借款費(fèi)用資本化，稅法與會(huì)計(jì)處理規(guī)定有差異

一、案例

　　甲企業(yè)從銀行專門借款購入一套大型設(shè)備，每月利息10萬元。2020年10月購入該設(shè)備開始安裝，2021年3月安裝后投入使用。

　　問：在購置該設(shè)備期間，發(fā)生的借款費(fèi)用是否資本化?

　　答：會(huì)計(jì)處理不能資本化;企業(yè)所得稅處理上應(yīng)予以資本化。

　　二、案例解析

　　1.會(huì)計(jì)處理：

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，而所謂”符合資本化條件的資產(chǎn)“，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能使用的資產(chǎn)，對(duì)于“相當(dāng)長時(shí)間”，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》”第十八章借款費(fèi)用“解釋，應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上(含一年)。

　　上述案例中，該設(shè)備的購建時(shí)間沒有超過一年，因此不能將對(duì)應(yīng)的借款費(fèi)用資本化。

　　相關(guān)規(guī)定如下：

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》

　　第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第十八章借款費(fèi)用

　　符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)器設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當(dāng)長時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上(含一年)。

　　在實(shí)務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時(shí)間相當(dāng)長的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

　　2.企業(yè)所得稅處理：

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七規(guī)定，對(duì)于企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，在資產(chǎn)購置、建造期間的，應(yīng)當(dāng)予以資本化。

　　企業(yè)所得稅上，只對(duì)存貨的建造期間提出了12個(gè)月以上的要求，對(duì)于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均未提及。因此，上述案例中，該設(shè)備的購建時(shí)間雖然沒有超過一年，也需將對(duì)應(yīng)的借款費(fèi)用資本化。

　　相關(guān)規(guī)定如下：

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

　　第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。

　　企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

　　三、總結(jié)

　　甲企業(yè)在購建該設(shè)備的期間(2020年10月~2021年3月)發(fā)生的借款費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，購建期間不超過一年(含一年)，因此不能資本化；而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定，上述借款費(fèi)用屬于為購置、建造固定資產(chǎn)發(fā)生借款，在購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入該設(shè)備的成本。

　　另外需要注意的是：借款費(fèi)用的資本化，與資產(chǎn)將來使用的期限不相關(guān)(如固定資產(chǎn)使用期限長，存貨可能馬上銷售等)，而是與取得該資產(chǎn)的期限相關(guān)(即所述的“購置、建造”期間)。購建后發(fā)生的借款費(fèi)用，不允許計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。