北京注冊會計師協(xié)會 專家提示[2019]第2號 北京注冊會計師協(xié)會利用境外組成部分注冊會計師工作的考慮

北京注冊會計師協(xié)會 北京注冊會計師協(xié)會利用境外組成部分注冊會計師工作的考慮
專家提示[2019]第2號

北京注冊會計師協(xié)會利用境外組成部分注冊會計師工作的考慮
  專家提示[2019]第2號
  全文有效
  2019.6.13
  在我國擴大對外開放的進程中，不少大型企業(yè)集團在境外通過新設(shè)、合資、收購等方式，逐步擁有了分部、分支機構(gòu)、子公司、合營公司和聯(lián)營公司等境外組成部分。隨著業(yè)務(wù)拓展的進一步深入，境外資產(chǎn)影響已愈加重大。據(jù)金融時報報道：2017年我國企業(yè)對外投資并購活躍，境外融資比例高。2017年全年，我國企業(yè)共實施完成并購項目341起，實際交易總額962億美元;其中直接投資212億美元，占22%，境外融資750億美元，占78%。擔(dān)任國內(nèi)企業(yè)集團審計的注冊會計師在執(zhí)行集團財務(wù)報表審計時，不可避免的需要與境外組成部分注冊會計師就相關(guān)事項進行充分溝通。由于境外組成部分注冊會計師遵守的審計準則和其他職業(yè)準則、審計環(huán)境、審計文化以及語言等方面的差異，實務(wù)中，集團項目組除嚴格按照《中國注冊會計師審計準則1401-集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》及其應(yīng)用指南、《中國注冊會計師審計準則問題解答第10號—集團財務(wù)報表審計》的規(guī)定，施行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛲?，還需要對上述相關(guān)差異對組成部分注冊會計師工作的影響予以特別考慮和風(fēng)險控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為形成集團財務(wù)報表審計意見的基礎(chǔ)。
  

  本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
  

  針對注冊會計師執(zhí)行含有境外組成部分企業(yè)集團審計業(yè)務(wù)，應(yīng)采取的特殊應(yīng)對和考慮，北京注協(xié)國際業(yè)務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會做出如下提示：
  

  一、 了解境外組成部分注冊會計師的相關(guān)考慮
  

  與境內(nèi)組成部分注冊會計師相比，境外組成部分注冊會計師由于所處國家或地區(qū)不同，遵守的法律法規(guī)或法律體系、職業(yè)監(jiān)管、懲戒和外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、教育和培訓(xùn)、行業(yè)協(xié)會等職業(yè)組織及其審計準則、語言和文化等各不相同，環(huán)境更為復(fù)雜。因此，集團項目組應(yīng)充分了解境外組成部分注冊會計師，評估其職業(yè)道德、勝任能力等事項，考慮是否利用境外組成部分注冊會計師工作。對境外組成部分注冊會計師的了解，主要基于以下方面：一是是否了解并遵守與集團審計相關(guān)的職業(yè)道德要求，特別是獨立性要求;二是是否具備專業(yè)勝任能力;三是是否處于積極的監(jiān)管環(huán)境;四是參與境外組成部分審計的注冊會計師的工作程度是否足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);五是評估對境外組成部分注冊會計師的上述事項是否存在重大疑慮，最終確定是否利用境外組成部分注冊會計師的相關(guān)工作。
  

  實務(wù)中，集團項目組需要通過更多的途徑對境外組成部分注冊會計師進行全面了解。例如，對于來自于同一網(wǎng)絡(luò)的成員所，評價質(zhì)量監(jiān)控系統(tǒng)的運行結(jié)果;訪問境外組成部分注冊會計師;通過境外組成部分所在國同一國際網(wǎng)絡(luò)的成員所了解;向境外組成部分注冊會計師所屬的職業(yè)團體、頒發(fā)執(zhí)業(yè)許可的機構(gòu)或其他第三方進行函證等方式，來評估其職業(yè)道德、勝任能力等事項。一旦境外組成部分注冊會計師不符合集團審計的相關(guān)獨立性要求，或集團項目組對境外組成部分注冊會計師的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力等存在重大疑慮，集團項目組則不應(yīng)再利用現(xiàn)任境外組成部分注冊會計師的工作，而應(yīng)要求重新聘用合格的境外注冊會計師來開展工作，或者由集團項目組親自就境外組成部分財務(wù)信息實施審計程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
  

  二、 評估境外組成部分注冊會計師職業(yè)道德要求的考慮
  

  集團項目組應(yīng)評估境外組成部分注冊會計師了解并遵守與集團審計相關(guān)的職業(yè)道德情況，實務(wù)中，集團項目組通常要求境外組成部分注冊會計師按照國際通行的道德守則執(zhí)行，如果是按照當(dāng)?shù)氐穆殬I(yè)道德守則執(zhí)行需指出與國際審計職業(yè)道德守則的差異，以便集團項目組為合并報表審計之目的而做評估，判斷是否需要執(zhí)行特定程序，以獲取對境外組成部分注冊會計師的職業(yè)道德不存在重大疑慮的結(jié)論。評估需了解的相關(guān)信息包括但不限于以下方面：
  

  1.事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所在國際網(wǎng)絡(luò)中的會員身份、事務(wù)所的聲譽、事務(wù)所在專業(yè)組織中的會員身份;
  

  2.事務(wù)所對特定項目的經(jīng)濟依賴度;
  

  3.事務(wù)所實施的質(zhì)量控制與監(jiān)控政策與程序、事務(wù)所是否維持與國際質(zhì)量控制準則1(ISQC 1)或等同國際準則一致的質(zhì)量控制系統(tǒng)，包括關(guān)于遵守職業(yè)道德要求、職業(yè)準則和適用法律和監(jiān)管要求的成文政策與程序;
  

  4.事務(wù)所是否了解并將遵守與集團審計相關(guān)的職業(yè)道德要求，組成部分注冊會計師了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集團審計中承擔(dān)的責(zé)任。
  

  三、 評估境外組成部分注冊會計師專業(yè)勝任能力的考慮
  

  集團項目組對境外組成部分注冊會計師的專業(yè)勝任能力的了解可能包括：境外組成部分注冊會計師是否對適用于集團審計的審計準則和其他職業(yè)準則有充分的了解，以足以履行其在集團審計中的責(zé)任;境外組成部分注冊會計師是否擁有對特定組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作所必需的相關(guān)行業(yè)服務(wù)經(jīng)驗;境外組成部分注冊會計師是否對適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)有充分的了解，以足以履行其在集團審計中的責(zé)任;對于一些特殊目的的集團審計(如IPO、重大資產(chǎn)重組審計)，境外組成部分注冊會計師是否充分理解應(yīng)執(zhí)行的審計程序并實施工作，以滿足集團項目組發(fā)表審計意見的需求等。
  

  (一)審計準則的差異分析。實務(wù)中，對于境外組成部分一般要求注冊會計師按照國際審計準則實施審計工作。如果注冊會計師按照境外組成部分所在國法律法規(guī)要求執(zhí)行的是非國際審計準則，集團項目組應(yīng)要求境外組成部分注冊會計師充分披露所采用的執(zhí)業(yè)準則與國際審計準則之間的差異，并評估差異的影響，考慮是否需要執(zhí)行特定程序;對于中國審計準則與國際審計準則差異，應(yīng)評估差異的影響，考慮是否需要追加執(zhí)行特定程序。
  

  (二)相關(guān)行業(yè)服務(wù)經(jīng)驗的要求。對于境外組成部分注冊會計師，通常要求其配備擁有相關(guān)行業(yè)服務(wù)經(jīng)驗的項目組成員，以滿足專業(yè)勝任能力的要求。
  

  (三)財務(wù)報表編制基礎(chǔ)的要求。對于境外組成部分的財務(wù)報表，通常要求按照中國會計準則編制。而境外組成部分注冊會計師，可能不具備對按照中國會計準則編制的財務(wù)報告發(fā)表審計意見的專業(yè)勝任能力。因此，通常首先要求境外組成部分注冊會計師對境外組成部分按照國際財務(wù)報告準則編制的財務(wù)報告發(fā)表審計意見;其次，考慮中國會計準則與國際財務(wù)報告準則差異對境外組成部分財務(wù)報表的影響，如會計年度截止日差異等，指導(dǎo)組成部分會計師對差異進行審計，以確保境外組成部分財務(wù)報表符合中國企業(yè)會計準則。
  

  (四)特殊目的集團審計的要求。對于特殊目的的集團審計，由于國內(nèi)相關(guān)審批、監(jiān)管機構(gòu)的特殊要求，通常由集團項目組聯(lián)合境外組成部分注冊會計師開展工作，由境外組成部分注冊會計師實施在其專業(yè)勝任能力范圍內(nèi)的工作，由集團項目組來對境外組成部分實施特定程序，以獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
  

  四、 確定境外組成部分注冊會計師工作類型的考慮
  

  集團審計過程中，根據(jù)境外組成部分是否在合并財務(wù)報表上對集團具有財務(wù)重大性，考慮境外組成部分的重要程度、識別的特別風(fēng)險等因素，擔(dān)任集團審計的注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮境外組成部分注冊會計師執(zhí)行的工作類型是否恰當(dāng)。一般情況下，境外組成部分注冊會計師執(zhí)行的工作有以下三種情形：
  

  (一)對于財務(wù)上對集團具有重大性的境外組部分，境外組成部分注冊會計師應(yīng)對該組成部分財務(wù)信息實施審計。
  

  (二)對于因特定性質(zhì)或者情況，可能存在導(dǎo)致集團財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的特別風(fēng)險的重要境外組成部分，境外組成部分注冊會計師應(yīng)對該組成部分財務(wù)信息實施審計，或者針對與可能導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險相關(guān)的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計，或者針對可能導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險實施特定的審計程序，或者上述三項工作的任意組合。
  

  (三)對于不重要的境外組成部分，擔(dān)任集團審計的注冊會計師除在集團層面實施審計程序之外，可以考慮由境外組成部分注冊會計師對特定財務(wù)信息實施審計、審閱或者特定程序。
  

  五、 集團項目組與境外組成部分注冊會計師的溝通
  

  集團審計過程中，對于存在利用境外組成部分注冊會計師工作的，集團項目組應(yīng)配備具備與境外組成部分注冊會計師溝通能力的項目組成員。實務(wù)中，具備專業(yè)勝任能力的項目組成員應(yīng)具備熟悉英語或特定語言，精通國際審計準則、國際財務(wù)報告準則，并負責(zé)與境外組成部分注冊會計師的溝通。同時，集團項目組應(yīng)編制用于指導(dǎo)境外組成部分注冊會計師的英文版集團項目組指令函，做好與境外組成部分注冊會計師的溝通，保證集團審計的完成。
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