【期刊】論偷稅罪的防范與立法完善

論偷稅罪的防范與立法完善

• 期刊名稱：《政治與法律》
  

   
  洪華芬
  浙江教育學院
【摘要】偷稅是最普遍的涉稅犯罪，但現(xiàn)實中被刑罰處罰的偷稅行為很少，缺乏有效的社會監(jiān)督、查處偷稅取證困難、查處部門協(xié)作配合不力以及司法認定較難是主要原因。為有效遏制偷稅行為，不僅要切實加強征稅管理，同時也應完善偷稅罪的立法，特別是加強罰金刑的適用，使其“罪刑相當，罰當其罪”。
【關鍵詞】稅罪；納稅管理；立法完善

On Provention and Legislative Improvement in Crime of Evading Taxes
我國偷稅現(xiàn)象十分普遍，偷稅金額不斷升高。這已嚴重影響了我國經(jīng)濟的發(fā)展。但司法實踐中，以涉嫌偷稅犯罪立案的很少，以偷稅罪提起刑事訴訟的則更少。出現(xiàn)這種局面，是刑法的有關立法規(guī)定存在問題？還是司法實踐中查處偷稅犯罪存在種種困難呢？究其原因，筆者認為，涉及偷稅犯罪有關的許多問題值得研究與探討。

一、偷稅罪處罰少的原因之探析

據(jù)國家稅務機關的調查資料表明，偷稅在我國已成為十分普遍的現(xiàn)象，“要想富，吃稅務”成了許多偷稅者的口頭禪。《經(jīng)濟日報》曾有報道，國有企業(yè)偷逃稅面為50％，集體和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)偷逃稅面為60％，個體與私營企業(yè)偷逃稅面為80％，而個人所得稅的偷逃稅面為90％以上[1]。偷稅案件真可謂比比皆是，近年來被媒體曝光的偷稅數(shù)額，如廈門遠華集團達上百億元[2]，觸目驚心，偷稅造成的危害已成為全社會關注的焦點和熱點問題。偷稅十分嚴重，但實踐中以偷稅罪進行處罰為何又很少呢？我們認為存在著以下種種原因：

1．偷稅者有直接經(jīng)濟利益。追求經(jīng)濟利益的最大化是企業(yè)生產經(jīng)營的最終目的，減少稅收支出能直接增加經(jīng)濟收入。目前，隨著經(jīng)濟體制的改革，許多國有企業(yè)實行承包經(jīng)營，非國有企業(yè)的私有化程度也不斷提高，故絕大多數(shù)企業(yè)的收益直接關系到管理者個人的經(jīng)濟利益，這是造成普遍性偷稅犯罪并逃避打擊的內在動力。但稅收屬于國家所有，征稅多少并不影響單位和個人的直接經(jīng)濟利益，稅務機關雖進行著專門管理，但由于缺乏社會的有效監(jiān)督，有的還存在地方保護主義，造成偷稅打擊不嚴，助長了偷稅者的僥幸心理。因此，偷稅者極力逃避打擊，而管理者執(zhí)法不嚴，這是引起偷稅多而處罰少的主觀原因。

2．查處偷稅取證比較困難。我國實行由納稅主體自行申報制度，由于納稅具有內容的廣泛性和時間的滯后性，使納稅主體進行偷稅具有主動權，從而使稅務機關查處偷稅帶來了困難。國稅地稅交納分離，多數(shù)企業(yè)跨范圍經(jīng)營，存在納稅管轄上的矛盾；有的偽造帳簿與憑證，增加了查處偷稅的難度；特別是現(xiàn)金交易不入帳，沒有財務記錄，進一步給納稅人帶來了巨大的偷稅空間。這些因素是查處偷稅取證較難的客觀原因。

3．打擊偷稅執(zhí)法機關協(xié)作配合不力。稅務機關是專門管理稅收的國家機關，但稅務機關只有行政處罰權，而涉及偷稅罪的處罰，要由公安機關偵查、檢察機關起訴，法院最后作出判決。故打擊偷稅犯罪，需要眾多部門的協(xié)調與配合。實踐中稅務機關雖發(fā)現(xiàn)了許多偷逃稅收的行為，但執(zhí)法中注重行政處罰，刑事處罰觀念淡薄。而公安機關在辦理偷稅案件中，因案件事實和定性較為復雜，認識上與稅務機關也容易產生分歧，偵查中要付出巨大的財力、物力和精力，從而造成公安機關與稅務機關難以協(xié)調配合，客觀上降低了打擊偷稅的力度。因而查處偷稅，管理體制上也存在一定的原因。

4．立法規(guī)定明確但實際認定較難。由于目前偷稅罪的構成條件是偷稅比例加數(shù)額的雙重標準，兩者缺一不可。問題是，偷稅數(shù)額容易明確，但偷稅比例要達到應納稅額的10％以上，在司法實踐中認定較為困難，因為如何計算要涉及納稅范圍和期限，由控方舉證偷稅比例確實較難，故多數(shù)偷稅案數(shù)額巨大，但是否構成犯罪難以把握。同時，對個人犯罪容易明確主體和責任，而對多數(shù)偷稅的單位主體因情況比較復雜，企業(yè)體制各種各樣，有的進行各種形式的承包經(jīng)營，往往難以明確責任人，若明確了責任人，但是否達到單位犯罪的程度也較難把握。這是實踐中處罰偷稅罪困難的立法原因。

二、切實加強征稅管理的措施

加強稅務機關征稅管理，提高執(zhí)法水平，落實行之有效的征稅措施，是預防和打擊偷稅的基礎。針對目前偷稅犯罪的特點和原因，筆者認為應強化以下管理措施：

1．努力減少現(xiàn)金交易。分析偷稅的手段，有兩種基本方法，一是不列或少列收入，二是多列支出，從而達到減少納稅的目的。針對我國目前的經(jīng)濟環(huán)境，偷稅的本質根源是現(xiàn)金交易?，F(xiàn)金交易才能實現(xiàn)收入不入帳，才能偷逃營業(yè)稅、增值稅和所得稅等稅額。減少現(xiàn)金交易，就應加強使用票據(jù)結算和信用卡制度。對企業(yè)或單位，在工商登記時，就應落實一個企業(yè)一個交易帳戶制度，提倡票據(jù)結算。對公民個人應提倡使用信用卡，信用卡號碼應與身份證相統(tǒng)一，全國銀行可統(tǒng)一使用和結算。這樣使社會資金流動通過銀行渠道，不僅安全，而且使稅收管理納入“有據(jù)可查”的軌道。如目前有的批發(fā)市場，采用現(xiàn)金交易，而且重費輕稅，征稅十分困難。

2．提高稅務機關的執(zhí)法能力和刑罰觀念。稅務機關是預防和處理偷稅的國家專門機關，嚴格征稅管理，提高執(zhí)法能力和水平，是防止和打擊偷稅的決定力量。要深化稅收征管措施改革，嚴肅納稅申報制度，消除各種納稅障礙，強化納稅稽查和審核。如私營企業(yè)的股東，每年領取的紅利所得，應交納個人所得稅。有人認為已交企業(yè)所得稅，又要交個人所得稅，存在重復納稅，但私營企業(yè)的大股東，按個人所得稅累進稅率，往往超過企業(yè)所得稅率，存在納稅差額，同樣也應納稅，而實踐中均未嚴格執(zhí)行。同時要加強稅務人員的刑罰觀念，嚴厲查處執(zhí)法不嚴和以權謀私行為，對徇私舞弊不移交刑事案件罪、徇私舞弊不征或少征稅款罪及受賄罪等瀆職犯罪，要從嚴查處，嚴格執(zhí)行刑法，為預防和打擊偷稅犯罪，落實相關的管理體制。

3．加強納稅管理的透明度。公開是實現(xiàn)公正的前提，監(jiān)督是嚴肅執(zhí)法的保證。如今盜竊公私財物1000元要構成盜竊罪，實踐中執(zhí)法較嚴。但偷逃國家稅收100萬元，是否構成犯罪不明，實踐中也很少作出刑事處罰。如此強烈的反差，追究其根源，雖有偷稅罪取證較難和構成犯罪條件較高等原因外，主要是稅務機關執(zhí)法不夠公開。一方面納稅行為僅是稅務機關的少數(shù)人的管理范圍，另一方面偷稅因為只影響國家利益，表面上沒有直接的受害人，因而缺乏有效的監(jiān)督，一旦納稅管理缺乏社會和公民的監(jiān)督，就會使執(zhí)法腐敗有機可乘。因此，手中握有秘密的巨大權力，就容易瀆職犯罪或以權謀私。故加強稅務管理的公開性，才能提高防止和打擊偷稅犯罪的力度。在具體措施上，應公開各納稅人的納稅數(shù)額，處理偷稅案件實施公開聽證制度，保證納稅人申辯權的同時，提高公民的納稅參與意識，從而減少暗箱操作。

4．加強舉報和獎勵措施。提高全社會打擊偷稅罪重要性、緊迫性和嚴肅性的認識，提高公民的參與意識，才能達到嚴肅執(zhí)法。司法實踐中，偷稅犯罪的普遍性和廣泛性，客觀上也要充分調動群眾的積極性，提高整體公民的執(zhí)法觀念，為稅務機關和公安機關查處偷稅案件提供幫助。但要提高公民的自覺性和積極性，不僅要疏通舉報途徑，更要明確獎勵措施，創(chuàng)造與偷稅作斗爭的良好外部環(huán)境，從而才能改善治理偷稅的內部環(huán)境。

三、偷稅罪的立法完善

現(xiàn)行刑法第201條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金?！边@是目前對偷稅罪構成條件和處罰的規(guī)定，但司法實踐中，因該條款中的偷稅比例規(guī)定過高，給案件定罪帶來困難，而偷稅數(shù)額規(guī)定則過低，實際難以嚴格執(zhí)行，故筆者認為有必要進行相應的立法修改：

1．偷稅比例的認定。目前刑法規(guī)定偷稅數(shù)額和偷稅比例是構成偷稅罪的必要條件，即規(guī)定了雙重標準。立法規(guī)定雙重標準的目的，是能均衡照顧大額納稅人和小額納稅人，采用比例制不至于大額納稅人一偷稅就構成犯罪，采用數(shù)額制不至于小額納稅人一偷稅就構成犯罪[3]。其實這樣的規(guī)定并沒有科學依據(jù)，一是將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對待，沒有法律依據(jù)，本身就不公平；二是采用比例制，反映不出行為人的主觀惡性和行為的社會危害程度；三是比例加數(shù)額制，還存在立法上的漏洞，如偷稅比例在30％以上，而偷稅數(shù)額在10萬元以下的，如何量刑立法沒有作出明確規(guī)定。另外，在現(xiàn)實生活中，納稅人其中的一次偷稅，若是全額偷稅，本身就不涉及偷稅比例問題。對一個企業(yè)來說，偷稅比例如何計算，涉及到納稅范圍和時間段問題，以前沒有明確規(guī)定，目前公布的最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》，雖規(guī)定以一個納稅年度為依據(jù)，但也同樣要涉及到許多統(tǒng)計范圍的問題，實踐中偷稅比例確實較難查清。對偷稅者來說，能偷則偷，不會考慮偷稅的比例。偷稅比例高而數(shù)額小，與偷稅比例低而數(shù)額大相比，前者的社會危害性并不大于后者。如按照現(xiàn)行刑法規(guī)定，某大型企業(yè)偷稅100萬元，偷稅比例小于10％，不構成刑事犯罪，而某個體戶偷稅1萬元，偷稅比例大于30％，卻要作出刑事處罰。故現(xiàn)行立法規(guī)定偷稅比例達10％以上才構成犯罪，本身沒有科學與理論依據(jù)。這樣的規(guī)定事實上也給執(zhí)法不嚴者放縱犯罪創(chuàng)造了有利條件。因此，筆者認為，偷稅的社會危害性的大小，要以偷稅數(shù)額為主要依據(jù)，偷稅比例不能作為構成犯罪的限制條件。但偷稅比例在某種程度上能反映行為人的主觀惡性程度，可作為定罪后的量刑情節(jié)考慮。

2．偷稅數(shù)額的修正。偷稅數(shù)額反映了客觀上給國家稅收造成損失即社會危害的程度，偷稅數(shù)額應當作為社會危害性的主要依據(jù)。實踐中偷稅數(shù)額一般也容易明確。但是，現(xiàn)行刑法規(guī)定偷稅1萬元就構成犯罪，比職務侵占罪的起刑數(shù)額還低，立法規(guī)定太嚴。實踐中偷稅數(shù)額多數(shù)十分巨大，但由于達不到比例要求，構不成犯罪，又顯得立法太寬。從法理上分析，除房產稅等財產稅外，稅款的真正承擔者是消費者，從本質上說，納稅人只是扣繳義務人。非法占有消費者已交納的稅金，是一種侵占國家財產的行為，因而偷稅犯罪的社會危害性相當于職務侵占罪。在取消偷稅比例作為犯罪構成條件后，有必要提高犯罪起點數(shù)額。同時，考慮經(jīng)濟在不斷發(fā)展，偷稅數(shù)額與刑事處罰也不應是固定的比例關系，以便今后根據(jù)情況可適當調整。故筆者認為，以規(guī)定“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”為妥，目前宜以5萬元作為“數(shù)額較大”的標準，以50萬元作為“數(shù)額巨大”的標準。由于偷稅大多數(shù)是單位犯罪，故單位偷稅犯罪的數(shù)額也應作出相應的規(guī)定。

3．擴大量刑情節(jié)。行為構成犯罪后，不同情節(jié)決定從重或從輕處罰。通過上述分析，偷稅定罪以“數(shù)額為主”，但也要“比例兼顧”。偷稅比例也是衡量偷稅者主觀惡性和社會危害性大小的重要因素，故筆者認為，偷稅比例應作為重要的量刑情節(jié)。建議規(guī)定偷稅比例小于10％，可以從輕或者減輕處罰，情節(jié)較輕的，可以免除處罰；偷稅比例大于30％，應當從重處罰，以體現(xiàn)罪刑相適應的刑罰原則。

4．增加量刑幅度。偷稅罪是危害稅收征管罪的基本型犯罪，其他罪名如虛開增值稅專用發(fā)票罪是立法規(guī)定的特定型偷稅犯罪。特定型犯罪與基本型犯罪，在犯罪手段上雖有區(qū)別，但犯罪的本質目的是一致的，即都是為了偷逃國家稅收，故在定罪與量刑上應相互協(xié)調配合。目前，對偷稅罪只規(guī)定3年以下有期徒刑和3至7年有期徒刑兩檔量刑幅度，但騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票等犯罪，卻規(guī)定了3年以下有期徒刑、3至10年有期徒刑和 10年以上有期徒刑至無期徒刑三檔量刑幅度。其他涉稅犯罪有無期徒刑的處罰規(guī)定，而基本型的偷稅罪最高只能處7年有期徒刑，基本型犯罪量刑規(guī)定較輕，與其他特定型犯罪不相平衡，這就會使偷稅者避重就輕，在某種程度上使特定型犯罪的處罰規(guī)定失去實際意義，使基本型犯罪泛濫和嚴重。因此，針對目前實踐中偷稅數(shù)額十分巨大，社會危害性也相當嚴重，有必要提高量刑的幅度，對偷稅數(shù)額巨大的，應處3年以上10年以下有期徒刑。綜上分析，筆者認為，刑法第201條應修改為：“納稅人采用偽造、隱匿等手段，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，從而不繳或者少繳應納稅款，數(shù)額較大的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下的罰金；數(shù)額巨大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下的罰金。偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之十以下，可以從輕或者減輕處罰，情節(jié)較輕的，可以免除處罰；偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之三十以上，應當從重處罰?！?br />
四、加強罰金刑的適用

現(xiàn)行刑法對盜竊等犯罪普遍規(guī)定了并處或單處罰金刑，但對貪污、行賄、偷稅等特定主體的犯罪，有的沒有規(guī)定罰金刑，有的雖規(guī)定有并處罰金刑，但沒有規(guī)定單處罰金刑。盜竊等財產型犯罪，判處罰金刑雖有針對性，但大多數(shù)無法執(zhí)行。對偷稅犯罪，判處罰金刑不僅具有針對性，也容易執(zhí)行，能體現(xiàn)刑罰的相當性、有效性和嚴肅性。因此，筆者認為對偷稅罪要增設單處罰金刑，并強化罰金刑的適用。

（責任編輯：由文）
【注釋】
作者簡介：洪華芬，浙江教育學院講師。
*浙江教育學院，杭州 310020
[1]《經(jīng)濟日報》1999年2月23日。
[2]田開友：《淺析中國稅收流失之現(xiàn)狀及法律對策》，刊載于《北大法律新聞網(wǎng)》。
[3]趙秉志主編：《中國刑法案例與學理研究》分則篇（二），法律出版社2001年版，第169頁。