了土地出讓金和配建的產(chǎn)權(quán)移交房?jī)r(jià)值，這也證實(shí)了企業(yè)無(wú)償配建產(chǎn)權(quán)房的“有償”屬性。當(dāng)配建產(chǎn)權(quán)移交房的產(chǎn)權(quán)首次登記到開(kāi)發(fā)企業(yè)名下，再變更登記至政府指定機(jī)構(gòu)，即發(fā)生了不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)按視同銷售計(jì)算繳納土地增值稅。

其三，明確“有償”屬性，產(chǎn)權(quán)首次登記不在開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)須繳納土地增值稅。

當(dāng)產(chǎn)權(quán)首次登記直接辦理至政府部門名下的，開(kāi)發(fā)企業(yè)未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為，應(yīng)視同其向政府無(wú)償提供建筑服務(wù)，按規(guī)定要計(jì)算繳納增值稅。為建造產(chǎn)權(quán)移交房而發(fā)生的建安成本，屬于開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府無(wú)償提供建筑服務(wù)而承擔(dān)的成本，而不屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)對(duì)應(yīng)的成本。

根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的，不屬于土地增值稅的征稅范圍。因此，當(dāng)產(chǎn)權(quán)首次登記直接辦理至政府部門名下，對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為，不征收土地增值稅，其建安成本不能計(jì)入土地增值稅清算可扣除成本中。

其四，明確“有償”屬性，開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)取得合法有效票據(jù)。

我國(guó)從2021年7月開(kāi)始試點(diǎn)，國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入劃轉(zhuǎn)由稅務(wù)部門負(fù)責(zé)征收，這將使土地財(cái)政收入管理及非稅收入票據(jù)的管理更加規(guī)范，與房地產(chǎn)后續(xù)開(kāi)發(fā)的稅收管理形成征管閉環(huán)。

配建產(chǎn)權(quán)移交房的產(chǎn)權(quán)屬于政府所有，不論產(chǎn)權(quán)首次登記的方式或具體移交方式如何規(guī)定，開(kāi)發(fā)企業(yè)建成后均須無(wú)償移交給政府。因此筆者認(rèn)為，配建產(chǎn)權(quán)移交房是開(kāi)發(fā)企業(yè)為獲取土地使用權(quán)而必須支付的對(duì)價(jià)，是競(jìng)拍土地的主要成本之一，政府主管部門應(yīng)當(dāng)在土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)即向開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具與配建產(chǎn)權(quán)移交房等值的土地出讓金票據(jù)，開(kāi)發(fā)企業(yè)據(jù)此票據(jù)以土地成本入賬，按稅法規(guī)定予以稅前扣除。

筆者關(guān)于無(wú)償配建移交產(chǎn)權(quán)房“有償”屬性的觀點(diǎn)，在司法實(shí)踐中已有案例體現(xiàn)。在某公司訴某自然資源局行政協(xié)議履行一案中，原告要求，在無(wú)償移交安置房前，被告應(yīng)向原告開(kāi)具與安置房等值的土地出讓金發(fā)票。法院二審判決認(rèn)為，根據(jù)已查明事實(shí)，原告需無(wú)償移交的27000平方米安置房的價(jià)值折抵了部分土地價(jià)款，與土地出讓金6930萬(wàn)元共同構(gòu)成了案涉土地成本，具有折抵土地出讓金的性質(zhì)，故一審判決被上訴人應(yīng)以案涉土地拍賣之日該27000平方米安置房?jī)r(jià)值9798.3萬(wàn)元向上訴人開(kāi)具土地出讓金發(fā)票正確。

無(wú)償移交配建產(chǎn)權(quán)房的涉稅爭(zhēng)議，在當(dāng)前的房地產(chǎn)行業(yè)具有普遍性。綜上所述，解決這個(gè)問(wèn)題，需要承認(rèn)“無(wú)償配建、無(wú)償移交”的產(chǎn)權(quán)移交房，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是“有償”的屬性。建議有關(guān)部門將無(wú)償移交的競(jìng)配建房確認(rèn)為企業(yè)獲取限價(jià)土地的成本，并開(kāi)具合法有效的票據(jù)，讓企業(yè)據(jù)此票據(jù)以土地成本入賬，按稅法規(guī)定處理。