稅收政策有溯及力嗎？

稅收政策有溯及力嗎？

稅收政策，用規(guī)范的法理學(xué)名稱(chēng)，叫做其他規(guī)范性文件，是指國(guó)家各級(jí)財(cái)政、稅務(wù)等有關(guān)部門(mén)頒布的規(guī)章以下的關(guān)于稅收的政策性文件。（稅收工作實(shí)踐中大家習(xí)慣稱(chēng) 之為“稅收政策”，本文尊重此習(xí)慣。）

稅收政策的溯及力，是指稅收政策頒布、生效后，對(duì)它生效前未作稅務(wù)處理的事項(xiàng)是否具有追溯適用效力？如果具有適用效力，則具有溯及力；否則，就是沒(méi)有溯及力。關(guān)于溯及力的問(wèn)題，在刑法一研究的比較多。我國(guó)刑法采取“從舊兼從輕”的原則。但稅收政策與刑法性質(zhì)有很大差別，情況也比較復(fù)雜，不能簡(jiǎn)單地將之與刑法等量齊觀，應(yīng)具體情況具體分析。

第一種：有上位法授權(quán)對(duì)課稅要素作出規(guī)定的稅收政策。這種稅收政策雖然法律層級(jí)較低，但屬于授權(quán)立法，與上位法組合在一起共同發(fā)揮作用，事實(shí)上起著“稅收法律”的作用。

例如，《增值稅暫行條例》第十七條規(guī)定：“納稅人銷(xiāo)售額未達(dá)到國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，依照本條例規(guī)定全額計(jì)算繳納增值稅?！笔聦?shí)上，將增值稅課稅起征點(diǎn)的規(guī)定權(quán)利授予了財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局。而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2014]第57號(hào)）規(guī)定，自2014年10月1日起，將起征點(diǎn)從2萬(wàn)元提高到3萬(wàn)元。

這種稅收政策應(yīng)該采用從舊原則。

和刑法類(lèi)似，采取從舊原則的理由是：稅收法定原則要求，稅收法律應(yīng)該明確各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收負(fù)擔(dān)，以使市場(chǎng)主體對(duì)其擬從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將要發(fā)生的成本有合理的預(yù)期，從而可自由決定是否要從事這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的定價(jià)如何安排等。

與刑法不相同的是，這類(lèi)稅收政策不應(yīng)采取從輕原則。理由是：刑法規(guī)定一般涉及對(duì)行為的社會(huì)危害性等價(jià)值判斷，刑法推定新的規(guī)定對(duì)社會(huì)危害性的有無(wú)和輕重更為準(zhǔn)確或適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)驗(yàn)。如果適用處罰更輕的新刑法，一是不違反人們對(duì)法律的預(yù)期，二是對(duì)行為的評(píng)價(jià)更準(zhǔn)確、更合時(shí)宜；而稅收政策則不同，不涉及對(duì)行為的價(jià)值判斷，而是注重將稅收負(fù)擔(dān)公平地分配給納稅人。而按行為發(fā)生時(shí)的稅法征稅，更有利于做到稅負(fù)公平。

第二種：關(guān)于自由裁量權(quán)的規(guī)定，比如各省稅務(wù)局出臺(tái)的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)。

這大致分為兩種情況：一是裁量基準(zhǔn)從無(wú)到有，即行為發(fā)生時(shí)，裁量基準(zhǔn)沒(méi)有出臺(tái)，但作決定時(shí)，裁量基準(zhǔn)出臺(tái)了。這種情況下，應(yīng)該適用裁量基準(zhǔn)。理由如下：一、最終行政決定的依據(jù)并沒(méi)有變化，不影響納稅人對(duì)稅法的期待；二、裁量基準(zhǔn)經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的準(zhǔn)立法程序，規(guī)定相對(duì)合理、科學(xué)。

二是裁量基準(zhǔn)先后發(fā)生了變化，即行為發(fā)生時(shí)新裁量基準(zhǔn)還未生效。這種情況下，應(yīng)該適用從舊兼從輕原則。與刑法適用原則的理由相對(duì)類(lèi)似，“從舊”，是因?yàn)橐Ｗo(hù)納稅人對(duì)稅法的合理預(yù)期；“從輕”，是因?yàn)橥贫ㄐ禄鶞?zhǔn)比舊基準(zhǔn)的裁量更科學(xué)、合理。

第三種：沒(méi)有上位法授權(quán)，只是對(duì)上位法的解釋性文件。這種政策一般涉及對(duì)市場(chǎng)交易定性的指導(dǎo)。比如，對(duì)于買(mǎi)一贈(zèng)一在稅法上要不要視同銷(xiāo)售。這種文件的適用要復(fù)雜一點(diǎn)。

首先，判斷新文件的合法性。不合法，不應(yīng)適用，或者把它解釋成合法的；如果合法，再作以下分析。

第一：行為時(shí)文件沒(méi)有出臺(tái)，作決定時(shí)文件出臺(tái)了，應(yīng)該適用文件的規(guī)定。因?yàn)槲募?duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的解讀比一般稅務(wù)干部的解讀要更嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)，且不影響納稅人的合理預(yù)期。（理由同第二種政策的第一種情況。）

第二：行為時(shí)文件規(guī)定應(yīng)稅，審理時(shí)文件規(guī)定不應(yīng)稅，適用新文件。新文件廢止舊文件，說(shuō)明是糾正了以前的錯(cuò)誤理解，行為本身并不應(yīng)稅；

第三：行為時(shí)文件規(guī)定不應(yīng)稅，審理時(shí)文件規(guī)定應(yīng)稅，適用舊文件。舊的稅收政策給納稅人錯(cuò)誤指示，而納稅人對(duì)此有充分、正當(dāng)?shù)男刨?lài)?yán)碛?。出于納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)，該行為不應(yīng)稅。（詳見(jiàn)：小郭說(shuō)稅之四十三：《因?yàn)槎惞僬f(shuō)錯(cuò)了，就可以免滯納金嗎？》