印度貨物勞務(wù)稅電子發(fā)票的實施及啟示

印度貨物勞務(wù)稅電子發(fā)票的實施及啟示

孫紅梅（國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所）

徐鴻（國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局）

印度自2017年7月1日實施貨物勞務(wù)稅（GST）改革以來，間接稅稅制逐漸向統(tǒng)一、規(guī)范和完善的目標(biāo)靠近。在幾經(jīng)推遲后，印度于2020年10月1日正式推行GST電子發(fā)票，向完善GST改革邁出重要一步。本文擬通過梳理分析印度GST電子發(fā)票的背景、現(xiàn)狀、前景及挑戰(zhàn)等情況，為我國深化稅收征管改革及相關(guān)工作提供借鑒。

一、背景

　　印度推行GST電子發(fā)票的背景主要有兩個方面：

　　一是稅制設(shè)計的需要。印度2017年頒布的《貨物勞務(wù)稅細(xì)則》第48(4)條規(guī)定，所有企業(yè)對企業(yè)（B2B）交易須開具電子發(fā)票。2019年9月20日，印度GST委員會第37次會議建議分階段在GST中引入電子發(fā)票，計劃實施時間為2020年4月1日。為推廣電子發(fā)票的概念并為正式實施做準(zhǔn)備，印度政府規(guī)定，從2020年1月起，年流轉(zhuǎn)額超過50億盧比（10盧比約合1元人民幣）的納稅人可以自愿生成和使用電子發(fā)票。此后由于征納雙方在電子發(fā)票的宣傳培訓(xùn)、軟硬件配置等方面準(zhǔn)備都不充分，加之受新型冠狀病毒肺炎疫情的嚴(yán)重影響，電子發(fā)票的正式實施日期推遲至2020年10月1日。

　　二是完善稅收征管的需要。由于印度沒有GST專用發(fā)票，按照稅法規(guī)定，所有符合稅法規(guī)定項目的付款憑證都構(gòu)成GST合規(guī)發(fā)票（GST compliant invoices）。盡管GST合規(guī)發(fā)票的開具和使用具有簡便、靈活、高效、成本低等優(yōu)勢，但由于發(fā)票形式的多樣性，特別是合規(guī)發(fā)票并非GST進(jìn)項稅抵扣的唯一憑證，在客觀上留下了偷逃稅隱患。事實上，印度GST假發(fā)票和進(jìn)項稅抵扣騙稅案件頻頻發(fā)生。2020年10月，印度發(fā)生一起GST假發(fā)票交易案，非法使用的進(jìn)項稅額抵扣超過5億盧比。據(jù)統(tǒng)計，2018/2019財年，印度共破獲1620宗假發(fā)票案件、逮捕154人，涉及騙取GST進(jìn)項稅額抵扣1125.1億盧比。在2019/2020財年，僅2019年4月至7月，就破獲535宗假發(fā)票案、逮捕40余人，涉及騙取進(jìn)項稅額抵扣達(dá)256.5億盧比。為堵塞漏洞、完善GST征管，印度迫切需要實施電子發(fā)票制度。

二、印度GST電子發(fā)票工作流程

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　　GST電子發(fā)票是指納稅人為提供貨物和勞務(wù)，按稅法規(guī)定模板生成，經(jīng)政府的發(fā)票登記門戶網(wǎng)站（IRP）驗證簽名和編號后開具的附有二維碼的數(shù)字發(fā)票。一切未經(jīng)IRP驗證和數(shù)字簽名并生成發(fā)票參考號碼（IRN）的電子發(fā)票，均不能視為有效的電子發(fā)票，無法作為進(jìn)項稅抵扣的合法憑證。GST電子發(fā)票具有規(guī)定的模板樣式和數(shù)據(jù)格式，設(shè)有必填項和選填項。發(fā)票沒有分類，只有一種，適用于所有相關(guān)的納稅人和交易活動。

　　IRN也可以由納稅人在自己使用的財務(wù)系統(tǒng)軟件中生成，但該軟件須經(jīng)稅務(wù)局授權(quán)的軟件提供商按照企業(yè)情況和GST相關(guān)要求進(jìn)行修改和定制。納稅人須將自行生成的IRN連同電子發(fā)票提交到發(fā)票登記門戶網(wǎng)站進(jìn)行驗證、獲取數(shù)字簽名，并附加二維碼后方能生效。印度電子和信息技術(shù)部下屬的國家信息中心（NIC）負(fù)責(zé)發(fā)票登記門戶網(wǎng)站的具體管理和運作。

　　（二）適用范圍
　　在2017/2018財年至2019/2020財年期間，流轉(zhuǎn)額超過50億盧比的企業(yè)須就B2B交易開具電子發(fā)票。經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的實體、保險、銀行、非銀行金融機構(gòu)、貨物公路運輸機構(gòu)、客運服務(wù)、電影院門票不需開具電子發(fā)票。電子發(fā)票也將適用于企業(yè)對政府（B2G）提供貨物和服務(wù)的交易。目前，暫不適用企業(yè)對終端消費者（B2C）的交易。

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　　首先，供應(yīng)商在自己的會計系統(tǒng)或第三方軟件中按照標(biāo)準(zhǔn)電子發(fā)票模式（INV-01）生成JavaScript Object Notation（JSON）數(shù)據(jù)格式的電子發(fā)票，并將其上傳到IRP上，IRP根據(jù)供應(yīng)商的GST識別號、文件類型、發(fā)票編號和年度生成發(fā)票參考號碼（64位哈希值），該參考號碼是該納稅人在整個財政年度中每份電子發(fā)票的唯一標(biāo)識。其后，IRP將此發(fā)票參考號碼推送給GST系統(tǒng)進(jìn)行檢查、確認(rèn)無誤（如檢查是否重號）后，IRP將在發(fā)票上添加數(shù)字簽名和二維碼。二維碼包含賣方和買方的GST識別號、發(fā)票號、發(fā)票日期、商品價值和稅額等信息。隨后，IRP將帶有IRN和二維碼的JSON文件格式的電子發(fā)票返回給供應(yīng)商。同時，IRP將已簽名和認(rèn)證的電子發(fā)票數(shù)據(jù)及IRN分享給GST系統(tǒng)和電子通行單系統(tǒng)，GST系統(tǒng)將發(fā)票相關(guān)數(shù)據(jù)自動填入賣方的銷項申報表（GSTR-1）和買方的進(jìn)項申報表（GSTR-2A），并進(jìn)行更新。電子通行單系統(tǒng)根據(jù)發(fā)票登記門戶網(wǎng)站推送的電子發(fā)票數(shù)據(jù)，生成所需的電子通行單。電子發(fā)票經(jīng)過上述生成、上報、登記和確認(rèn)等一系列程序，完成數(shù)據(jù)的驗證和共享，具體流程見圖1。

　

三、印度GST電子發(fā)票的特點和作用

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　　1.標(biāo)準(zhǔn)化。首先，電子發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)格式由貨物勞務(wù)稅網(wǎng)絡(luò)（Goods and Service Network，GSTN）和印度注冊會計師協(xié)會（ICAI）共同進(jìn)行設(shè)計，格式基于泛歐公共采購在線（PEPPOL）和通用商務(wù)語言（UBL）標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合印度商業(yè)慣例和法律要求進(jìn)行定制。其次，明確電子發(fā)票的文檔為JSON格式文件（一種輕量級數(shù)據(jù)交換格式）。電子發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)化確保任何會計軟件生成的電子發(fā)票能夠被另一個會計軟件正確識別和讀取。標(biāo)準(zhǔn)化發(fā)票的“機器可讀性”和“可互操作性”，也確保了向發(fā)票登記門戶網(wǎng)站提交發(fā)票數(shù)據(jù)的一致性。這些數(shù)據(jù)可由Oracle、Tally、SAP等不同系統(tǒng)作進(jìn)一步處理，以拓展數(shù)據(jù)應(yīng)用領(lǐng)域。此外，標(biāo)準(zhǔn)化的電子發(fā)票能夠讓納稅人通過網(wǎng)站、應(yīng)用程序接口（API）、短信服務(wù)（SMS）、移動應(yīng)用程序、離線工具等方式訪問發(fā)票登記門戶網(wǎng)站，從而增加注冊電子發(fā)票的便利性。

　　2.唯一性。供應(yīng)商將發(fā)票數(shù)據(jù)上傳到發(fā)票登記門戶網(wǎng)站，系統(tǒng)進(jìn)行驗證后使用IRP的私鑰對其進(jìn)行數(shù)字簽名，然后再生成唯一的發(fā)票參考號碼。數(shù)字簽名和發(fā)票參考號碼的唯一性，一方面為發(fā)票防偽提供了保障；另一方面為進(jìn)項稅抵扣提供了關(guān)鍵性的合規(guī)憑據(jù)，理論上可有效防止和減少偷逃稅行為的發(fā)生。

　　3.便利性。發(fā)票登記門戶網(wǎng)站生成的二維碼包含電子發(fā)票參考號碼、數(shù)字簽名及一些重要參數(shù)和有關(guān)發(fā)票的特定信息。納稅人可以通過二維碼在GST系統(tǒng)中查驗發(fā)票相關(guān)信息，并驗證其正確性和真實性。政府部門通過掃描二維碼，可使用移動設(shè)備檢查發(fā)票，方便跟蹤貨物移動情況，并在貨物運輸過程中核實發(fā)票中的相關(guān)信息。

　　4.實時性。目前，電子發(fā)票信息在IRP中只保存24小時。為提高速度和效率，IRP的設(shè)計理念是精簡、高效，僅提供發(fā)票登記驗證簽名、生成IRN和二維碼服務(wù)。實時性帶來的限制是如需修改或取消電子發(fā)票，須在發(fā)票開具后24小時內(nèi)完成。實時性的優(yōu)點是由于增加了發(fā)票修改難度，客觀上有助于提高電子發(fā)票的出票率和穩(wěn)定性。

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　　印度推行GST電子發(fā)票系統(tǒng)是繼續(xù)推進(jìn)GST改革的一項突破性舉措，不僅有助于提高納稅人的稅收遵從度，而且將徹底改變企業(yè)之間的互動方式，對提高商貿(mào)便利性具有里程碑式的意義。相對于傳統(tǒng)發(fā)票，GST電子發(fā)票能夠發(fā)揮以下作用：一是一次性記錄和報告所有GST申報所需的發(fā)票明細(xì)信息，避免重復(fù)錄入和報告可能產(chǎn)生的差錯；二是自動申報流程可將所需的信息自動填入各種GST申報表，包括創(chuàng)建電子通行單；三是標(biāo)準(zhǔn)發(fā)票系統(tǒng)和統(tǒng)一的數(shù)據(jù)格式可適用于多種應(yīng)用軟件，交易雙方可以便捷地交換和查詢電子發(fā)票數(shù)據(jù)；四是對賬時最大程度避免發(fā)票和GST申報表不匹配問題；五是供應(yīng)商實時的發(fā)票輸入將有利于接收方更快地收到和處理進(jìn)項稅信息，使進(jìn)項稅抵扣更便捷、更準(zhǔn)確；六是實時輸入發(fā)票數(shù)據(jù)可避免數(shù)據(jù)被輕易更改，便于實時追蹤供應(yīng)商開具的發(fā)票，減少偷逃稅發(fā)生；七是發(fā)票驗證、數(shù)字簽名及發(fā)票參考號碼的唯一性，使GST發(fā)票無法偽造。

　　總之，電子發(fā)票帶來的高度標(biāo)準(zhǔn)化和互操作性、自動將發(fā)票明細(xì)填入GST申報表、自動生成電子通行單等優(yōu)勢，有助于企業(yè)降低稅收遵從成本、減少交易爭議、改善付款周期，從而提高整體業(yè)務(wù)效益。對稅務(wù)局而言，通過啟用電子發(fā)票，可以更方便地追蹤和監(jiān)控涉稅交易，也有望更有效地防范和遏制GST相關(guān)偷逃稅。

　

四、印度GST電子發(fā)票的現(xiàn)狀、前景及挑戰(zhàn)

　　（一）運行現(xiàn)狀
　　從2020年10月1日起，印度對年流轉(zhuǎn)額超過50億盧比的B2B交易實施GST電子發(fā)票以來，GST電子發(fā)票系統(tǒng)運行穩(wěn)定，沒有發(fā)生服務(wù)器宕機和網(wǎng)絡(luò)故障等現(xiàn)象。根據(jù)印度電子和信息技術(shù)部統(tǒng)計，電子發(fā)票推行首月，有27400名納稅人在發(fā)票登記門戶網(wǎng)站上生成超過4950萬張電子發(fā)票。從2020年10月1日單日生成84萬張電子發(fā)票開始，使用量逐漸上升，到2020年10月31日單日生成的電子發(fā)票多達(dá)350萬張。除電子發(fā)票外，10月份還產(chǎn)生了6410萬張電子通行單，創(chuàng)下電子通行單系統(tǒng)實行兩年半以來的最高紀(jì)錄。統(tǒng)計數(shù)據(jù)還顯示，約有15%的納稅人使用離線工具生成IRN，其余85%的納稅人通過稅務(wù)部門認(rèn)定的應(yīng)用程序生成IRN。

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　　印度ClearTax創(chuàng)始人兼首席執(zhí)行官Archit Gupta認(rèn)為，GST電子發(fā)票是印度商界的終極游戲規(guī)則改變者。電子發(fā)票實現(xiàn)了供應(yīng)商和客戶之間交易的信息共享和運作協(xié)調(diào)，從而促進(jìn)了供應(yīng)鏈的有效管理。電子發(fā)票從生成加密到發(fā)送和自動填報納稅申報表數(shù)據(jù)，整個過程動態(tài)、快速、無縫對接，實現(xiàn)了高效率、高透明度和高效益。從業(yè)務(wù)角度看，電子發(fā)票使庫存管理、供應(yīng)商管理、應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款及售后服務(wù)等關(guān)鍵業(yè)務(wù)功能更加順暢。數(shù)據(jù)的實時可用性可以讓人們在指尖上驗證事實和數(shù)字，提供了前所未有的便利。政府可以更容易地將直接稅和間接稅數(shù)據(jù)聯(lián)系起來，大大抑制和壓縮了虛假報稅的空間。

　?。ㄈ┌l(fā)展前景
　　電子發(fā)票是全球許多國家為規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動參與者之間信息流轉(zhuǎn)而引入的一個創(chuàng)新概念，同時也是各國稅務(wù)部門完善稅制和征管所重點關(guān)注的領(lǐng)域。近年來，隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展、互聯(lián)網(wǎng)的普及以及計算機系統(tǒng)的廣泛運用，電子發(fā)票的應(yīng)用領(lǐng)域正在迅速拓展。目前，全世界大約有112個國家擬采用或已經(jīng)采用標(biāo)準(zhǔn)化電子發(fā)票，其中有60多個國家正在采用電子發(fā)票系統(tǒng)。智利于2003年推行電子發(fā)票，成為世界上最早推行電子發(fā)票的國家之一，緊跟其后的國家有韓國、新加坡、墨西哥、挪威、瑞典、土耳其、美國、澳大利亞、新西蘭、加拿大、意大利、丹麥和秘魯?shù)取，F(xiàn)在，印度也加入推行電子發(fā)票國家的行列。在歐盟，通過實施歐盟增值稅指令改革，以推動這一領(lǐng)域快速發(fā)展。圍繞電子發(fā)票真實性、完整性和可讀性原則，歐盟在公共采購（企業(yè)對政府）方面取得很大進(jìn)展，2020年協(xié)調(diào)大部分成員國完成了電子發(fā)票條例的實施工作。電子發(fā)票系統(tǒng)可以簡化納稅人向政府提交的合規(guī)報告，發(fā)票實時報告和跟蹤可幫助政府控制偷逃稅行為，并有助于實現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的最終目標(biāo)。因此，電子發(fā)票的普及應(yīng)用及將其作為稅收征管體系的一個組成部分，已是大勢所趨。

　　為實現(xiàn)全國所有發(fā)票標(biāo)準(zhǔn)化，消除近3年來在進(jìn)項稅抵扣方面發(fā)生的GST欺詐，印度政府決定分步加快實施電子發(fā)票改革。GSTN首席執(zhí)行官表示，電子發(fā)票應(yīng)分階段在所有行業(yè)實施，并逐步取消或降低50億盧比的實施門檻，還要逐漸將適用范圍延伸至B2C交易。根據(jù)印度政府規(guī)劃，預(yù)計在2年～3年內(nèi)將電子發(fā)票系統(tǒng)覆蓋全部領(lǐng)域。印度政府決定在2020年10月至2021年1月期間分階段推出新的GST申報系統(tǒng)。中央間接稅和海關(guān)委員會（Central Board of Indirect Taxes & Customs，CBIC）首席專員Yogendra Garg表示，2019/2020財年是提高納稅人納稅遵從度的鞏固年，稅務(wù)部門的目標(biāo)是改進(jìn)現(xiàn)有申報制度，提高應(yīng)繳稅額的確定性。2021年即GST實施第4年時，稅務(wù)部門的愿景是大幅減輕納稅人稅收遵從負(fù)擔(dān)，而電子發(fā)票將有助于實現(xiàn)這一目標(biāo)。目前，印度國家信息中心已發(fā)布通用應(yīng)用程序接口規(guī)范，以后還將發(fā)布6種不同的應(yīng)用程序接口規(guī)范。此外，除了現(xiàn)有的發(fā)票登記門戶接口，還將陸續(xù)推出9個接口，以滿足電子發(fā)票后續(xù)擴(kuò)圍的需要。

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　　首先，電子發(fā)票系統(tǒng)對納稅人的軟件合規(guī)性有較高要求。按照印度《貨物勞務(wù)稅細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)必須將其資源規(guī)劃系統(tǒng)（ERP）與發(fā)票登記門戶網(wǎng)站/GST設(shè)備提供商/應(yīng)用服務(wù)商（ASP）的系統(tǒng)進(jìn)行整合或集成，以保證發(fā)票數(shù)據(jù)能夠順利流向IRP，電子發(fā)票能夠順利傳送至企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)。因此，使用國產(chǎn)ERP的企業(yè)面臨應(yīng)用程序接口集成的挑戰(zhàn)。此外，軟件的調(diào)整和磨合需要花費財力和時間，增加了納稅人遵從成本。

　　其次，電子發(fā)票的順利應(yīng)用有待考驗。由于印度GST電子發(fā)票的適用門檻不斷降低，從年流轉(zhuǎn)額超過50億盧比（2020年10月1日）逐步降低至10億盧比（2021年1月1日），再降低至現(xiàn)在的5億盧比（2021年4月1日），使得使用電子發(fā)票的納稅人數(shù)量短期內(nèi)大幅提升。在開票企業(yè)數(shù)量短時間內(nèi)呈幾何式增長的情況下，電子發(fā)票的推行是否順利及能否及時解決電子發(fā)票使用過程中出現(xiàn)的各種問題還有待觀察。

　　再次，此次電子發(fā)票改革未覆蓋B2C交易。與B2B交易相比，B2C交易數(shù)量更多，而且不涉及進(jìn)項稅額抵扣，騙稅案件的發(fā)生率也很高。因此，電子發(fā)票系統(tǒng)應(yīng)覆蓋這一領(lǐng)域，允許客戶舉報假發(fā)票，以避免偷逃稅行為的發(fā)生。

　　最后，電子發(fā)票系統(tǒng)剛開始運行不久，許多問題仍有待解決。如確定B2G的供應(yīng)商范圍，實行簡易征收的納稅人的適用問題，實施逆向征稅機制的劃分問題，等等。

　

五、啟示與借鑒

　　筆者認(rèn)為，印度實施GST電子發(fā)票的經(jīng)驗可以帶來以下幾點啟示和借鑒：

　　第一，發(fā)票信息管理由專業(yè)管理升級為統(tǒng)籌管理。印度國家信息中心負(fù)責(zé)電子發(fā)票的登記、驗證、數(shù)字簽名和生成發(fā)票參考號碼等工作。而稅務(wù)部門只負(fù)責(zé)查驗、接收電子發(fā)票和生成納稅申報表相關(guān)數(shù)據(jù)。從信息統(tǒng)籌和歸口管理的角度，印度將電子發(fā)票納入政府統(tǒng)一管理，摒棄了“誰使用誰管理”的傳統(tǒng)做法。政府統(tǒng)籌信息管理，將部門之間的信息共享設(shè)計為政府、社會、納稅人之間的信息分享，為規(guī)范數(shù)據(jù)管理和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化健康發(fā)展創(chuàng)造了良好條件。

　　第二，電子發(fā)票成為打擊偽造發(fā)票、偷逃稅行為的銳利武器。對納稅人來說，電子發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)化、唯一性和便利性降低了開票的難度，使電子發(fā)票更易于使用和推行。發(fā)票系統(tǒng)可以分別自動預(yù)填供貨、購貨雙方納稅申報表中的銷售額和銷項、進(jìn)項稅額的功能，大大提高辦稅的準(zhǔn)確性和效率。對稅務(wù)部門來說，自動填入申報表功能，建立起交易雙方勾稽關(guān)聯(lián)關(guān)系，為防止虛假交易、有效遏制GST進(jìn)項稅抵扣偷逃稅提供了堅實保障。

　　第三，“信息管稅”和“以票管稅”高度融合是發(fā)票管理新態(tài)勢。在印度GST稅制改革過程中，起初任何法定支付憑證都可以作為GST進(jìn)項稅抵扣依據(jù)，后來發(fā)展到實施具有專用發(fā)票屬性的電子發(fā)票，是從“信息管稅”向“以票管稅”的回歸和融合。這既符合GST稅制改革的要求，也是稅收征管的需要。我國目前正在推行增值稅發(fā)票電子化，同樣契合了全球應(yīng)用電子發(fā)票的發(fā)展趨勢，在推進(jìn)征管改革的理念和做法上都做到了與時俱進(jìn)。

　　通過跟蹤考察印度電子發(fā)票的實施情況，筆者認(rèn)為，我國可以借鑒國外電子發(fā)票的一些先進(jìn)做法。首先，在電子發(fā)票管理和數(shù)據(jù)信息共享方面，注重頂層設(shè)計、立足更高站位，從制度上摒棄政府部門間信息割據(jù)和碎片化現(xiàn)象。目前，我國政府部門信息孤島現(xiàn)象有待改善。如在省級層面，稅務(wù)部門無法從商務(wù)部門或銀行機構(gòu)完整地獲取企業(yè)投資經(jīng)營的相關(guān)信息。雖然省級政府積極主導(dǎo)和推行信息共享機制，但收效甚微。應(yīng)當(dāng)跳出條塊管理思維，由我國國家信息部門主導(dǎo)和參與信息管理，實現(xiàn)政府、稅務(wù)部門和納稅人三方信息資源共享。其次，在我國推行增值稅專用發(fā)票電子化的過程中，增值稅專用發(fā)票使用和管理流程仍維持不變，需要經(jīng)過單獨的開票系統(tǒng)完成，專票虛開問題并未得到制度性解決。目前，我國增值稅發(fā)票電子化已實現(xiàn)“一表集成”功能，可以自動收集和填寫發(fā)票數(shù)據(jù)，電子發(fā)票防偽技術(shù)的運用也很成熟到位，今后需在防止發(fā)票虛開方面進(jìn)一步完善。如通過實行開票人生物識別身份認(rèn)證和個人信用機制等措施，提高開票人違法成本，遏制發(fā)票虛開。第三，按照目前設(shè)計，我國增值稅專用發(fā)票實現(xiàn)電子化后，在發(fā)票核發(fā)、傳送和領(lǐng)用等環(huán)節(jié)，仍需要專用設(shè)備進(jìn)行處理以確保發(fā)票安全，在一定程度上增加了納稅人遵從成本。筆者建議，對我國電子發(fā)票流程設(shè)計進(jìn)行優(yōu)化，提高電子發(fā)票使用過程中相關(guān)外圍設(shè)備的通用性，進(jìn)一步降低納稅人遵從成本。

　　（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第6期）