【期刊】論偷稅罪的防范與立法完善

論偷稅罪的防范與立法完善

• 期刊名稱：《政治與法律》
  

   
  洪華芬
  浙江教育學(xué)院
【摘要】偷稅是最普遍的涉稅犯罪，但現(xiàn)實(shí)中被刑罰處罰的偷稅行為很少，缺乏有效的社會(huì)監(jiān)督、查處偷稅取證困難、查處部門協(xié)作配合不力以及司法認(rèn)定較難是主要原因。為有效遏制偷稅行為，不僅要切實(shí)加強(qiáng)征稅管理，同時(shí)也應(yīng)完善偷稅罪的立法，特別是加強(qiáng)罰金刑的適用，使其“罪刑相當(dāng)，罰當(dāng)其罪”。
【關(guān)鍵詞】稅罪；納稅管理；立法完善

On Provention and Legislative Improvement in Crime of Evading Taxes
我國(guó)偷稅現(xiàn)象十分普遍，偷稅金額不斷升高。這已嚴(yán)重影響了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但司法實(shí)踐中，以涉嫌偷稅犯罪立案的很少，以偷稅罪提起刑事訴訟的則更少。出現(xiàn)這種局面，是刑法的有關(guān)立法規(guī)定存在問題？還是司法實(shí)踐中查處偷稅犯罪存在種種困難呢？究其原因，筆者認(rèn)為，涉及偷稅犯罪有關(guān)的許多問題值得研究與探討。

一、偷稅罪處罰少的原因之探析

據(jù)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查資料表明，偷稅在我國(guó)已成為十分普遍的現(xiàn)象，“要想富，吃稅務(wù)”成了許多偷稅者的口頭禪?！督?jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》曾有報(bào)道，國(guó)有企業(yè)偷逃稅面為50％，集體和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)偷逃稅面為60％，個(gè)體與私營(yíng)企業(yè)偷逃稅面為80％，而個(gè)人所得稅的偷逃稅面為90％以上[1]。偷稅案件真可謂比比皆是，近年來被媒體曝光的偷稅數(shù)額，如廈門遠(yuǎn)華集團(tuán)達(dá)上百億元[2]，觸目驚心，偷稅造成的危害已成為全社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)和熱點(diǎn)問題。偷稅十分嚴(yán)重，但實(shí)踐中以偷稅罪進(jìn)行處罰為何又很少呢？我們認(rèn)為存在著以下種種原因：

1．偷稅者有直接經(jīng)濟(jì)利益。追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的最終目的，減少稅收支出能直接增加經(jīng)濟(jì)收入。目前，隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革，許多國(guó)有企業(yè)實(shí)行承包經(jīng)營(yíng)，非國(guó)有企業(yè)的私有化程度也不斷提高，故絕大多數(shù)企業(yè)的收益直接關(guān)系到管理者個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，這是造成普遍性偷稅犯罪并逃避打擊的內(nèi)在動(dòng)力。但稅收屬于國(guó)家所有，征稅多少并不影響單位和個(gè)人的直接經(jīng)濟(jì)利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖進(jìn)行著專門管理，但由于缺乏社會(huì)的有效監(jiān)督，有的還存在地方保護(hù)主義，造成偷稅打擊不嚴(yán)，助長(zhǎng)了偷稅者的僥幸心理。因此，偷稅者極力逃避打擊，而管理者執(zhí)法不嚴(yán)，這是引起偷稅多而處罰少的主觀原因。

2．查處偷稅取證比較困難。我國(guó)實(shí)行由納稅主體自行申報(bào)制度，由于納稅具有內(nèi)容的廣泛性和時(shí)間的滯后性，使納稅主體進(jìn)行偷稅具有主動(dòng)權(quán)，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)查處偷稅帶來了困難。國(guó)稅地稅交納分離，多數(shù)企業(yè)跨范圍經(jīng)營(yíng)，存在納稅管轄上的矛盾；有的偽造帳簿與憑證，增加了查處偷稅的難度；特別是現(xiàn)金交易不入帳，沒有財(cái)務(wù)記錄，進(jìn)一步給納稅人帶來了巨大的偷稅空間。這些因素是查處偷稅取證較難的客觀原因。

3．打擊偷稅執(zhí)法機(jī)關(guān)協(xié)作配合不力。稅務(wù)機(jī)關(guān)是專門管理稅收的國(guó)家機(jī)關(guān)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)只有行政處罰權(quán)，而涉及偷稅罪的處罰，要由公安機(jī)關(guān)偵查、檢察機(jī)關(guān)起訴，法院最后作出判決。故打擊偷稅犯罪，需要眾多部門的協(xié)調(diào)與配合。實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)雖發(fā)現(xiàn)了許多偷逃稅收的行為，但執(zhí)法中注重行政處罰，刑事處罰觀念淡薄。而公安機(jī)關(guān)在辦理偷稅案件中，因案件事實(shí)和定性較為復(fù)雜，認(rèn)識(shí)上與稅務(wù)機(jī)關(guān)也容易產(chǎn)生分歧，偵查中要付出巨大的財(cái)力、物力和精力，從而造成公安機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)難以協(xié)調(diào)配合，客觀上降低了打擊偷稅的力度。因而查處偷稅，管理體制上也存在一定的原因。

4．立法規(guī)定明確但實(shí)際認(rèn)定較難。由于目前偷稅罪的構(gòu)成條件是偷稅比例加數(shù)額的雙重標(biāo)準(zhǔn)，兩者缺一不可。問題是，偷稅數(shù)額容易明確，但偷稅比例要達(dá)到應(yīng)納稅額的10％以上，在司法實(shí)踐中認(rèn)定較為困難，因?yàn)槿绾斡?jì)算要涉及納稅范圍和期限，由控方舉證偷稅比例確實(shí)較難，故多數(shù)偷稅案數(shù)額巨大，但是否構(gòu)成犯罪難以把握。同時(shí)，對(duì)個(gè)人犯罪容易明確主體和責(zé)任，而對(duì)多數(shù)偷稅的單位主體因情況比較復(fù)雜，企業(yè)體制各種各樣，有的進(jìn)行各種形式的承包經(jīng)營(yíng)，往往難以明確責(zé)任人，若明確了責(zé)任人，但是否達(dá)到單位犯罪的程度也較難把握。這是實(shí)踐中處罰偷稅罪困難的立法原因。

二、切實(shí)加強(qiáng)征稅管理的措施

加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅管理，提高執(zhí)法水平，落實(shí)行之有效的征稅措施，是預(yù)防和打擊偷稅的基礎(chǔ)。針對(duì)目前偷稅犯罪的特點(diǎn)和原因，筆者認(rèn)為應(yīng)強(qiáng)化以下管理措施：

1．努力減少現(xiàn)金交易。分析偷稅的手段，有兩種基本方法，一是不列或少列收入，二是多列支出，從而達(dá)到減少納稅的目的。針對(duì)我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，偷稅的本質(zhì)根源是現(xiàn)金交易?，F(xiàn)金交易才能實(shí)現(xiàn)收入不入帳，才能偷逃營(yíng)業(yè)稅、增值稅和所得稅等稅額。減少現(xiàn)金交易，就應(yīng)加強(qiáng)使用票據(jù)結(jié)算和信用卡制度。對(duì)企業(yè)或單位，在工商登記時(shí)，就應(yīng)落實(shí)一個(gè)企業(yè)一個(gè)交易帳戶制度，提倡票據(jù)結(jié)算。對(duì)公民個(gè)人應(yīng)提倡使用信用卡，信用卡號(hào)碼應(yīng)與身份證相統(tǒng)一，全國(guó)銀行可統(tǒng)一使用和結(jié)算。這樣使社會(huì)資金流動(dòng)通過銀行渠道，不僅安全，而且使稅收管理納入“有據(jù)可查”的軌道。如目前有的批發(fā)市場(chǎng)，采用現(xiàn)金交易，而且重費(fèi)輕稅，征稅十分困難。

2．提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力和刑罰觀念。稅務(wù)機(jī)關(guān)是預(yù)防和處理偷稅的國(guó)家專門機(jī)關(guān)，嚴(yán)格征稅管理，提高執(zhí)法能力和水平，是防止和打擊偷稅的決定力量。要深化稅收征管措施改革，嚴(yán)肅納稅申報(bào)制度，消除各種納稅障礙，強(qiáng)化納稅稽查和審核。如私營(yíng)企業(yè)的股東，每年領(lǐng)取的紅利所得，應(yīng)交納個(gè)人所得稅。有人認(rèn)為已交企業(yè)所得稅，又要交個(gè)人所得稅，存在重復(fù)納稅，但私營(yíng)企業(yè)的大股東，按個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率，往往超過企業(yè)所得稅率，存在納稅差額，同樣也應(yīng)納稅，而實(shí)踐中均未嚴(yán)格執(zhí)行。同時(shí)要加強(qiáng)稅務(wù)人員的刑罰觀念，嚴(yán)厲查處執(zhí)法不嚴(yán)和以權(quán)謀私行為，對(duì)徇私舞弊不移交刑事案件罪、徇私舞弊不征或少征稅款罪及受賄罪等瀆職犯罪，要從嚴(yán)查處，嚴(yán)格執(zhí)行刑法，為預(yù)防和打擊偷稅犯罪，落實(shí)相關(guān)的管理體制。

3．加強(qiáng)納稅管理的透明度。公開是實(shí)現(xiàn)公正的前提，監(jiān)督是嚴(yán)肅執(zhí)法的保證。如今盜竊公私財(cái)物1000元要構(gòu)成盜竊罪，實(shí)踐中執(zhí)法較嚴(yán)。但偷逃國(guó)家稅收100萬元，是否構(gòu)成犯罪不明，實(shí)踐中也很少作出刑事處罰。如此強(qiáng)烈的反差，追究其根源，雖有偷稅罪取證較難和構(gòu)成犯罪條件較高等原因外，主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不夠公開。一方面納稅行為僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的少數(shù)人的管理范圍，另一方面偷稅因?yàn)橹挥绊憞?guó)家利益，表面上沒有直接的受害人，因而缺乏有效的監(jiān)督，一旦納稅管理缺乏社會(huì)和公民的監(jiān)督，就會(huì)使執(zhí)法腐敗有機(jī)可乘。因此，手中握有秘密的巨大權(quán)力，就容易瀆職犯罪或以權(quán)謀私。故加強(qiáng)稅務(wù)管理的公開性，才能提高防止和打擊偷稅犯罪的力度。在具體措施上，應(yīng)公開各納稅人的納稅數(shù)額，處理偷稅案件實(shí)施公開聽證制度，保證納稅人申辯權(quán)的同時(shí)，提高公民的納稅參與意識(shí)，從而減少暗箱操作。

4．加強(qiáng)舉報(bào)和獎(jiǎng)勵(lì)措施。提高全社會(huì)打擊偷稅罪重要性、緊迫性和嚴(yán)肅性的認(rèn)識(shí)，提高公民的參與意識(shí)，才能達(dá)到嚴(yán)肅執(zhí)法。司法實(shí)踐中，偷稅犯罪的普遍性和廣泛性，客觀上也要充分調(diào)動(dòng)群眾的積極性，提高整體公民的執(zhí)法觀念，為稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)查處偷稅案件提供幫助。但要提高公民的自覺性和積極性，不僅要疏通舉報(bào)途徑，更要明確獎(jiǎng)勵(lì)措施，創(chuàng)造與偷稅作斗爭(zhēng)的良好外部環(huán)境，從而才能改善治理偷稅的內(nèi)部環(huán)境。

三、偷稅罪的立法完善

現(xiàn)行刑法第201條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金?！边@是目前對(duì)偷稅罪構(gòu)成條件和處罰的規(guī)定，但司法實(shí)踐中，因該條款中的偷稅比例規(guī)定過高，給案件定罪帶來困難，而偷稅數(shù)額規(guī)定則過低，實(shí)際難以嚴(yán)格執(zhí)行，故筆者認(rèn)為有必要進(jìn)行相應(yīng)的立法修改：

1．偷稅比例的認(rèn)定。目前刑法規(guī)定偷稅數(shù)額和偷稅比例是構(gòu)成偷稅罪的必要條件，即規(guī)定了雙重標(biāo)準(zhǔn)。立法規(guī)定雙重標(biāo)準(zhǔn)的目的，是能均衡照顧大額納稅人和小額納稅人，采用比例制不至于大額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪，采用數(shù)額制不至于小額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪[3]。其實(shí)這樣的規(guī)定并沒有科學(xué)依據(jù)，一是將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對(duì)待，沒有法律依據(jù)，本身就不公平；二是采用比例制，反映不出行為人的主觀惡性和行為的社會(huì)危害程度；三是比例加數(shù)額制，還存在立法上的漏洞，如偷稅比例在30％以上，而偷稅數(shù)額在10萬元以下的，如何量刑立法沒有作出明確規(guī)定。另外，在現(xiàn)實(shí)生活中，納稅人其中的一次偷稅，若是全額偷稅，本身就不涉及偷稅比例問題。對(duì)一個(gè)企業(yè)來說，偷稅比例如何計(jì)算，涉及到納稅范圍和時(shí)間段問題，以前沒有明確規(guī)定，目前公布的最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》，雖規(guī)定以一個(gè)納稅年度為依據(jù)，但也同樣要涉及到許多統(tǒng)計(jì)范圍的問題，實(shí)踐中偷稅比例確實(shí)較難查清。對(duì)偷稅者來說，能偷則偷，不會(huì)考慮偷稅的比例。偷稅比例高而數(shù)額小，與偷稅比例低而數(shù)額大相比，前者的社會(huì)危害性并不大于后者。如按照現(xiàn)行刑法規(guī)定，某大型企業(yè)偷稅100萬元，偷稅比例小于10％，不構(gòu)成刑事犯罪，而某個(gè)體戶偷稅1萬元，偷稅比例大于30％，卻要作出刑事處罰。故現(xiàn)行立法規(guī)定偷稅比例達(dá)10％以上才構(gòu)成犯罪，本身沒有科學(xué)與理論依據(jù)。這樣的規(guī)定事實(shí)上也給執(zhí)法不嚴(yán)者放縱犯罪創(chuàng)造了有利條件。因此，筆者認(rèn)為，偷稅的社會(huì)危害性的大小，要以偷稅數(shù)額為主要依據(jù)，偷稅比例不能作為構(gòu)成犯罪的限制條件。但偷稅比例在某種程度上能反映行為人的主觀惡性程度，可作為定罪后的量刑情節(jié)考慮。

2．偷稅數(shù)額的修正。偷稅數(shù)額反映了客觀上給國(guó)家稅收造成損失即社會(huì)危害的程度，偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)作為社會(huì)危害性的主要依據(jù)。實(shí)踐中偷稅數(shù)額一般也容易明確。但是，現(xiàn)行刑法規(guī)定偷稅1萬元就構(gòu)成犯罪，比職務(wù)侵占罪的起刑數(shù)額還低，立法規(guī)定太嚴(yán)。實(shí)踐中偷稅數(shù)額多數(shù)十分巨大，但由于達(dá)不到比例要求，構(gòu)不成犯罪，又顯得立法太寬。從法理上分析，除房產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅外，稅款的真正承擔(dān)者是消費(fèi)者，從本質(zhì)上說，納稅人只是扣繳義務(wù)人。非法占有消費(fèi)者已交納的稅金，是一種侵占國(guó)家財(cái)產(chǎn)的行為，因而偷稅犯罪的社會(huì)危害性相當(dāng)于職務(wù)侵占罪。在取消偷稅比例作為犯罪構(gòu)成條件后，有必要提高犯罪起點(diǎn)數(shù)額。同時(shí)，考慮經(jīng)濟(jì)在不斷發(fā)展，偷稅數(shù)額與刑事處罰也不應(yīng)是固定的比例關(guān)系，以便今后根據(jù)情況可適當(dāng)調(diào)整。故筆者認(rèn)為，以規(guī)定“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”為妥，目前宜以5萬元作為“數(shù)額較大”的標(biāo)準(zhǔn)，以50萬元作為“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)。由于偷稅大多數(shù)是單位犯罪，故單位偷稅犯罪的數(shù)額也應(yīng)作出相應(yīng)的規(guī)定。

3．?dāng)U大量刑情節(jié)。行為構(gòu)成犯罪后，不同情節(jié)決定從重或從輕處罰。通過上述分析，偷稅定罪以“數(shù)額為主”，但也要“比例兼顧”。偷稅比例也是衡量偷稅者主觀惡性和社會(huì)危害性大小的重要因素，故筆者認(rèn)為，偷稅比例應(yīng)作為重要的量刑情節(jié)。建議規(guī)定偷稅比例小于10％，可以從輕或者減輕處罰，情節(jié)較輕的，可以免除處罰；偷稅比例大于30％，應(yīng)當(dāng)從重處罰，以體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)的刑罰原則。

4．增加量刑幅度。偷稅罪是危害稅收征管罪的基本型犯罪，其他罪名如虛開增值稅專用發(fā)票罪是立法規(guī)定的特定型偷稅犯罪。特定型犯罪與基本型犯罪，在犯罪手段上雖有區(qū)別，但犯罪的本質(zhì)目的是一致的，即都是為了偷逃國(guó)家稅收，故在定罪與量刑上應(yīng)相互協(xié)調(diào)配合。目前，對(duì)偷稅罪只規(guī)定3年以下有期徒刑和3至7年有期徒刑兩檔量刑幅度，但騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票等犯罪，卻規(guī)定了3年以下有期徒刑、3至10年有期徒刑和 10年以上有期徒刑至無期徒刑三檔量刑幅度。其他涉稅犯罪有無期徒刑的處罰規(guī)定，而基本型的偷稅罪最高只能處7年有期徒刑，基本型犯罪量刑規(guī)定較輕，與其他特定型犯罪不相平衡，這就會(huì)使偷稅者避重就輕，在某種程度上使特定型犯罪的處罰規(guī)定失去實(shí)際意義，使基本型犯罪泛濫和嚴(yán)重。因此，針對(duì)目前實(shí)踐中偷稅數(shù)額十分巨大，社會(huì)危害性也相當(dāng)嚴(yán)重，有必要提高量刑的幅度，對(duì)偷稅數(shù)額巨大的，應(yīng)處3年以上10年以下有期徒刑。綜上分析，筆者認(rèn)為，刑法第201條應(yīng)修改為：“納稅人采用偽造、隱匿等手段，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，從而不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額較大的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下的罰金；數(shù)額巨大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下的罰金。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以下，可以從輕或者減輕處罰，情節(jié)較輕的，可以免除處罰；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上，應(yīng)當(dāng)從重處罰?！?br />
四、加強(qiáng)罰金刑的適用

現(xiàn)行刑法對(duì)盜竊等犯罪普遍規(guī)定了并處或單處罰金刑，但對(duì)貪污、行賄、偷稅等特定主體的犯罪，有的沒有規(guī)定罰金刑，有的雖規(guī)定有并處罰金刑，但沒有規(guī)定單處罰金刑。盜竊等財(cái)產(chǎn)型犯罪，判處罰金刑雖有針對(duì)性，但大多數(shù)無法執(zhí)行。對(duì)偷稅犯罪，判處罰金刑不僅具有針對(duì)性，也容易執(zhí)行，能體現(xiàn)刑罰的相當(dāng)性、有效性和嚴(yán)肅性。因此，筆者認(rèn)為對(duì)偷稅罪要增設(shè)單處罰金刑，并強(qiáng)化罰金刑的適用。

（責(zé)任編輯：由文）
【注釋】
作者簡(jiǎn)介：洪華芬，浙江教育學(xué)院講師。
*浙江教育學(xué)院，杭州 310020
[1]《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》1999年2月23日。
[2]田開友：《淺析中國(guó)稅收流失之現(xiàn)狀及法律對(duì)策》，刊載于《北大法律新聞網(wǎng)》。
[3]趙秉志主編：《中國(guó)刑法案例與學(xué)理研究》分則篇（二），法律出版社2001年版，第169頁。