新舊收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅對(duì)收入確認(rèn)的對(duì)比分析

由于稅法與會(huì)計(jì)上收入的分類(lèi)和范圍、收入確認(rèn)的時(shí)間、收入確認(rèn)的條件、收入的計(jì)量原則等方面的差異，從而使得收入在稅法與會(huì)計(jì)上形成了各種稅會(huì)差異。

收入是稅務(wù)稽查的必查內(nèi)容，看似簡(jiǎn)單，實(shí)則最容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。


一、收入的稅務(wù)與會(huì)計(jì)分類(lèi)及范圍差異分析

（一）收入的稅務(wù)與會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定

會(huì)計(jì)上核算的收入主要分為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中的收入，和其他相關(guān)準(zhǔn)則涉及的長(zhǎng)期股權(quán)投資、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入。

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017版）第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。而不包括企業(yè)取得的非日常的長(zhǎng)期資產(chǎn)處置利得、政府補(bǔ)貼等收入。

而稅法上的收入，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定了9類(lèi)：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷(xiāo)售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈(zèng)收入；（九）其他收入。

（二）收入范圍的稅會(huì)差異分析

從上面關(guān)于收入的會(huì)計(jì)和稅法的相關(guān)規(guī)定可以看到，會(huì)計(jì)上的收入實(shí)際上分散于多個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，而稅法上的收入，直接在《企業(yè)所得稅法》第六條進(jìn)行了范圍的規(guī)定。

從會(huì)計(jì)科目上來(lái)看，會(huì)計(jì)上的收入，主要是指主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；而稅法上的收入，是指所有能夠增加應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目，除包括會(huì)計(jì)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入外，還包括會(huì)計(jì)確認(rèn)的接受捐贈(zèng)等形成的營(yíng)業(yè)外收入、金融資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資形成的投資收益、長(zhǎng)期資產(chǎn)處置利得、政府補(bǔ)貼等項(xiàng)目。

從具體分類(lèi)來(lái)看，會(huì)計(jì)上的收入主要有銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入這三大類(lèi)收入；而稅法上，是將收入進(jìn)行了重新的分類(lèi)。

稅法規(guī)定的銷(xiāo)售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)(不包括固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn))收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入，與會(huì)計(jì)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相對(duì)應(yīng)。稅法規(guī)定的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息收入，與會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益相對(duì)應(yīng)。稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、現(xiàn)金資產(chǎn)溢余收入、接受捐贈(zèng)收入，以及其他收入中的債務(wù)重組收入、違約金收入、補(bǔ)貼收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等，與會(huì)計(jì)確認(rèn)的資產(chǎn)處置收益、營(yíng)業(yè)外收入、其他收益等相對(duì)應(yīng)。

二、收入的確認(rèn)條件稅法沒(méi)有對(duì)收入確認(rèn)的條件作專門(mén)規(guī)定的情況下，按照稅法沒(méi)有明確規(guī)定時(shí)依照會(huì)計(jì)規(guī)定處理的原則，在大多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入的條件是相同的。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的規(guī)定條件

1.舊收入準(zhǔn)則的條件

2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一） 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

（二） 企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；

（三） 收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

（四） 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五） 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

2.新收入準(zhǔn)則的條件

2017版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第五條規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱"轉(zhuǎn)讓商品"） 相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；

（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；

（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

在合同開(kāi)始日即滿足前款條件的合同， 企業(yè)在后續(xù)期間無(wú)需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估， 除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。合同開(kāi)始日通常是指合同生效日。

3.新舊收入確認(rèn)條件變化

舊收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)強(qiáng)調(diào)——主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移；而新收入準(zhǔn)則則強(qiáng)調(diào)——商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

（二）稅法對(duì)商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第一條規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1.商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；

3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。

（三）商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的稅會(huì)差異分析

首先，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)需要考慮謹(jǐn)慎性原則，無(wú)論是舊版還是新版的收入準(zhǔn)則，都強(qiáng)調(diào)商品銷(xiāo)售的"經(jīng)濟(jì)利益很可能收回"；而稅法確認(rèn)收入一般不考慮謹(jǐn)慎性原則，不考慮商品銷(xiāo)售后是否能夠收回貨款，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則,注重界定和準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額的計(jì)稅依據(jù)。如有時(shí)會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入時(shí)因考慮謹(jǐn)慎性原則而不確認(rèn)收入，但是在稅法上可以仍然確認(rèn)收入并相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

其次，對(duì)于不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，而稅法仍然會(huì)確認(rèn)收入。



三、收入確認(rèn)的原則及例外原則無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法規(guī)定，都強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)需要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)又強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則。

除《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例另有規(guī)定外，稅法無(wú)規(guī)定的，稅務(wù)處理應(yīng)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。但是，針對(duì)一些特例，稅法也有不是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的例外處理規(guī)定：

（一）按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入

稅法規(guī)定，利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入及分期收款銷(xiāo)售商品收入等，以合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

特別說(shuō)明，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條規(guī)定，跨年度一次性收取租金的收入，也可以適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（二）按工作量或完工進(jìn)度確認(rèn)收入

企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，應(yīng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（三）按分得產(chǎn)品的時(shí)間確認(rèn)收入

采取產(chǎn)品分成取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入金額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。

（四）接受捐贈(zèng)按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的時(shí)間確認(rèn)收入

（五）按照利潤(rùn)分配日確認(rèn)收入

股息、紅利等權(quán)益性投資，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（六）會(huì)員費(fèi)按收入時(shí)確認(rèn)

支付的會(huì)員費(fèi)只有會(huì)籍，其他服務(wù)或商品消費(fèi)需要另外收費(fèi)的，取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入；如果支付會(huì)員費(fèi)入會(huì)后，不再付費(fèi)或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)的會(huì)員費(fèi)，應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

以上幾點(diǎn)，接受捐贈(zèng)收入的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定一致，不存在稅會(huì)差異；其余幾點(diǎn)可能均存在稅會(huì)差異。對(duì)于稅法規(guī)定可以不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的，企業(yè)應(yīng)通過(guò)填報(bào)《A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》和《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》等進(jìn)行納稅調(diào)整。


四、銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)時(shí)間的稅會(huì)差異

（一）商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)間的會(huì)計(jì)規(guī)定

在會(huì)計(jì)上，下列商品銷(xiāo)售方式，通常按規(guī)定的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)為收入，有證據(jù)表明不滿足收入確認(rèn)條件的除外：

1．賒銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物，新收入準(zhǔn)則按貨物控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，舊收入準(zhǔn)則按照主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方時(shí)確認(rèn)收入。

2.分期收款方式銷(xiāo)售貨物，會(huì)計(jì)上分期收款銷(xiāo)售商品的處理：在貨物已經(jīng)交付于購(gòu)貨方后，標(biāo)志著與貨物有關(guān)的所有權(quán)和報(bào)酬（貨物控制權(quán)）已經(jīng)轉(zhuǎn)移至購(gòu)貨方，滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)收入。如果合同或協(xié)議價(jià)款的收取時(shí)間超過(guò)合理期限，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（通常為合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值）確定銷(xiāo)售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益（沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

3．預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，舊收入準(zhǔn)則在發(fā)出貨物確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則在貨物控制權(quán)移交給購(gòu)貨方時(shí)確認(rèn)收入。

4．委托收款方式銷(xiāo)售貨物，舊收入準(zhǔn)則在發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天確認(rèn)收入。

5．委托代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物，會(huì)計(jì)上在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入。

6．直接收款方式銷(xiāo)售貨物，舊收入準(zhǔn)則收取款項(xiàng)且貨物的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則在貨物控制權(quán)移交給購(gòu)貨方確認(rèn)收入。

7．提貨交款方式銷(xiāo)售貨物，舊收入準(zhǔn)則在收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則在購(gòu)買(mǎi)方提貨時(shí)確認(rèn)收入。

（二）商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)間的稅法規(guī)定

在稅法方面，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕875號(hào))規(guī)定，采取下列商品銷(xiāo)售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：

1．銷(xiāo)售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。

2．銷(xiāo)售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

3．銷(xiāo)售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買(mǎi)方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

4．銷(xiāo)售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷(xiāo)的，在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入。

對(duì)于稅法上沒(méi)有明確規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)間的，按會(huì)計(jì)規(guī)定處理。具體如表-1所示：

五、短期勞務(wù)確認(rèn)收入的稅會(huì)對(duì)比勞務(wù)收入，大部分在會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅上確認(rèn)時(shí)條件和時(shí)點(diǎn)一致，但是也有部分是有區(qū)別的。短期勞務(wù)（非跨年度勞務(wù)）的收入、成本費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)均在一個(gè)年度內(nèi)完成，會(huì)計(jì)與稅法不存在差異。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006版）應(yīng)用指南和《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）都對(duì)提供勞務(wù)的收入確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)定。具體對(duì)比：如表-2從上表的對(duì)比中可以看到，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定實(shí)際上是基本一致的，只是表述略有不同。

六、跨年勞務(wù)收入的確認(rèn)稅會(huì)差異分析依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006版）規(guī)定，對(duì)于跨年勞務(wù)，采用完工進(jìn)度法（又稱完工百分比法）劃分不同年度的勞務(wù)收入和勞務(wù)支出。企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。完工百分比法的測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)有三種，一是已完成工作的測(cè)量，二是已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例，三是發(fā)生成本占總成本的比例。

而在稅法上，依據(jù)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)上的完工百分比法予以了認(rèn)可，即稅會(huì)一致。

同時(shí)，在采用完工百分比法劃分跨年度勞務(wù)收入和勞務(wù)支出時(shí)，要求提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，會(huì)計(jì)和稅法的相關(guān)規(guī)定都承認(rèn)以下三條標(biāo)準(zhǔn)：一是收入的金額能夠可靠地計(jì)量，二是交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定，三是交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)"相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)"的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期不能流入企業(yè)的，則會(huì)計(jì)上從風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，不確認(rèn)勞務(wù)收入；稅法規(guī)定未強(qiáng)調(diào)這一標(biāo)準(zhǔn)，不論經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，只要滿足上述三條標(biāo)準(zhǔn)即應(yīng)確認(rèn)收入，市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。按照稅法確認(rèn)收入后，如果以后經(jīng)濟(jì)利益未能流入企業(yè)，則可以作為"財(cái)產(chǎn)損失"，申請(qǐng)?jiān)谄髽I(yè)所得稅稅前扣除。
作者：彭懷文高級(jí)會(huì)計(jì)師、高級(jí)經(jīng)濟(jì)師
從事企業(yè)財(cái)務(wù)及財(cái)務(wù)管理工作20多年，曾在多個(gè)行業(yè)擔(dān)任過(guò)財(cái)務(wù)經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)職位，擅長(zhǎng)解決財(cái)稅實(shí)務(wù)問(wèn)題，尤其是使用Excel處理財(cái)稅棘手問(wèn)題，以提高財(cái)務(wù)人員工作效率。
“輕松財(cái)稅”微信公眾號(hào)作者，多個(gè)財(cái)稅網(wǎng)站/APP等專欄作者、特約撰稿人、答疑導(dǎo)師等。
先后出版有專業(yè)暢銷(xiāo)書(shū)籍《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法差異分析與納稅調(diào)整（案例版）》《不加班的秘密：高效能Excel財(cái)務(wù)達(dá)人養(yǎng)成記》《企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理》《個(gè)人所得稅實(shí)務(wù)操作與匯算清繳》。