《稅務(wù)研究》2019年第12期 “互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代知識提供者收入的個(gè)人所得稅征管

“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代知識提供者收入的個(gè)人所得稅征管

韓 莉 楊惺鍇

中國社會(huì)科學(xué)院大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院

中國社會(huì)科學(xué)院研究生院

“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代，作為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用和傳統(tǒng)咨詢傳播產(chǎn)業(yè)的融合體，知識付費(fèi)行業(yè)發(fā)展成為具有強(qiáng)大生命力的新興產(chǎn)業(yè)，極大地拓寬了人們獲得知識的渠道，滿足了人民群眾的精神文化需求。面對知識提供者收入多元化的現(xiàn)實(shí)，個(gè)人收入的劃分需要遵循什么標(biāo)準(zhǔn)、知識提供者如何繳納個(gè)人所得稅、應(yīng)該繳納多少個(gè)人所得稅、如何控制稅源的流失等問題，引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注與思考。

一知識付費(fèi)行業(yè)的產(chǎn)生與結(jié)構(gòu)

（一）知識付費(fèi)行業(yè)的產(chǎn)生

從供給層面看，互聯(lián)網(wǎng)誕生至今，知識共享就一直存在，在互聯(lián)網(wǎng)上通過回答問題、寫文章等形式輸出自己的知識和觀點(diǎn)成為一種新業(yè)態(tài)。從需求層面看，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展必然帶動(dòng)消費(fèi)的升級，人們也越來越注重精神層面上的追求，對優(yōu)質(zhì)內(nèi)容付費(fèi)的認(rèn)可度和付費(fèi)意愿隨之提升，因此催生了大量的知識付費(fèi)平臺(tái)。2016年被稱為“知識付費(fèi)元年”，作為“互聯(lián)網(wǎng)+”的產(chǎn)物，“知乎LIVE”“得到”“喜馬拉雅FM”“知識星球”“分答”等各類知識付費(fèi)APP應(yīng)運(yùn)而生。數(shù)據(jù)顯示，2017年，我國知識付費(fèi)產(chǎn)業(yè)規(guī)模約為49億元，在人才、時(shí)長、定價(jià)等因素綜合作用下，2020年將達(dá)到235億元。筆者認(rèn)為，隨著4G網(wǎng)絡(luò)的普及以及5G時(shí)代的到來，伴隨著市場擴(kuò)張、產(chǎn)業(yè)鏈拓展以及用戶需求的提升，知識付費(fèi)平臺(tái)的在線人數(shù)、提問次數(shù)、在線時(shí)長、訂閱金額以及社會(huì)影響等方面都將呈現(xiàn)出極高的增長趨勢，知識付費(fèi)行業(yè)會(huì)不斷蓬勃發(fā)展。

（二）知識付費(fèi)行業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

知識付費(fèi)行業(yè)由三類主體組成，即知識付費(fèi)平臺(tái)、知識付費(fèi)者和知識提供者。在該行業(yè)的經(jīng)營運(yùn)行中，知識提供者通過對知識進(jìn)行系統(tǒng)化的歸納梳理，借助知識付費(fèi)平臺(tái)，將其整理成標(biāo)準(zhǔn)化的付費(fèi)產(chǎn)品，傳遞給知識付費(fèi)者并收取費(fèi)用，以滿足知識付費(fèi)者獲得知識的渴望。

知識付費(fèi)平臺(tái)在知識提供者與知識付費(fèi)者之間起到連接作用，是知識付費(fèi)行業(yè)的基石。在互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)催生下，知識付費(fèi)平臺(tái)的誕生為知識付費(fèi)行業(yè)的發(fā)展提供了契機(jī)，為知識付費(fèi)者和知識提供者搭建了一個(gè)互相溝通的應(yīng)用軟件平臺(tái)，為知識提供者知識的變現(xiàn)和獲得收入提供了途徑。

知識付費(fèi)者是知識付費(fèi)行業(yè)的消費(fèi)方，是產(chǎn)業(yè)鏈條不可或缺的重要組成部分。知識付費(fèi)者由于缺乏某一方面的知識或者能力，愿意為這一方面的知識或能力付出一定的費(fèi)用，由此對應(yīng)創(chuàng)造出了供給方—知識提供者。

知識提供者擁有某一方面的知識、信息、技能或?qū)ｉL，意識到其知識的價(jià)值，并愿意把知識分享出去。知識提供者可以無償或者有償?shù)胤窒碜约旱闹R，而有償?shù)胤窒碜约褐R的知識提供者構(gòu)成了知識付費(fèi)行業(yè)的供給主體，其通過在知識付費(fèi)平臺(tái)上分享知識，參與收入的分配，獲得相應(yīng)收入，由此也產(chǎn)生了知識付費(fèi)行業(yè)的新稅源。這就需要我們研究知識提供者的收入來源、類型以及如何對知識提供者的收入進(jìn)行稅源監(jiān)控，繼而實(shí)現(xiàn)對知識付費(fèi)行業(yè)知識提供者個(gè)人所得稅的合理征收。

二知識提供者個(gè)人所得稅征收中的問題

（一）知識提供者收入類型及對應(yīng)稅目界定難

2019年1月1日起施行的新修訂的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》共規(guī)定了九項(xiàng)個(gè)人所得，依然沿用了列舉法定義收入類型。但是，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，新興產(chǎn)業(yè)的快速萌生，收入來源多種多樣，用列舉法列舉收入類型，列舉范圍難免會(huì)有遺漏，在實(shí)踐應(yīng)用中易產(chǎn)生稅收爭議。在知識付費(fèi)行業(yè)，知識提供者寫文章所獲得的贊賞收入、知識提供者構(gòu)建自己付費(fèi)社群所取得的收入、知識提供者在知識付費(fèi)平臺(tái)上發(fā)表文章所取得的稿酬收入等，都屬于“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代下伴隨著新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)而產(chǎn)生的收入類型，需要明確與現(xiàn)行個(gè)人所得稅中相對應(yīng)的稅目，分別按照工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得等稅目征稅。根據(jù)稅收法定原則，法無規(guī)定不征稅，在收入的性質(zhì)難以界定的情況下，必將影響知識付費(fèi)平臺(tái)對知識提供者收入的代扣代繳，以及知識提供者的自主納稅申報(bào)。

（二）知識提供者收入的個(gè)人所得稅稅源監(jiān)控難

一方面，知識提供者的收入不僅項(xiàng)目多，而且所得來源廣、支付渠道復(fù)雜。從收入來源地看，知識提供者能和全國各地甚至外國的知識付費(fèi)平臺(tái)合作，其知識分享業(yè)務(wù)往往是傳統(tǒng)線下講學(xué)業(yè)務(wù)和線上分享業(yè)務(wù)的融合。從知識付費(fèi)者的支付渠道看，除了傳統(tǒng)的銀行轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金支付外，在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代，更多的是在第三方支付平臺(tái)（例如微信和支付寶）上以微信紅包、支付寶轉(zhuǎn)賬等多種方式付款，甚至用虛擬貨幣（例如比特幣、以太幣等）替代現(xiàn)金支付。這些多樣化的支付方式往往不開具發(fā)票、隱秘性強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以直接通過第三方支付平臺(tái)獲取轉(zhuǎn)賬數(shù)據(jù)，難以實(shí)現(xiàn)對知識提供者收入應(yīng)納稅所得的全面有效監(jiān)管。

另一方面，傳統(tǒng)的“單位代扣代繳為主”的個(gè)人所得稅征管模式在知識付費(fèi)行業(yè)難以貫徹到位。在實(shí)際征管業(yè)務(wù)中，一般視第三方知識付費(fèi)平臺(tái)為代扣代繳義務(wù)人。但新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)下的若干第三方平臺(tái)規(guī)模小、財(cái)務(wù)制度不健全、納稅人納稅意識不強(qiáng)，難以完成煩瑣的代扣代繳業(yè)務(wù)。尤其是針對知識提供者所獲得的個(gè)人獨(dú)立性非直接雇傭收入，鑒于支付方式的復(fù)雜多元化與稅目確定的歧義，第三方平臺(tái)更是疏于監(jiān)督，極易導(dǎo)致稅源流失。

三知識提供者收入類型及對應(yīng)稅目辨析

劃分知識提供者的收入性質(zhì)，首先要根據(jù)收入的來源判斷是屬于企業(yè)支付的雇傭勞動(dòng)收入，還是個(gè)人非雇傭獨(dú)立收入（如圖1所示），然后再鑒別相應(yīng)的個(gè)人獨(dú)立收入性質(zhì)對應(yīng)的個(gè)人所得稅稅目。

（一）企業(yè)支付的雇傭勞動(dòng)收入

知識付費(fèi)者通過知識付費(fèi)平臺(tái)直接向知識提供者被雇傭的法人單位支付，比如企業(yè)微信公眾號等，屬于個(gè)人非獨(dú)立被雇傭勞動(dòng)所得。對于知識提供者所在雇傭單位而言，獲得的是企業(yè)收入，直至所在雇傭單位向知識提供者個(gè)人進(jìn)行勞動(dòng)分配時(shí)，知識提供者才獲得個(gè)人收入。根據(jù)稅法規(guī)定，知識提供者獲得的該收入，應(yīng)該按照“工資薪金所得”繳納個(gè)人所得稅。

（二）個(gè)人獨(dú)立非雇傭收入

知識付費(fèi)者通過知識付費(fèi)平臺(tái)直接向知識提供者個(gè)人支付，比如個(gè)人微信公眾號等，屬于個(gè)人獨(dú)立非雇傭形式的收入。此時(shí)知識提供者的收入應(yīng)該按照收入性質(zhì)繳納不同稅目下的非工資薪金所得個(gè)人所得稅。

從個(gè)人獨(dú)立非雇傭收入的性質(zhì)看，知識提供者一般有四種常見的收入類型：

1.打賞收入。打賞收入代表性的形式是文章打賞和視頻直播打賞。文章打賞的典型代表有微信公眾號文章打賞和微博原創(chuàng)打賞。文章打賞收入，是指知識提供者在微信公眾號或其微博等平臺(tái)發(fā)表文章之后，知識付費(fèi)者自愿為其所發(fā)表的內(nèi)容付費(fèi)而形成的收入。視頻直播打賞收入，是指知識提供者自愿在知識付費(fèi)平臺(tái)上分享知識，獲得來自知識付費(fèi)者自愿打賞的收入。以微信公眾號打賞收入為例，計(jì)入哪種個(gè)人所得稅稅目更符合稅收法理理念，實(shí)踐中有三種不同的觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，打賞收入源于知識提供者將作品發(fā)表于微信公眾號上，可以理解為稿酬所得。微信公眾號上所發(fā)表的文章屬于個(gè)人發(fā)表作品的一種，應(yīng)該將打賞理解為知識提供者所獲得的稿酬收入，將其歸入“稿酬所得”征稅。而且，納入“稿酬所得”稅目征稅后，知識提供者可以享受減征30%的稅收優(yōu)惠，能夠降低知識提供者的稅負(fù)，鼓勵(lì)其創(chuàng)作創(chuàng)新。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，打賞收入是偶然所得的一種。持本類觀點(diǎn)的人認(rèn)為，知識提供者在發(fā)表文章之前，不知道自己的文章是否被打賞，會(huì)被誰打賞，會(huì)被打賞多少，所得結(jié)果似乎帶有偶然性。所以，知識提供者的打賞收入是一種帶有偶然性質(zhì)的所得，應(yīng)該被歸入“偶然所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，將打賞收入歸于勞務(wù)報(bào)酬所得更為合理。一方面，知識提供者在微信公眾號上發(fā)表文章取得的收入，雖然也屬于公開發(fā)表作品，但并非以圖書、報(bào)刊形式發(fā)表，故打賞收入不適宜歸入“稿酬所得”征稅。另一方面，更不適合理解為偶然所得。從稅法對偶然所得所下定義可以看出，像中彩、遺產(chǎn)等偶然所得，支付之前所得者并沒有付出等價(jià)勞動(dòng)，對支付結(jié)果也沒有期待，乃是一種具有偶然性質(zhì)的意外所得(windfalls for Individuals）。而在微信公眾號文章的創(chuàng)作過程中，知識提供者事先付出了一定的腦力勞動(dòng)和體力勞動(dòng)，對打賞支付的結(jié)果也是有一定期待的，只是不能事先明確具體額度。因此，筆者認(rèn)為打賞收入不屬于意料之外的偶然所得，知識提供者是有事先主觀意料的，是付出了勞務(wù)的，計(jì)入“勞務(wù)報(bào)酬所得”征稅更合理。

2.構(gòu)建知識付費(fèi)社群收入。構(gòu)建知識付費(fèi)社群的主要代表是“知識星球”和付費(fèi)微信群。知識提供者通過自己強(qiáng)大的號召力，構(gòu)建知識付費(fèi)社群，在知識付費(fèi)平臺(tái)中分享自己的知識、回答圈友的咨詢提問以及介紹社群中的圈友互相認(rèn)識所取得的收入。這一模式下，知識提供者設(shè)置一定的金額門檻，知識付費(fèi)者只有支付相應(yīng)的金額才能加入社群。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第二款關(guān)于勞務(wù)報(bào)酬的規(guī)定，應(yīng)該將該收入對應(yīng)勞務(wù)報(bào)酬所得里面的咨詢收入、講學(xué)收入以及介紹服務(wù)收入。所以，知識提供者構(gòu)建知識付費(fèi)社群獲取的收入應(yīng)該被歸入“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅。

針對上述知識提供者收入類型及其所對應(yīng)的個(gè)人所得稅稅目的辨析，可以通過圖2進(jìn)行更清晰直觀的歸納總結(jié)。圖2有助于明確知識提供者綜合所得涵蓋的收入類型，從而進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，并于次年進(jìn)行匯算清繳，多退少補(bǔ)。

3.知識問答收入。知識問答收入模式主要包括在線問答形式和一對一咨詢形式。在線問答是知識付費(fèi)者對某一特定問題感興趣，繼而對知識提供者提出特定的問題，知識提供者就此通過回答問題所取得的收入。在線問答形式下，知識提供者有兩部分收入，一部分是回答問題的收入，另一部分是答案被其他感興趣的知識付費(fèi)者查看所獲得的分成收入。一對一咨詢是知識付費(fèi)者對某一領(lǐng)域的知識感興趣，通過知識付費(fèi)平臺(tái)對知識提供者進(jìn)行要約，邀請知識提供者對知識進(jìn)行分享，知識提供者由此獲取的收入。

無論是在線問答還是一對一咨詢形式的知識問答，都屬于咨詢服務(wù)。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第二款關(guān)于勞務(wù)報(bào)酬的規(guī)定，咨詢收入應(yīng)屬于勞務(wù)報(bào)酬收入。所以，知識提供者的知識問答收入應(yīng)該被歸入“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅。

4.課程訂閱和音頻訂閱收入。課程訂閱收入源于知識付費(fèi)者根據(jù)自己的興趣愛好，主動(dòng)訂閱某一知識提供者生產(chǎn)的一系列知識產(chǎn)品，包括音頻圖文直播、視頻直播、音頻直播、音視頻錄播等形式，而給知識提供者支付的報(bào)償。課程訂閱收入是知識提供者收入的主要來源之一，其額度與知識提供者名氣的大小、課程訂購量的多少有關(guān)。對于課程訂閱收入如何征收個(gè)人所得稅，可以分為兩種情況討論：

第一種情況是常見的直播模式。課程訂閱收入中的直播模式是講學(xué)的一種形式。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，“勞務(wù)報(bào)酬所得，是指個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得?！庇纱?，講學(xué)收入應(yīng)該按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”計(jì)征個(gè)人所得稅。在知識提供者沒有和知識付費(fèi)平臺(tái)簽訂勞動(dòng)合同的前提下，知識提供者應(yīng)就其取得的講學(xué)收入按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅。

第二種情況是錄播模式。知識提供者提前將視頻、音頻錄好，然后交由知識付費(fèi)平臺(tái)進(jìn)行特許播放。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，“特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指個(gè)人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得”。因此，按照特許權(quán)使用費(fèi)的定義，錄播模式下知識提供者的收入應(yīng)該視為“特許權(quán)使用費(fèi)”所得，按照“特許權(quán)使用費(fèi)”繳納個(gè)人所得稅。

四完善對知識提供者收入的個(gè)人所得稅征管建議

按照2019年新修正的《個(gè)人所得稅法》的征管思路，本文認(rèn)為，“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代知識提供者收入的個(gè)人所得稅征管應(yīng)采用代扣代繳和自行申報(bào)相結(jié)合的方式綜合計(jì)征知識提供者的各種所得。短期來看，應(yīng)在大數(shù)據(jù)背景下用好納稅人識別號、共享資金交付信息，長期來看，需要持續(xù)改革各種納稅所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，降低知識提供者的稅收負(fù)擔(dān)，提高納稅人的納稅遵從度，鼓勵(lì)自行申報(bào)，降低稅源監(jiān)控和征收成本。

（一）鼓勵(lì)自行申報(bào)，綜合計(jì)征勞動(dòng)性所得

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》，先行將知識提供者的四類勞動(dòng)性所得，包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得，進(jìn)行按年綜合計(jì)征，實(shí)行“代扣代繳、自行申報(bào)、匯算清繳、多退少補(bǔ)、優(yōu)化服務(wù)、事后抽查”的新征管模式。這種模式區(qū)別于“單位代扣、代繳為主”的征管模式，規(guī)避了知識付費(fèi)平臺(tái)難以完成代扣代繳責(zé)任的弊端，使知識提供者主體承擔(dān)起了繳納個(gè)人所得稅的責(zé)任。尤其是在綜合計(jì)征體系下，對于那些主要依靠知識付費(fèi)獲得收入來源的知識提供者而言，稅負(fù)計(jì)算相對公平合理，更能激發(fā)知識提供者自覺在年終辦理匯算清繳業(yè)務(wù)，乃至將在多處知識付費(fèi)平臺(tái)所取得的多種性質(zhì)的收入進(jìn)行綜合申報(bào)納稅。

（二）用好納稅人識別號，實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)智慧征稅

當(dāng)前，知識提供者收入來源多樣化，且稅務(wù)機(jī)關(guān)與社會(huì)各職能部門、金融機(jī)構(gòu)之間沒有實(shí)現(xiàn)信息共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法全面真實(shí)掌握納稅人的涉稅信息，不能有效促使知識提供者本人按照《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行主動(dòng)匯算清繳。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于自然人納稅人識別號有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第59號），“自然人納稅人識別號，是自然人納稅人辦理各類涉稅事項(xiàng)的唯一代碼標(biāo)識。有中國公民身份號碼的，以其中國公民身份號碼作為納稅人識別號；沒有中國公民身份號碼的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識別號?！币虼?，本文認(rèn)為，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)借以中國公民身份號碼作為納稅人識別號的契機(jī)，參照美國的社會(huì)安全碼（SSN）制度，建立以居民身份證為核心的國家層面的社會(huì)信息系統(tǒng)，形成社會(huì)信息資源的相互傳遞共享。在該大數(shù)據(jù)系統(tǒng)下，知識付費(fèi)行業(yè)發(fā)生的每一筆款項(xiàng)，都會(huì)自動(dòng)與納稅人識別號相關(guān)聯(lián)。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過后臺(tái)的大數(shù)據(jù)和云計(jì)算對每一個(gè)納稅人識別號所取得的收入數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、匯總、存儲(chǔ)與分析，準(zhǔn)確計(jì)算出納稅人年底應(yīng)補(bǔ)繳或退稅的稅額，并進(jìn)行自動(dòng)匯算清繳，實(shí)時(shí)在個(gè)人所得稅APP上進(jìn)行顯示。個(gè)人也可以通過手機(jī)客戶端進(jìn)行年度自主申報(bào)，簡化了匯算清繳手續(xù)，也從技術(shù)上提高了“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代大數(shù)據(jù)智慧征稅下納稅人的遵從度。

（三）提高費(fèi)用減除比例，降低個(gè)人所得稅負(fù)

在減稅降費(fèi)的大背景下，如何避免因綜合征收而導(dǎo)致的知識提供者等綜合收入較多的個(gè)人繳納的個(gè)人所得稅不降反增，是相關(guān)部門需要關(guān)注的問題?！秱€(gè)人所得稅法》修正之前，稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的稅率都是20%，其中，稿酬所得還有30%的減征。雖然對勞務(wù)報(bào)酬收入畸高會(huì)加成征收，但勞務(wù)報(bào)酬的最高邊際稅率只是40%。2019年《個(gè)人所得稅法》修正后，由于將四種勞動(dòng)性所得綜合計(jì)征，綜合征收的最高邊際稅率達(dá)到45%。那么，包括知識提供者在內(nèi)的很多腦力勞動(dòng)者，其因?yàn)閾碛休^多的勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得，改革后其稅收負(fù)擔(dān)可能不降反升，與減稅降費(fèi)的初衷相違背，降低了其自行申報(bào)納稅的積極性。

另外，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得等的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)自1980 年以來至今還沒有修改過。因此，建議相關(guān)部門可對費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究，將扣除比率與通貨膨脹率等經(jīng)濟(jì)因素相掛鉤，提高費(fèi)用減除比例，降低個(gè)人稅負(fù)，從長效機(jī)制上提高納稅人自主申報(bào)繳納個(gè)人所得稅的積極性，降低個(gè)人所得稅的征收成本。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2019年第12期。）