固定資產(chǎn)暫估入賬的財(cái)稅處理探討

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)按估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

　　國(guó)稅函[2010]79號(hào)第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

　　分析一、估值依據(jù)不同

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，有固定資產(chǎn)初始計(jì)量的規(guī)定，并沒(méi)有明確具體的估值方式;

　　稅收上，要求暫按合同金額，稅收上估值可能小于會(huì)計(jì)估值。比如，資本化的利息，就不會(huì)包含在合同金額中。

　　分析二、暫估入賬前提不同

　　會(huì)計(jì)暫估前提，是已達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未竣工決算的;

　　稅收上暫估前提，投入使用后，工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的。

　　1、會(huì)計(jì)上對(duì)未投入使用的，可暫估入賬;稅收上必須是實(shí)際投入使用之后。

　　2、“工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的”，這個(gè)表述比較難以執(zhí)行。是必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：工程款項(xiàng)尚未結(jié)清+未取得全額發(fā)票?

　　如果款項(xiàng)已結(jié)清，但未能及時(shí)取得全額發(fā)票的，暫估入賬的對(duì)應(yīng)折舊，不得稅前扣除?

　　3、為何表述為“工程款項(xiàng)”?直接外購(gòu)不需安裝的固定資產(chǎn)，不是工程款項(xiàng)，就不得對(duì)暫估入賬的對(duì)應(yīng)折舊稅前扣除了?

　　分析三、已計(jì)提折舊是否調(diào)整不同

　　對(duì)于暫估的入賬價(jià)值或計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)和稅收上都可予以調(diào)整。

　　對(duì)于已計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)上明確不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額，

　　稅收上并沒(méi)有明確。

　　前期有相關(guān)稅局的文件或答復(fù)，無(wú)法考證其是否仍在實(shí)務(wù)中執(zhí)行，只是作為參考思路。

　　青島市國(guó)家稅務(wù)局公告2011年1號(hào)規(guī)定，未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)投入使用后可以按照合同金額暫估并計(jì)提折舊，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票，如果發(fā)票金額與合同金額不一致的且跨年度的，應(yīng)在發(fā)票取得當(dāng)年按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。對(duì)超過(guò)12個(gè)月仍未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)，不得繼續(xù)計(jì)提折舊，已經(jīng)計(jì)提的折舊額應(yīng)當(dāng)在12個(gè)月期滿的當(dāng)年度全額進(jìn)行納稅調(diào)增。

　　這份文件解決兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票，但跨年度且與合同金額不一致的，不調(diào)整已稅前扣除折舊;超12個(gè)月仍未取得發(fā)票，12個(gè)月期滿的當(dāng)年度調(diào)增。

　　兩種情形均不追溯調(diào)整!這是兩個(gè)核心問(wèn)題，但也并不符合所得稅法的相關(guān)精神，且有調(diào)節(jié)應(yīng)稅所得額的空間?？上?guó)稅函〔2010〕79號(hào)只字未提，非常粗糙。

　　北京市西城區(qū)國(guó)家稅務(wù)局金融企業(yè)2010年企業(yè)所得稅匯算清繳資料曾明確：企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票的，可以調(diào)整投入使用固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，其以前年度按暫估價(jià)計(jì)提的折舊也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整;對(duì)于固定資產(chǎn)投入使用12個(gè)月后取得發(fā)票的，調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，但不需要調(diào)整原已計(jì)算扣除的折舊額，其以后年度的折舊按調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)減已提取折舊額后的資產(chǎn)凈值計(jì)算。

　　分析四、適用5年追補(bǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)及折舊應(yīng)一并追溯

　　國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)第六條規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按稅收規(guī)定應(yīng)在稅前扣除而未扣除或少扣除的，做出說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。

　　國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)第十七條規(guī)定，除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過(guò)五年。

　　值得思考的是，適用5年追溯的，其原暫估的計(jì)稅基礎(chǔ)和稅前扣除的折舊應(yīng)一并追溯調(diào)整。