《稅務(wù)研究》2019年第12期 “互聯(lián)網(wǎng)+”時代知識提供者收入的個人所得稅征管

“互聯(lián)網(wǎng)+”時代知識提供者收入的個人所得稅征管

韓 莉 楊惺鍇

中國社會科學(xué)院大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院

中國社會科學(xué)院研究生院

“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，作為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用和傳統(tǒng)咨詢傳播產(chǎn)業(yè)的融合體，知識付費行業(yè)發(fā)展成為具有強大生命力的新興產(chǎn)業(yè)，極大地拓寬了人們獲得知識的渠道，滿足了人民群眾的精神文化需求。面對知識提供者收入多元化的現(xiàn)實，個人收入的劃分需要遵循什么標準、知識提供者如何繳納個人所得稅、應(yīng)該繳納多少個人所得稅、如何控制稅源的流失等問題，引起了社會各界的廣泛關(guān)注與思考。

一知識付費行業(yè)的產(chǎn)生與結(jié)構(gòu)

（一）知識付費行業(yè)的產(chǎn)生

從供給層面看，互聯(lián)網(wǎng)誕生至今，知識共享就一直存在，在互聯(lián)網(wǎng)上通過回答問題、寫文章等形式輸出自己的知識和觀點成為一種新業(yè)態(tài)。從需求層面看，經(jīng)濟的快速發(fā)展必然帶動消費的升級，人們也越來越注重精神層面上的追求，對優(yōu)質(zhì)內(nèi)容付費的認可度和付費意愿隨之提升，因此催生了大量的知識付費平臺。2016年被稱為“知識付費元年”，作為“互聯(lián)網(wǎng)+”的產(chǎn)物，“知乎LIVE”“得到”“喜馬拉雅FM”“知識星球”“分答”等各類知識付費APP應(yīng)運而生。數(shù)據(jù)顯示，2017年，我國知識付費產(chǎn)業(yè)規(guī)模約為49億元，在人才、時長、定價等因素綜合作用下，2020年將達到235億元。筆者認為，隨著4G網(wǎng)絡(luò)的普及以及5G時代的到來，伴隨著市場擴張、產(chǎn)業(yè)鏈拓展以及用戶需求的提升，知識付費平臺的在線人數(shù)、提問次數(shù)、在線時長、訂閱金額以及社會影響等方面都將呈現(xiàn)出極高的增長趨勢，知識付費行業(yè)會不斷蓬勃發(fā)展。

（二）知識付費行業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

知識付費行業(yè)由三類主體組成，即知識付費平臺、知識付費者和知識提供者。在該行業(yè)的經(jīng)營運行中，知識提供者通過對知識進行系統(tǒng)化的歸納梳理，借助知識付費平臺，將其整理成標準化的付費產(chǎn)品，傳遞給知識付費者并收取費用，以滿足知識付費者獲得知識的渴望。

知識付費平臺在知識提供者與知識付費者之間起到連接作用，是知識付費行業(yè)的基石。在互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)催生下，知識付費平臺的誕生為知識付費行業(yè)的發(fā)展提供了契機，為知識付費者和知識提供者搭建了一個互相溝通的應(yīng)用軟件平臺，為知識提供者知識的變現(xiàn)和獲得收入提供了途徑。

知識付費者是知識付費行業(yè)的消費方，是產(chǎn)業(yè)鏈條不可或缺的重要組成部分。知識付費者由于缺乏某一方面的知識或者能力，愿意為這一方面的知識或能力付出一定的費用，由此對應(yīng)創(chuàng)造出了供給方—知識提供者。

知識提供者擁有某一方面的知識、信息、技能或?qū)ｉL，意識到其知識的價值，并愿意把知識分享出去。知識提供者可以無償或者有償?shù)胤窒碜约旱闹R，而有償?shù)胤窒碜约褐R的知識提供者構(gòu)成了知識付費行業(yè)的供給主體，其通過在知識付費平臺上分享知識，參與收入的分配，獲得相應(yīng)收入，由此也產(chǎn)生了知識付費行業(yè)的新稅源。這就需要我們研究知識提供者的收入來源、類型以及如何對知識提供者的收入進行稅源監(jiān)控，繼而實現(xiàn)對知識付費行業(yè)知識提供者個人所得稅的合理征收。

二知識提供者個人所得稅征收中的問題

（一）知識提供者收入類型及對應(yīng)稅目界定難

2019年1月1日起施行的新修訂的《個人所得稅法實施條例》共規(guī)定了九項個人所得，依然沿用了列舉法定義收入類型。但是，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，新興產(chǎn)業(yè)的快速萌生，收入來源多種多樣，用列舉法列舉收入類型，列舉范圍難免會有遺漏，在實踐應(yīng)用中易產(chǎn)生稅收爭議。在知識付費行業(yè)，知識提供者寫文章所獲得的贊賞收入、知識提供者構(gòu)建自己付費社群所取得的收入、知識提供者在知識付費平臺上發(fā)表文章所取得的稿酬收入等，都屬于“互聯(lián)網(wǎng)+”時代下伴隨著新經(jīng)濟業(yè)態(tài)而產(chǎn)生的收入類型，需要明確與現(xiàn)行個人所得稅中相對應(yīng)的稅目，分別按照工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、偶然所得等稅目征稅。根據(jù)稅收法定原則，法無規(guī)定不征稅，在收入的性質(zhì)難以界定的情況下，必將影響知識付費平臺對知識提供者收入的代扣代繳，以及知識提供者的自主納稅申報。

（二）知識提供者收入的個人所得稅稅源監(jiān)控難

一方面，知識提供者的收入不僅項目多，而且所得來源廣、支付渠道復(fù)雜。從收入來源地看，知識提供者能和全國各地甚至外國的知識付費平臺合作，其知識分享業(yè)務(wù)往往是傳統(tǒng)線下講學(xué)業(yè)務(wù)和線上分享業(yè)務(wù)的融合。從知識付費者的支付渠道看，除了傳統(tǒng)的銀行轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金支付外，在“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，更多的是在第三方支付平臺（例如微信和支付寶）上以微信紅包、支付寶轉(zhuǎn)賬等多種方式付款，甚至用虛擬貨幣（例如比特幣、以太幣等）替代現(xiàn)金支付。這些多樣化的支付方式往往不開具發(fā)票、隱秘性強，稅務(wù)機關(guān)難以直接通過第三方支付平臺獲取轉(zhuǎn)賬數(shù)據(jù)，難以實現(xiàn)對知識提供者收入應(yīng)納稅所得的全面有效監(jiān)管。

另一方面，傳統(tǒng)的“單位代扣代繳為主”的個人所得稅征管模式在知識付費行業(yè)難以貫徹到位。在實際征管業(yè)務(wù)中，一般視第三方知識付費平臺為代扣代繳義務(wù)人。但新經(jīng)濟業(yè)態(tài)下的若干第三方平臺規(guī)模小、財務(wù)制度不健全、納稅人納稅意識不強，難以完成煩瑣的代扣代繳業(yè)務(wù)。尤其是針對知識提供者所獲得的個人獨立性非直接雇傭收入，鑒于支付方式的復(fù)雜多元化與稅目確定的歧義，第三方平臺更是疏于監(jiān)督，極易導(dǎo)致稅源流失。

三知識提供者收入類型及對應(yīng)稅目辨析

劃分知識提供者的收入性質(zhì)，首先要根據(jù)收入的來源判斷是屬于企業(yè)支付的雇傭勞動收入，還是個人非雇傭獨立收入（如圖1所示），然后再鑒別相應(yīng)的個人獨立收入性質(zhì)對應(yīng)的個人所得稅稅目。

（一）企業(yè)支付的雇傭勞動收入

知識付費者通過知識付費平臺直接向知識提供者被雇傭的法人單位支付，比如企業(yè)微信公眾號等，屬于個人非獨立被雇傭勞動所得。對于知識提供者所在雇傭單位而言，獲得的是企業(yè)收入，直至所在雇傭單位向知識提供者個人進行勞動分配時，知識提供者才獲得個人收入。根據(jù)稅法規(guī)定，知識提供者獲得的該收入，應(yīng)該按照“工資薪金所得”繳納個人所得稅。

（二）個人獨立非雇傭收入

知識付費者通過知識付費平臺直接向知識提供者個人支付，比如個人微信公眾號等，屬于個人獨立非雇傭形式的收入。此時知識提供者的收入應(yīng)該按照收入性質(zhì)繳納不同稅目下的非工資薪金所得個人所得稅。

從個人獨立非雇傭收入的性質(zhì)看，知識提供者一般有四種常見的收入類型：

1.打賞收入。打賞收入代表性的形式是文章打賞和視頻直播打賞。文章打賞的典型代表有微信公眾號文章打賞和微博原創(chuàng)打賞。文章打賞收入，是指知識提供者在微信公眾號或其微博等平臺發(fā)表文章之后，知識付費者自愿為其所發(fā)表的內(nèi)容付費而形成的收入。視頻直播打賞收入，是指知識提供者自愿在知識付費平臺上分享知識，獲得來自知識付費者自愿打賞的收入。以微信公眾號打賞收入為例，計入哪種個人所得稅稅目更符合稅收法理理念，實踐中有三種不同的觀點：

第一種觀點認為，打賞收入源于知識提供者將作品發(fā)表于微信公眾號上，可以理解為稿酬所得。微信公眾號上所發(fā)表的文章屬于個人發(fā)表作品的一種，應(yīng)該將打賞理解為知識提供者所獲得的稿酬收入，將其歸入“稿酬所得”征稅。而且，納入“稿酬所得”稅目征稅后，知識提供者可以享受減征30%的稅收優(yōu)惠，能夠降低知識提供者的稅負，鼓勵其創(chuàng)作創(chuàng)新。

第二種觀點認為，打賞收入是偶然所得的一種。持本類觀點的人認為，知識提供者在發(fā)表文章之前，不知道自己的文章是否被打賞，會被誰打賞，會被打賞多少，所得結(jié)果似乎帶有偶然性。所以，知識提供者的打賞收入是一種帶有偶然性質(zhì)的所得，應(yīng)該被歸入“偶然所得”項目繳納個人所得稅。

第三種觀點認為，將打賞收入歸于勞務(wù)報酬所得更為合理。一方面，知識提供者在微信公眾號上發(fā)表文章取得的收入，雖然也屬于公開發(fā)表作品，但并非以圖書、報刊形式發(fā)表，故打賞收入不適宜歸入“稿酬所得”征稅。另一方面，更不適合理解為偶然所得。從稅法對偶然所得所下定義可以看出，像中彩、遺產(chǎn)等偶然所得，支付之前所得者并沒有付出等價勞動，對支付結(jié)果也沒有期待，乃是一種具有偶然性質(zhì)的意外所得(windfalls for Individuals）。而在微信公眾號文章的創(chuàng)作過程中，知識提供者事先付出了一定的腦力勞動和體力勞動，對打賞支付的結(jié)果也是有一定期待的，只是不能事先明確具體額度。因此，筆者認為打賞收入不屬于意料之外的偶然所得，知識提供者是有事先主觀意料的，是付出了勞務(wù)的，計入“勞務(wù)報酬所得”征稅更合理。

2.構(gòu)建知識付費社群收入。構(gòu)建知識付費社群的主要代表是“知識星球”和付費微信群。知識提供者通過自己強大的號召力，構(gòu)建知識付費社群，在知識付費平臺中分享自己的知識、回答圈友的咨詢提問以及介紹社群中的圈友互相認識所取得的收入。這一模式下，知識提供者設(shè)置一定的金額門檻，知識付費者只有支付相應(yīng)的金額才能加入社群。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第六條第二款關(guān)于勞務(wù)報酬的規(guī)定，應(yīng)該將該收入對應(yīng)勞務(wù)報酬所得里面的咨詢收入、講學(xué)收入以及介紹服務(wù)收入。所以，知識提供者構(gòu)建知識付費社群獲取的收入應(yīng)該被歸入“勞務(wù)報酬所得”繳納個人所得稅。

針對上述知識提供者收入類型及其所對應(yīng)的個人所得稅稅目的辨析，可以通過圖2進行更清晰直觀的歸納總結(jié)。圖2有助于明確知識提供者綜合所得涵蓋的收入類型，從而進行預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅，并于次年進行匯算清繳，多退少補。

3.知識問答收入。知識問答收入模式主要包括在線問答形式和一對一咨詢形式。在線問答是知識付費者對某一特定問題感興趣，繼而對知識提供者提出特定的問題，知識提供者就此通過回答問題所取得的收入。在線問答形式下，知識提供者有兩部分收入，一部分是回答問題的收入，另一部分是答案被其他感興趣的知識付費者查看所獲得的分成收入。一對一咨詢是知識付費者對某一領(lǐng)域的知識感興趣，通過知識付費平臺對知識提供者進行要約，邀請知識提供者對知識進行分享，知識提供者由此獲取的收入。

無論是在線問答還是一對一咨詢形式的知識問答，都屬于咨詢服務(wù)。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第六條第二款關(guān)于勞務(wù)報酬的規(guī)定，咨詢收入應(yīng)屬于勞務(wù)報酬收入。所以，知識提供者的知識問答收入應(yīng)該被歸入“勞務(wù)報酬所得”繳納個人所得稅。

4.課程訂閱和音頻訂閱收入。課程訂閱收入源于知識付費者根據(jù)自己的興趣愛好，主動訂閱某一知識提供者生產(chǎn)的一系列知識產(chǎn)品，包括音頻圖文直播、視頻直播、音頻直播、音視頻錄播等形式，而給知識提供者支付的報償。課程訂閱收入是知識提供者收入的主要來源之一，其額度與知識提供者名氣的大小、課程訂購量的多少有關(guān)。對于課程訂閱收入如何征收個人所得稅，可以分為兩種情況討論：

第一種情況是常見的直播模式。課程訂閱收入中的直播模式是講學(xué)的一種形式。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》，“勞務(wù)報酬所得，是指個人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得?！庇纱?，講學(xué)收入應(yīng)該按照“勞務(wù)報酬所得”計征個人所得稅。在知識提供者沒有和知識付費平臺簽訂勞動合同的前提下，知識提供者應(yīng)就其取得的講學(xué)收入按照“勞務(wù)報酬所得”繳納個人所得稅。

第二種情況是錄播模式。知識提供者提前將視頻、音頻錄好，然后交由知識付費平臺進行特許播放。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》，“特許權(quán)使用費所得，是指個人提供專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得”。因此，按照特許權(quán)使用費的定義，錄播模式下知識提供者的收入應(yīng)該視為“特許權(quán)使用費”所得，按照“特許權(quán)使用費”繳納個人所得稅。

四完善對知識提供者收入的個人所得稅征管建議

按照2019年新修正的《個人所得稅法》的征管思路，本文認為，“互聯(lián)網(wǎng)+”時代知識提供者收入的個人所得稅征管應(yīng)采用代扣代繳和自行申報相結(jié)合的方式綜合計征知識提供者的各種所得。短期來看，應(yīng)在大數(shù)據(jù)背景下用好納稅人識別號、共享資金交付信息，長期來看，需要持續(xù)改革各種納稅所得費用扣除標準，降低知識提供者的稅收負擔，提高納稅人的納稅遵從度，鼓勵自行申報，降低稅源監(jiān)控和征收成本。

（一）鼓勵自行申報，綜合計征勞動性所得

根據(jù)《個人所得稅法》，先行將知識提供者的四類勞動性所得，包括工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得，進行按年綜合計征，實行“代扣代繳、自行申報、匯算清繳、多退少補、優(yōu)化服務(wù)、事后抽查”的新征管模式。這種模式區(qū)別于“單位代扣、代繳為主”的征管模式，規(guī)避了知識付費平臺難以完成代扣代繳責(zé)任的弊端，使知識提供者主體承擔起了繳納個人所得稅的責(zé)任。尤其是在綜合計征體系下，對于那些主要依靠知識付費獲得收入來源的知識提供者而言，稅負計算相對公平合理，更能激發(fā)知識提供者自覺在年終辦理匯算清繳業(yè)務(wù)，乃至將在多處知識付費平臺所取得的多種性質(zhì)的收入進行綜合申報納稅。

（二）用好納稅人識別號，實現(xiàn)大數(shù)據(jù)智慧征稅

當前，知識提供者收入來源多樣化，且稅務(wù)機關(guān)與社會各職能部門、金融機構(gòu)之間沒有實現(xiàn)信息共享，稅務(wù)機關(guān)無法全面真實掌握納稅人的涉稅信息，不能有效促使知識提供者本人按照《個人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定進行主動匯算清繳。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于自然人納稅人識別號有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第59號），“自然人納稅人識別號，是自然人納稅人辦理各類涉稅事項的唯一代碼標識。有中國公民身份號碼的，以其中國公民身份號碼作為納稅人識別號；沒有中國公民身份號碼的，由稅務(wù)機關(guān)賦予其納稅人識別號。”因此，本文認為，各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)借以中國公民身份號碼作為納稅人識別號的契機，參照美國的社會安全碼（SSN）制度，建立以居民身份證為核心的國家層面的社會信息系統(tǒng)，形成社會信息資源的相互傳遞共享。在該大數(shù)據(jù)系統(tǒng)下，知識付費行業(yè)發(fā)生的每一筆款項，都會自動與納稅人識別號相關(guān)聯(lián)。稅務(wù)機關(guān)通過后臺的大數(shù)據(jù)和云計算對每一個納稅人識別號所取得的收入數(shù)據(jù)進行采集、匯總、存儲與分析，準確計算出納稅人年底應(yīng)補繳或退稅的稅額，并進行自動匯算清繳，實時在個人所得稅APP上進行顯示。個人也可以通過手機客戶端進行年度自主申報，簡化了匯算清繳手續(xù)，也從技術(shù)上提高了“互聯(lián)網(wǎng)+”時代大數(shù)據(jù)智慧征稅下納稅人的遵從度。

（三）提高費用減除比例，降低個人所得稅負

在減稅降費的大背景下，如何避免因綜合征收而導(dǎo)致的知識提供者等綜合收入較多的個人繳納的個人所得稅不降反增，是相關(guān)部門需要關(guān)注的問題?！秱€人所得稅法》修正之前，稿酬所得、勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費所得的稅率都是20%，其中，稿酬所得還有30%的減征。雖然對勞務(wù)報酬收入畸高會加成征收，但勞務(wù)報酬的最高邊際稅率只是40%。2019年《個人所得稅法》修正后，由于將四種勞動性所得綜合計征，綜合征收的最高邊際稅率達到45%。那么，包括知識提供者在內(nèi)的很多腦力勞動者，其因為擁有較多的勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得，改革后其稅收負擔可能不降反升，與減稅降費的初衷相違背，降低了其自行申報納稅的積極性。

另外，勞務(wù)報酬所得、稿酬所得等的費用扣除標準自1980 年以來至今還沒有修改過。因此，建議相關(guān)部門可對費用扣除標準進行研究，將扣除比率與通貨膨脹率等經(jīng)濟因素相掛鉤，提高費用減除比例，降低個人稅負，從長效機制上提高納稅人自主申報繳納個人所得稅的積極性，降低個人所得稅的征收成本。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2019年第12期。）