【期刊】《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書》的審查認(rèn)證

《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書》的審查認(rèn)證

• 期刊名稱：《人民司法（應(yīng)用）》
  

   
  唐紅寧
  福建省廈門市中級(jí)人民法院
最高人民法院《 關(guān)于審理走私刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第 6條規(guī)定：走私貨物、物品所偷逃的應(yīng)繳稅額，以海關(guān)出具的證明為準(zhǔn)。而偷逃應(yīng)繳稅額的大小，是衡量走私普通貨物、物品罪與非罪、罪重與罪輕的主要標(biāo)準(zhǔn)，是走私普通貨物、物品罪重要的定罪及量刑情節(jié)。因此，由海關(guān)出具的《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書》（以下簡(jiǎn)稱核稅證明）是審理走私普通貨物、物品犯罪案件認(rèn)定走私偷逃應(yīng)繳稅額的基礎(chǔ)及主要依據(jù)。對(duì)核稅證明進(jìn)行正確的審查認(rèn)證，是依法正確處理走私普通貨物、物品罪的關(guān)鍵。然而，受海關(guān)關(guān)稅業(yè)務(wù)的專業(yè)性所困，對(duì)核稅證明的正確性如何進(jìn)行審查判斷，是困擾法官的一個(gè)棘手問題。對(duì)核稅證明的查證困難，必然導(dǎo)致判決理由論證不足，而一個(gè)論證不足的判決顯然難以平息當(dāng)事人的質(zhì)疑，無法達(dá)到辨法析理、勝敗皆服的境界。因此，認(rèn)真研究核稅證明的計(jì)核依據(jù)、計(jì)核方法，探索核稅證明的審查途徑，使審判實(shí)踐中對(duì)核稅證明的審查認(rèn)證落到實(shí)處，使我們對(duì)走私普通貨物、物品犯罪分子的刑事追究建立在扎實(shí)可靠的基礎(chǔ)之上，是我們?yōu)閷?shí)現(xiàn)司法公正而無法回避的問題。筆者試以《 海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱 《計(jì)核辦法》）為依托，從探究核稅證明的特征、屬性入手，結(jié)合近幾年福建省廈門市中級(jí)人民法院審理走私普通貨物案件的司法實(shí)踐，對(duì)核稅證明的審查思路及要素進(jìn)行梳理，并提出完善偷逃稅額計(jì)核制度的構(gòu)想，以期對(duì)審判實(shí)踐有所裨益。

核稅證明的特征、屬性及查證的必要性、可行性

核稅證明是海關(guān)關(guān)稅計(jì)核部門根據(jù)海關(guān)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、海關(guān)調(diào)查部門的申請(qǐng)，依照 《計(jì)核辦法》的規(guī)定，以走私行為案發(fā)時(shí)走私貨物、物品所適用的稅則、稅率、匯率和海關(guān)審定的完稅價(jià)格，計(jì)算出走私行為所偷逃的應(yīng)繳稅款數(shù)額后出具的證明文書。根據(jù) 《計(jì)核辦法》的規(guī)定，核稅證明具有如下特征：

計(jì)核機(jī)構(gòu)的惟一性。

《計(jì)核辦法》規(guī)定，海關(guān)計(jì)核稅款的部門是具體負(fù)責(zé)涉嫌走私的貨物、物品偷逃應(yīng)繳稅額計(jì)核工作的主管部門。在核稅證明出具后，如走私犯罪的偵查機(jī)關(guān)、海關(guān)調(diào)查部門、人民檢察院、人民法院對(duì)核稅證明有異議，或因核定偷逃稅額的事實(shí)發(fā)生變化，需要補(bǔ)充或者重新核定的，由原出具該核稅證明的海關(guān)計(jì)核部門進(jìn)行補(bǔ)充或重新核定。上述規(guī)定表明，偷逃稅額必須且只能由海關(guān)關(guān)稅計(jì)核部門計(jì)核，沒有第二個(gè)計(jì)核機(jī)構(gòu)。

計(jì)核人員的中立性。

《計(jì)核辦法》對(duì)計(jì)核人員的回避作出了規(guī)定，在計(jì)核人員與案件當(dāng)事人有利害關(guān)系或有其他可能影響計(jì)核公正性的情況下，以及補(bǔ)充核定或重新核定情況下，計(jì)核人員或原計(jì)核人員應(yīng)當(dāng)回避。該規(guī)定表明了核稅證明的客觀性、公正性需要得到計(jì)核人員中立性的保證。計(jì)核人員的中立性特征，使對(duì)計(jì)核人員中立性的審查成為查證核稅證明的一項(xiàng)內(nèi)容。

送核人的特定性。

《計(jì)核辦法》規(guī)定，因辦理走私案件需要計(jì)核偷逃稅款的，由海關(guān)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、海關(guān)調(diào)查部門向海關(guān)計(jì)核部門送核。在刑事追訴過程中，如偵查、檢察、審判機(jī)關(guān)認(rèn)為需要補(bǔ)充核定或重新核定，亦只能通過原送核單位向原計(jì)核部門重新送核。上述規(guī)定將計(jì)核偷逃稅款的送核人限于偵查機(jī)關(guān)，不僅排除了當(dāng)事人的送核權(quán)，也排除了檢察、審判機(jī)關(guān)的直接送核權(quán)。送核人的特定性，決定了法院在查證核稅證明過程中沒有直接委托重新核定的權(quán)力，必須遵循計(jì)核程序規(guī)定。

計(jì)核基礎(chǔ)的依賴性。

《計(jì)核辦法》規(guī)定，送核單位送交計(jì)核時(shí)，須注明案件名稱，走私方式，涉嫌走私的貨物、物品已繳納稅款的情況，涉嫌走私的貨物、物品的品名、牌號(hào)、規(guī)格、型號(hào)、原產(chǎn)地、數(shù)量及進(jìn)口日期、查獲的時(shí)間地點(diǎn)等情況，并須根據(jù)計(jì)核部門的要求和案件的性質(zhì)提供相關(guān)單證、材料，同時(shí)，還須配合計(jì)核部門進(jìn)行查驗(yàn)取樣、提取資料、報(bào)送化驗(yàn)、委托鑒定等工作。上述規(guī)定表明，核稅證明的計(jì)核基礎(chǔ)來源于案件的證據(jù)、事實(shí)，依賴于送核單位所提供的基礎(chǔ)材料，核稅證明的客觀性、準(zhǔn)確性依賴于計(jì)核部門所掌握的基礎(chǔ)材料的全面性、客觀性。計(jì)核基礎(chǔ)的依賴性，決定了對(duì)計(jì)核基礎(chǔ)材料的審查應(yīng)當(dāng)成為核稅證明的查證重點(diǎn)。

計(jì)核方法的法定性。

其一，雖然我國的關(guān)稅征收方式以從價(jià)計(jì)征為主、從量計(jì)征等多種計(jì)征方式并存，但從 《計(jì)核辦法》規(guī)定的偷逃稅額的計(jì)算方法系以貨物的價(jià)格為基礎(chǔ)看，偷逃稅額的計(jì)核所采的僅有從價(jià)計(jì)征一種方式，涉嫌走私的貨物價(jià)格的認(rèn)定與偷逃稅額的認(rèn)定密切相關(guān)。其二， 《計(jì)核辦法》對(duì)計(jì)稅價(jià)格即涉嫌走私的貨物價(jià)格的認(rèn)定規(guī)定了多種認(rèn)定方式，且明確規(guī)定了各認(rèn)定方式的次序，排除了計(jì)核部門的隨意性。其三， 《計(jì)核辦法》明確規(guī)定計(jì)核時(shí)應(yīng)適用走私行為案發(fā)時(shí)所適用的稅則、稅率、匯率，而與計(jì)核相關(guān)的進(jìn)口關(guān)稅率、增值稅率及消費(fèi)稅率及其計(jì)算公式直接來源于行政法規(guī)的規(guī)定。

計(jì)核方法的法定性特征，決定了偷逃稅額的核定更多地依賴于行政法規(guī)，而非計(jì)核人員個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)與技能。在計(jì)核方法被嚴(yán)格遵守的情況下，核稅證明無疑具有較高的客觀性及證明力。因此，核稅證明是否遵循了法定的計(jì)核方法，應(yīng)當(dāng)成為查證核稅證明活動(dòng)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

計(jì)核結(jié)論的待確認(rèn)性。

《計(jì)核辦法》規(guī)定，海關(guān)出具的計(jì)核結(jié)論，經(jīng)偵查、檢察、審判機(jī)關(guān)審查確認(rèn)，可以作為辦案的依據(jù)和定罪量刑的證據(jù)。該規(guī)定表明，計(jì)核結(jié)論在刑事訴訟過程中屬于待確認(rèn)的證據(jù)，未經(jīng)查證屬實(shí)，不能作為定案證據(jù)。從核稅證明的上述特征可以看出，核稅證明在本質(zhì)上，首先是一個(gè)證據(jù)而非最終結(jié)論或事實(shí)本身，必須適用我國 刑事訴訟法關(guān)于證據(jù)必須經(jīng)過查證屬實(shí)，才能作為定案的根據(jù)的規(guī)定；其次，核稅證明屬于鑒定結(jié)論，是由特定的計(jì)核人員根據(jù)所掌握的基礎(chǔ)材料，運(yùn)用其關(guān)稅的專門知識(shí)和技能作出的認(rèn)定意見，認(rèn)定過程中有人的主觀認(rèn)識(shí)活動(dòng)的參與，還受到客觀條件的限制，偏差、失誤的出現(xiàn)不可避免。

核稅證明的待確認(rèn)證據(jù)屬性，使得審判過程中對(duì)核稅證明進(jìn)行審查確認(rèn)成為必要，而其意見證據(jù)屬性，亦為核稅證明的查證活動(dòng)留下了審查的空間。因此，對(duì)核稅證明進(jìn)行審查認(rèn)證，不僅必要，而且可行。

對(duì)核稅證明的具體查證方法

核稅證明既然是證據(jù)的一種，對(duì)核稅證明的查證，無疑應(yīng)遵從一般證據(jù)的查證思路。具體而言，應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行查證：

證據(jù)形式、合法性及客觀性保障方面。

1.核稅證明是否具備了法定的要素。是否注明了案件的名稱、送核機(jī)關(guān)、送核時(shí)間、計(jì)核結(jié)論、計(jì)核依據(jù)和計(jì)核方法，是否有計(jì)核人員的蓋章、計(jì)核單位（海關(guān)）及計(jì)核部門（關(guān)稅部門）的蓋章，是否附有計(jì)核資料清單。此部分由于已有固定的證明書格式，在審查上通常不會(huì)遇到問題，只是必須注意，證明書須同時(shí)蓋有海關(guān)及具體計(jì)核部門的章。

2.在計(jì)核人員的中立性方面，是否接到當(dāng)事人的異議。如果當(dāng)事人對(duì)計(jì)核人員的中立性提出異議，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審查，如異議人有明確的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)建議送核機(jī)關(guān)重新送核。

證據(jù)內(nèi)容方面。

查證重點(diǎn)在于《計(jì)核資料清單》，包括：

1.貨物的品名、原產(chǎn)地、規(guī)格是否確認(rèn)無誤。貨物的品名、原產(chǎn)地、規(guī)格，是決定所適用稅則號(hào)列、稅率的主要因素，亦是決定貨物價(jià)格的基礎(chǔ)，因此該部分對(duì)偷逃稅額的核定關(guān)系重大，實(shí)踐中容易成為控辯雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

審查時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意審查所認(rèn)定的品名、規(guī)格是否與在案的其他證據(jù)相符，特別是在以偽報(bào)品名手段進(jìn)行走私的案件中，必須結(jié)合在案書證、證人證言及被告人的供述，審查證明書所確認(rèn)的貨物品名、原產(chǎn)地、規(guī)格是否無誤、被告人及辯護(hù)人的異議理由是否得到證據(jù)的支持。如果通過上述證據(jù)仍難以確認(rèn)，在查獲走私物品的情況下，是否有相關(guān)的化驗(yàn)及鑒定結(jié)論用以確定貨物品名、規(guī)格。如果查明核稅證明有誤，應(yīng)當(dāng)建議重新計(jì)核。審判實(shí)踐中，不乏因?qū)徟兄邪l(fā)現(xiàn)核稅證明所確認(rèn)的貨物規(guī)格與實(shí)際走私貨物的規(guī)格不符而重新計(jì)核的先例。

在走私多項(xiàng)貨物的情況下，還應(yīng)注意審查所列貨物是否均有充分的證據(jù)證明系走私貨物。要注意在證據(jù)無法相互印證的情況下，應(yīng)采有利于被告人的原則就低認(rèn)定。

在以擅自銷售保稅貨物的后續(xù)走私手段進(jìn)行走私的情況下，由于偷逃稅額的認(rèn)定系以原申報(bào)進(jìn)口的貨物為基礎(chǔ)，在審查中，應(yīng)注意審查原申報(bào)進(jìn)口的貨物與擅自銷售貨物的關(guān)聯(lián)性。進(jìn)口貨物中如有未擅自銷售或未用于生產(chǎn)擅自銷售的貨物，均應(yīng)依法從走私貨物中予以扣除。

2.貨物的數(shù)量是否確認(rèn)無誤。在這方面容易出現(xiàn)問題的是采取低報(bào)數(shù)量手段進(jìn)行走私的案件，必須結(jié)合在案書證、證人證言及被告人的供述審查，看核稅證明的證據(jù)基礎(chǔ)是否扎實(shí)。如果核稅證明認(rèn)定的數(shù)量有誤，應(yīng)建議重新計(jì)核。

3.計(jì)核稅率的確定是否符合規(guī)定。 《計(jì)核辦法》規(guī)定，計(jì)核稅率依案發(fā)時(shí)而非走私時(shí)的 《海關(guān)進(jìn)出口稅則》（以下簡(jiǎn)稱 《稅則》）確定。審核中應(yīng)當(dāng)注意計(jì)核結(jié)論所依據(jù)的 《稅則》是否符合該規(guī)定。

4.計(jì)稅價(jià)格的審定是否符合在案的證據(jù)，是否遵循了 《計(jì)核辦法》所規(guī)定的次序。在從價(jià)計(jì)征的前提下，計(jì)稅價(jià)格是認(rèn)定偷逃應(yīng)繳稅額的決定性因素，而由于計(jì)稅價(jià)格的審定依賴于計(jì)核人對(duì)在案證據(jù)情況的認(rèn)定，及對(duì) 《計(jì)核辦法》所規(guī)定的數(shù)種方式的選擇，摻雜了較多的人的主觀認(rèn)識(shí)因素，在審判實(shí)踐中，特別容易成為辯方質(zhì)疑的焦點(diǎn)。同時(shí)，由于價(jià)格認(rèn)證的專業(yè)性及證據(jù)的復(fù)雜性，對(duì)計(jì)稅價(jià)格的審查往往也成為審判中對(duì)核稅證明的主要審查難點(diǎn)。

關(guān)于計(jì)稅價(jià)格的審定， 《計(jì)核辦法》規(guī)定的第一選擇是以①貨物的實(shí)際成交價(jià)確定，在實(shí)際成交價(jià)無法確定的情況下，則依次采取以②海關(guān)所掌握的相同進(jìn)口貨物正常成交價(jià)格、③海關(guān)所掌握的類似進(jìn)口貨物正常成交價(jià)格、④海關(guān)所掌握的相同或類似進(jìn)口貨物在國際市場(chǎng)的正常成交價(jià)格、⑤國內(nèi)有資質(zhì)的價(jià)格鑒證機(jī)構(gòu)評(píng)估的涉嫌走私貨物的國內(nèi)市場(chǎng)批發(fā)價(jià)格減去進(jìn)口環(huán)節(jié)稅及共占計(jì)稅價(jià)格20%的進(jìn)口后的利潤和費(fèi)用后的價(jià)格、⑥涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國內(nèi)依法拍賣的價(jià)格減去拍賣費(fèi)用后的價(jià)格、⑦按其他合理方法確定的價(jià)格認(rèn)定?；诖?，審查計(jì)稅價(jià)格的正確性，應(yīng)當(dāng)遵循以下思路：

首先，審查核稅證明所確定的計(jì)稅價(jià)格是否有相應(yīng)的證據(jù)。在以實(shí)際成交價(jià)為計(jì)稅價(jià)格的情況下，應(yīng)查明是否有相應(yīng)的真實(shí)合同、發(fā)票、賬冊(cè)等真實(shí)貿(mào)易單證材料、款項(xiàng)來往憑證、業(yè)務(wù)函電、錄音錄像制品及其他反映買賣雙方關(guān)系和交易活動(dòng)的證據(jù)予以印證，被告人及辯護(hù)人的異議是否有相應(yīng)的證據(jù)支持；在以上述第②③④項(xiàng)為計(jì)稅價(jià)格的情況下，應(yīng)審查是否有相應(yīng)的書證或計(jì)核人是否能對(duì)相關(guān)的海關(guān)所掌握價(jià)格的確認(rèn)過程作出說明；在以⑤國內(nèi)市場(chǎng)批發(fā)價(jià)倒算確認(rèn)計(jì)稅價(jià)格的情況下，應(yīng)當(dāng)同時(shí)對(duì)價(jià)格鑒定結(jié)論的合法性、客觀性進(jìn)行審查，且應(yīng)審查計(jì)核部門的計(jì)算過程是否正確；在以第⑥項(xiàng)為計(jì)稅價(jià)格的情況下，應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的書證在案證明拍賣價(jià)格及拍賣費(fèi)用；在以第⑦項(xiàng)為計(jì)稅價(jià)格的情況下，應(yīng)當(dāng)有計(jì)核部門的相應(yīng)書面說明。

其次，審查核稅證明所確定的計(jì)稅價(jià)格是否遵循了法定的確定次序。 《計(jì)核辦法》對(duì)上述7種計(jì)稅價(jià)格確定了方式，規(guī)定了先后次序。審查中，對(duì)于在無法確定實(shí)際成交價(jià)的情況下，適用②③④⑤⑥⑦之一的確定方式認(rèn)定計(jì)稅價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)要求計(jì)核部門對(duì)不適用較前確定方式的理由進(jìn)行充分說明。

在論及計(jì)稅價(jià)格的審查問題時(shí)，值得進(jìn)一步討論的是，在采取偽報(bào)、瞞報(bào)、“三包”（即因承包人替貨主實(shí)行“包證”（許可證）、“包稅”（較低的關(guān)稅）、“包核銷”（出口核銷），故該種走私方式俗稱“三包”。）等瞞關(guān)手段走私的案件中，以報(bào)關(guān)單價(jià)作為計(jì)稅價(jià)格的合理性問題。筆者認(rèn)為，向海關(guān)進(jìn)行虛假的申報(bào)是瞞關(guān)走私的基本特征。既然是瞞關(guān)走私，報(bào)關(guān)行為一定存在著虛假性，報(bào)關(guān)單肯定不能反映真實(shí)的交易，除非有充分的證據(jù)證明報(bào)關(guān)單上的申報(bào)價(jià)格就是實(shí)際的成交價(jià)格，否則，以報(bào)關(guān)單的價(jià)格認(rèn)定必然會(huì)導(dǎo)致稅額核定的公正性、準(zhǔn)確性無法保證。審判實(shí)踐中，筆者注意到，在采取將一般貿(mào)易貨物偽報(bào)為加工貿(mào)易保稅貨物進(jìn)口的“三包”手段走私的案件中，不乏以報(bào)關(guān)單價(jià)作為實(shí)際成交價(jià)認(rèn)定，并以此為基礎(chǔ)計(jì)核偷逃稅額的情況。針對(duì)該種情況，有兩種不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，報(bào)關(guān)單中品名、數(shù)量在貨物進(jìn)關(guān)時(shí)業(yè)經(jīng)海關(guān)查驗(yàn)屬實(shí)，表明了報(bào)關(guān)單的真實(shí)性，故報(bào)關(guān)單中的價(jià)格可以作為實(shí)際成交價(jià)確認(rèn)；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，由于此種走私方式是由承包人而非貨主報(bào)關(guān)，且是將一般貿(mào)易偽報(bào)為保稅貿(mào)易報(bào)關(guān)，入關(guān)時(shí)不涉及稅款征收，報(bào)關(guān)單上的價(jià)格被承包人隨意填報(bào)的可能性相當(dāng)大，基于此認(rèn)定的實(shí)際成交價(jià)缺乏客觀性、真實(shí)性。同時(shí)，由于海關(guān)對(duì)保稅貨物的進(jìn)口實(shí)行嚴(yán)格的品名、數(shù)量查驗(yàn)制度，為免被查獲，走私行為人一般不會(huì)虛報(bào)保稅貨物的品名、數(shù)量。故僅從品名、數(shù)量無誤并不能必然推導(dǎo)出價(jià)格亦無誤的結(jié)論，不能以報(bào)關(guān)單的申報(bào)價(jià)格作為實(shí)際成交價(jià)認(rèn)定。筆者贊成后者的觀點(diǎn)。

審查認(rèn)證的制度障礙

核稅證明的有果無因現(xiàn)狀，使審判過程中對(duì)核稅結(jié)論的查證變得困難。

與物證、書證及證人證言等其他證據(jù)不同，核稅證明并非直接來源于案件，而是計(jì)核人員根據(jù)在案的其他證據(jù)，結(jié)合相關(guān)關(guān)稅業(yè)務(wù)法規(guī)，對(duì)涉嫌走私行為所偷逃的應(yīng)繳稅額這一事實(shí)作出的判斷。既然是判斷，就必然有所依據(jù)的基礎(chǔ)事實(shí)，也必然要經(jīng)過一定的邏輯思維過程。離開了對(duì)基礎(chǔ)事實(shí)及邏輯思維過程的審查，對(duì)判斷結(jié)論正確性的審查就無從進(jìn)行。

而現(xiàn)行的核稅證明格式過于簡(jiǎn)單，關(guān)于計(jì)核過程，僅有對(duì)法律依據(jù)、所適用稅則及計(jì)稅價(jià)格確定方式的簡(jiǎn)單羅列，既未體現(xiàn)送核人所提供的資料，也未體現(xiàn)具體的計(jì)算、判斷過程。同時(shí)，司法實(shí)踐中，也未確立計(jì)核人員出庭說明計(jì)核過程的制度。這種僅僅給出結(jié)論而不說明推論過程的神秘的、無因的核稅證明，導(dǎo)致審判過程中，控辯雙方不得不各自從案件的材料中尋找、推斷核稅證明背后的依據(jù)，一旦發(fā)生爭(zhēng)議，法官就處于兩難境地。因?yàn)?，在這樣一個(gè)結(jié)論面前，法官也只能通過推測(cè)來認(rèn)定核稅證明正確與否。任何采信或是不采信的意見，都難以說出一個(gè)足以服人的判斷理由。雖然實(shí)踐中，法官往往通過庭外私下向計(jì)核人員咨詢以增強(qiáng)內(nèi)心確信，但因該咨詢過程未有被告人及辯護(hù)人的參與，計(jì)核人員的庭外說明也未經(jīng)被告人及辯護(hù)人的質(zhì)證，即便法官宣示計(jì)核過程合理合法，也難以使被告人及辯護(hù)人信服。

境外證據(jù)認(rèn)證制度的缺位，導(dǎo)致法官在面對(duì)辯方為否定核稅證明而提供的境外證據(jù)面前，遭遇查證困難。

由于走私普通貨物案件必然涉及跨境商品貿(mào)易，而偷逃稅額的核定又與真實(shí)存在的貿(mào)易密切相關(guān)，司法實(shí)踐中，如果辯方對(duì)核稅證明所認(rèn)定的貨物品名、規(guī)格、原產(chǎn)地、計(jì)稅價(jià)格、數(shù)量等計(jì)核要素提出異議，往往會(huì)向法庭提供一些對(duì)其有利的、來源于境外的、用以證明真實(shí)交易情況的證據(jù)，而法官受限于客觀條件，又沒有一個(gè)可供遵循的認(rèn)證規(guī)則，對(duì)于這些境外證據(jù)的真實(shí)性、客觀性及合法性難以查證。如果簡(jiǎn)單地以無從查證為由不予采信，在境外證據(jù)真實(shí)的情況下，就會(huì)導(dǎo)致對(duì)被告人不公正的后果。

計(jì)核結(jié)論公正性保障制度的缺陷，是計(jì)核結(jié)論認(rèn)證過程中的一大阻礙。

計(jì)核結(jié)論公正性保障制度的缺陷主要表現(xiàn)為兩方面，其一，因走私案件的偵查機(jī)關(guān)緝私局隸屬海關(guān)，且基于司法解釋的明確授權(quán)，海關(guān)亦是走私案件關(guān)稅核定的惟一機(jī)構(gòu)。海關(guān)的自偵自鑒角色，使計(jì)核結(jié)論的公正性自結(jié)論誕生之日起就不斷地遭人詬病。其二，在重新計(jì)核程序方面。 《計(jì)核辦法》關(guān)于當(dāng)控審機(jī)關(guān)對(duì)計(jì)核結(jié)論有異議時(shí)，只能由原送核人即原偵查機(jī)關(guān)向原出具計(jì)核結(jié)論的部門申請(qǐng)重新核定的規(guī)定，使異議機(jī)關(guān)只有建議權(quán)，而無直接申請(qǐng)重新計(jì)核權(quán)，如偵查機(jī)關(guān)拒絕建議，重新計(jì)核程序就無從提起。同時(shí)，雖然 《計(jì)核辦法》規(guī)定了原計(jì)核人員的回避制度以保障重新計(jì)核結(jié)論的公正性，但計(jì)核結(jié)論是以部門的名義而非個(gè)人的名義出具， 《計(jì)核辦法》在規(guī)定人員回避制度的同時(shí)，又將重新計(jì)核權(quán)力授予與重新計(jì)核結(jié)論利害相關(guān)的原計(jì)核部門，使重新計(jì)核結(jié)論的公正性保障制度虛置，重新計(jì)核結(jié)論的客觀、公正性難以查證。

完善偷逃稅額計(jì)核制度的設(shè)想

充實(shí)、完善核稅證明的格式、內(nèi)容。

借鑒《價(jià)格鑒定結(jié)論書》的格式，在核稅證明書的格式上，應(yīng)當(dāng)充實(shí)、增加如下內(nèi)容：

1.計(jì)核依據(jù)部分，除法律依據(jù)外，應(yīng)增列：①送核方提供的有關(guān)資料。所有送核方提供用于計(jì)核的資料都應(yīng)羅列其中。②計(jì)核人收集的有關(guān)資料。在以海關(guān)所掌握的價(jià)格認(rèn)定計(jì)稅價(jià)格的情況下，核稅證明書中應(yīng)在該部分列出用以確定相關(guān)價(jià)格的基礎(chǔ)資料。

2.計(jì)核方法部分，應(yīng)當(dāng)增加理由闡述部分，應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)要說明：①所選定的計(jì)稅價(jià)格確定方式的理由。如：以實(shí)際成交價(jià)為計(jì)稅價(jià)格的，可以說明系因真實(shí)的合同、發(fā)票已查獲在案；以國內(nèi)市場(chǎng)價(jià)為計(jì)稅價(jià)格的，可以說明系因?qū)嶋H成交價(jià)無法確定，且海關(guān)未掌握相同或類似貨物的價(jià)格，又查獲走私貨物并經(jīng)估價(jià)鑒定。②計(jì)核公式，以及以國內(nèi)市場(chǎng)價(jià)格倒算計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算公式。

確立計(jì)核人員在因核稅證明正確性引發(fā)爭(zhēng)議的情況下出庭作證，說明計(jì)核過程的制度。

核稅證明是計(jì)核人員運(yùn)用其關(guān)稅業(yè)務(wù)的專門知識(shí)和技能作出的推論性意見，本質(zhì)上屬于人證的范圍，應(yīng)當(dāng)以人證的方式進(jìn)行認(rèn)證。計(jì)核人員一旦接受計(jì)核任務(wù)，就成為刑事法律關(guān)系的主體，并對(duì)刑事程序價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生重要的甚至是關(guān)鍵性的影響。實(shí)踐中，核稅證明缺乏論證，以及計(jì)核人員不到庭說明計(jì)核過程的封閉現(xiàn)狀，不僅架空了刑事訴訟通過庭審來審查判斷計(jì)核結(jié)論的功能，而且容易使計(jì)核結(jié)論的公正準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑，并進(jìn)而影響以核稅證明為基礎(chǔ)的判決的公信力。因此，通過設(shè)置明確的計(jì)核人員出庭作證義務(wù)機(jī)制，對(duì)計(jì)核人員的行為進(jìn)行規(guī)范和制約，是完善計(jì)核制度必不可少的要素。

在確認(rèn)計(jì)核人員有出庭作證義務(wù)之后，需要進(jìn)一步討論的是：是否任一核稅證明的質(zhì)證都需要計(jì)核人員出庭參與？筆者認(rèn)為，對(duì)計(jì)核人員的出庭作證義務(wù)可以進(jìn)行一定程度的限制，只有在控辯雙方對(duì)核稅證明產(chǎn)生爭(zhēng)議，或法庭認(rèn)為有必要的情況下，計(jì)核人員才有出庭作證的必要。因?yàn)椋菏紫?，在核稅證明格式已充實(shí)完善，核稅證明已體現(xiàn)論證過程，而控辯雙方對(duì)該證明的公正性、準(zhǔn)確性不持異議，認(rèn)可核稅證明的證明力的情況下，計(jì)核人員出庭作證已無現(xiàn)實(shí)的必要。其次，我國 刑事訴訟法在規(guī)定鑒定人應(yīng)當(dāng)出庭的同時(shí)，也規(guī)定了在不影響審判的情況下，可以不到庭的例外。故是否有出庭的必要，應(yīng)以是否影響審判為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。在核稅證明的準(zhǔn)確性沒有爭(zhēng)議的情況下，計(jì)核人員是否出庭，對(duì)審判不產(chǎn)生影響。但在控辯雙方以及法庭對(duì)核稅證明產(chǎn)生疑問的情況下，計(jì)核人員出庭作證就變?yōu)楸匾?，因?yàn)橐蓡柕拇嬖谝驯砻骱硕愖C明不足以證明自身的正確性，如果計(jì)核人員不出庭進(jìn)行進(jìn)一步說明，法庭就難以認(rèn)證，審判勢(shì)必會(huì)受到影響。

在具體制度設(shè)計(jì)上，筆者認(rèn)為，只要控辯雙方任一方提出申請(qǐng)，法庭都應(yīng)依法傳喚；如未經(jīng)申請(qǐng)，而法庭認(rèn)為有必要，法庭也可主動(dòng)傳喚。一經(jīng)法庭傳喚，計(jì)核人員就必須到庭接受質(zhì)證，說明其計(jì)核結(jié)論所依據(jù)的事實(shí)或數(shù)據(jù)，對(duì)自己的計(jì)核結(jié)論進(jìn)行辯解。法庭可根據(jù)其到庭說明的充分程度，對(duì)其所作的計(jì)核結(jié)論作出全盤采信、部分采信或不予采信并建議重新計(jì)核的決定。但如計(jì)核人員拒絕到庭，法庭可視其為自動(dòng)放棄主張計(jì)核結(jié)論正確的權(quán)利，直接采信異議方的異議，對(duì)計(jì)核結(jié)論進(jìn)行調(diào)整認(rèn)定，或?qū)υ撚?jì)核結(jié)論不予采信并建議重新計(jì)核。

改進(jìn)重新計(jì)核制度，為計(jì)核結(jié)論的公正性提供制度性保障。

關(guān)于計(jì)核結(jié)論的公正性保障，筆者認(rèn)為，基于貨物、物品進(jìn)出口業(yè)務(wù)的海關(guān)專屬性，相對(duì)于中介機(jī)構(gòu)，海關(guān)具有掌握相同或類似進(jìn)口貨物的國際市場(chǎng)正常成交價(jià)格的得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)及便利條件；同時(shí)，關(guān)稅計(jì)核部門與緝私機(jī)關(guān)雖同屬海關(guān)管轄，但計(jì)核部門業(yè)務(wù)面向整個(gè)海關(guān)，非緝私專屬服務(wù)部門，相對(duì)獨(dú)立于緝私機(jī)關(guān)。因此，盡管仍不免自偵自鑒的質(zhì)疑，但筆者認(rèn)為，由海關(guān)主管計(jì)核工作，可以基本滿足計(jì)核工作公正與效率之間的平衡，計(jì)核結(jié)論的公正性保障制度可以建立在由海關(guān)獨(dú)享計(jì)核權(quán)力的基礎(chǔ)之上。

重新計(jì)核程序是計(jì)核結(jié)論正確性的重要保證，而現(xiàn)行重新計(jì)核關(guān)稅制度存在的缺陷，則使重新計(jì)核結(jié)論難保公正客觀。對(duì)此，筆者認(rèn)為，修改 《計(jì)核辦法》，改進(jìn)重新計(jì)核制度，將申請(qǐng)重新計(jì)核權(quán)賦予檢察機(jī)關(guān)及審判機(jī)關(guān)，并建立原計(jì)核部門的回避制度，將重新計(jì)核部門限定為上級(jí)海關(guān)的計(jì)核部門或同級(jí)其他海關(guān)的計(jì)核部門，才能真正發(fā)揮重新計(jì)核制度對(duì)計(jì)核結(jié)論公正性的保障作用。

建立境外證據(jù)認(rèn)證規(guī)則，充分審查認(rèn)證當(dāng)事人提交的境外證據(jù)，使偷逃稅額的計(jì)核結(jié)論建立在扎實(shí)的事實(shí)基礎(chǔ)之上。

對(duì)于走私犯罪案件中境外證據(jù)的認(rèn)定與使用問題，海關(guān)總署緝私局、最高人民檢察院偵查監(jiān)督廳、最高人民檢察院公訴廳、最高人民法院刑二庭已通過聯(lián)合發(fā)布聯(lián)席會(huì)議紀(jì)要，確立了一定的認(rèn)證規(guī)則。但該紀(jì)要僅對(duì)偵查機(jī)關(guān)提取的境外證據(jù)的認(rèn)證原則進(jìn)行規(guī)定，未涉及由當(dāng)事人提供的境外證據(jù)的審查認(rèn)證問題，而審判實(shí)踐中，最難查證的恰恰就是當(dāng)事人提供的境外證據(jù)。境外證據(jù)合法性的判斷，應(yīng)以我國的法律為標(biāo)準(zhǔn)還是兼以相關(guān)國家、地區(qū)的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)？境外證據(jù)的真實(shí)性、客觀性如何判斷？境外的鑒證、公證文書的作用如何？其客觀、真實(shí)程度又如何鑒別？境外證據(jù)認(rèn)證規(guī)則是一個(gè)復(fù)雜的、但在走私案件審判中又絕不能回避的課題。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)研究，探索出一套可行的境外證據(jù)認(rèn)證規(guī)則，是使偷逃稅額計(jì)核結(jié)論更為客觀、公正的保障，也是完善偷逃稅額計(jì)核制度的要求。

（作者單位：福建省廈門市中級(jí)人民法院）