【期刊】中美所得稅偷稅犯罪立法的比較及我國偷稅罪的立法完善

中美所得稅偷稅犯罪立法的比較及我國偷稅罪的立法完善

• 期刊名稱：《華東政法大學(xué)學(xué)報》
  

   
  王胤穎
  華東政法學(xué)院
【摘要】所得稅偷稅犯罪是涉稅犯罪中比較嚴(yán)重和普遍的一類犯罪。因為國家的體制不同、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，我國和美國關(guān)于所得稅偷稅犯罪的法律規(guī)定不盡相同。通過比較我國和美國有關(guān)所得稅偷稅犯罪的法律規(guī)定，筆者從條文編排、偷稅罪的比例和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)、區(qū)分個人和單位納稅人三方面提出了完善我國偷稅罪立法的建議。
【關(guān)鍵詞】中美 所得稅 偷稅犯罪 立法比較 立法完善
所得稅偷稅犯罪是涉稅犯罪中比較嚴(yán)重和普遍的一類犯罪。這類犯罪嚴(yán)重危害了國家的稅收制度和體系，擾亂了正常的稅收秩序，因此世界各國都運(yùn)用法律來打擊該類犯罪。一般來說，經(jīng)濟(jì)發(fā)展越是領(lǐng)先的國家，其所得稅偷稅犯罪就越復(fù)雜。相應(yīng)地，該國打擊所得稅偷稅犯罪的法律也就越完善。因此，從總體上來說，發(fā)達(dá)國家關(guān)于所得稅偷稅犯罪的法律規(guī)定要比發(fā)展中國家更加健全和完善。無論是作為發(fā)達(dá)國家的美國，還是作為發(fā)展中國家的我國，都致力于嚴(yán)厲打擊所得稅偷稅犯罪。但是，因為國家的體制不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，美國和我國關(guān)于所得稅偷稅犯罪的法律規(guī)定不盡相同。本文選擇美國和我國作為發(fā)達(dá)和發(fā)展中國家的代表，通過比較中美兩國有關(guān)所得稅偷稅犯罪的法律規(guī)定，以期對該犯罪的立法有一個更加清晰和全面的了解，并對我國偷稅罪的立法中存在的問題提出完善的建議。

一、我國所得稅偷稅犯罪的法律規(guī)定

當(dāng)前，我國的所得稅偷稅犯罪的主要內(nèi)容由《 中華人民共和國刑法》（以下簡稱 《刑法》）規(guī)定。與其他所有的涉稅犯罪一起，規(guī)定在1997年 刑法分則的第3章“破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪”中，并成為該章下的獨立一節(jié)，名為“危害稅收征管罪”。在這一章下，我國 刑法關(guān)于所得稅偷稅犯罪的規(guī)定分兩條規(guī)定，即 《刑法》第 201條針對個人納稅人規(guī)定了偷稅罪，第 211條則以引證罪狀的形式引用了第 201條的犯罪行為，規(guī)定了以單位為主體的偷稅罪。

《刑法》第 201條規(guī)定，“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出、或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金”。對于扣繳義務(wù)人采取以上所述手段，“不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的10％以上并且數(shù)額在1萬元以上的”，該條第2款規(guī)定了與前款相同的處罰。該條最后一款規(guī)定了多次實施偷稅行為的數(shù)額計算方法，即對多次犯有前兩款行為并且未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。

根據(jù)該條的法律規(guī)定， 刑法中偷稅罪的構(gòu)成要件主要有三個方面，即本罪的主體是納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人；主觀方面是故意，行為人明知故犯，且有非法占有應(yīng)納稅款的目的；客觀方面表現(xiàn)為采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出、或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額較大或情節(jié)嚴(yán)重的行為。  [1]為了進(jìn)一步明確該條規(guī)定，便于司法實踐的執(zhí)行，最高人民法院在2002年11月初出臺了《 最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（以下簡稱 《解釋》），從以下幾個方面對 《刑法》第 201條進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定。

首先， 《解釋》歸納了五類偷稅罪的犯罪行為，即偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記帳憑證；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報納稅；進(jìn)行虛假納稅申報；繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。在這五類犯罪行為中，前四類行為已經(jīng)在 刑法中作出了規(guī)定， 《解釋》新增了第五類關(guān)于用欺騙手段騙取已經(jīng)繳納的稅款的行為。除此以外， 《解釋》將偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記帳的發(fā)票的行為認(rèn)定為第一類偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記帳憑證的行為。

其次， 《解釋》進(jìn)一步明確了 刑法條文中“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報”、“虛假的納稅申報”、“未經(jīng)處理”、“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比”以及“已扣、已收稅款”范圍的定義。“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報”包括三種情況，即納稅人和扣繳義務(wù)人已經(jīng)辦理了納稅登記或者扣繳稅款登記；依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報；以及尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報?！疤摷俚募{稅申報”指的是納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料的行為，例如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。“未經(jīng)處理”是指納稅人或者扣繳義務(wù)人在5年內(nèi)多次實施偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額都未達(dá)到偷稅罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，并且該行為未受到行政處罰的情況?！巴刀悢?shù)額占應(yīng)納稅額百分比”的計算方式有三種：第一種是一個納稅年度中，各稅種偷稅的總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例；第二種是針對不按照納稅年度確定納稅期的納稅人，其偷稅數(shù)額與應(yīng)納稅額百分比應(yīng)該按照納稅人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例來計算；第三種則是在納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個納稅年度的，其比例應(yīng)該按照各稅種偷稅總額與實際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納的稅款總額的比例來確定。

再次，免予刑事處罰的行為。 《解釋》規(guī)定，實施了偷稅行為，偷稅數(shù)額在5萬元以下，并且納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。

最后，關(guān)于偷稅罪的其他四條規(guī)定。第一， 《解釋》將“扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款”的行為納入扣繳義務(wù)人已扣、已收稅款的范圍，擴(kuò)大了扣繳義務(wù)人的義務(wù)范圍，防止其先答應(yīng)代納稅人支付稅款后又翻悔，最終導(dǎo)致稅款無人支付的行為；第二，納稅人在2年內(nèi)因為偷稅受過兩次行政處罰的，又偷稅并且偷稅數(shù)額在1萬元以上，構(gòu)成偷稅罪；第三，如果納稅人和扣繳義務(wù)人因為同一次偷稅行為既受到行政處罰，又被移送司法起訴的，法院應(yīng)當(dāng)受理，并且行政罰款可以折抵罰金；第四，根據(jù) 《解釋》的規(guī)定，偷稅行為跨越多個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數(shù)額及其比例達(dá)到偷稅罪規(guī)定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，就構(gòu)成了偷稅罪，并且偷稅數(shù)額以累計計算，但偷稅百分比以各年度中百分比最高的一年為標(biāo)準(zhǔn)。

《刑法》第 211條規(guī)定了單位的所得稅偷稅犯罪。根據(jù)該條規(guī)定，如果單位犯 《刑法》第 201條規(guī)定之罪，則要對單位判處罰金，并對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員按照 《刑法》第 201條規(guī)定處罰。

與 《刑法》第 201條相比，第 211條所規(guī)定的單位的所得稅偷稅犯罪除了犯罪主體和刑罰不同之外，其余都一樣。一旦單位構(gòu)成了偷稅罪，則相應(yīng)采用“雙罰制”的處罰方法，即對單位和直接責(zé)任人員同時處以刑罰，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以有期徒刑、拘役和罰金。此外，根據(jù) 《刑法》第 212條的規(guī)定，追繳稅款應(yīng)當(dāng)先于財產(chǎn)刑罰，即構(gòu)成偷稅罪并被判處罰金、沒收財產(chǎn)的，在執(zhí)行前應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先追繳稅款。

二、美國所得稅偷稅犯罪的法律規(guī)定

美國把所得稅偷稅犯罪規(guī)定在《國內(nèi)稅收法典》（Internal Revenue Code）中。這是一部關(guān)于美國稅收的統(tǒng)一聯(lián)邦法典。它被編排在美國法典匯編——《美國法典》（United States Code）的第26篇中?！秶鴥?nèi)稅收法典》共有11編，分別是所得稅編（income tax）、房產(chǎn)稅和遺贈稅編（estate and gift tax）、雇傭稅編（employment tax）、各種營業(yè)稅編（miscellaneous exercise tax）、煙酒和特殊種類物品的營業(yè)稅編（alcohol tobacco and certain other exercise tax）、程序和管理編（procedure and administration）、稅務(wù)聯(lián)合委員會編（joint committee on taxation）、總統(tǒng)大選活動的財政編（financing of president ialelection campaigns）、信托基金法編（trust fund code）、煤炭業(yè)健康福利編（coal industry healthy benefits）和團(tuán)體健康計劃的要求（group health plan requirements）。這部法典首先在1954年由國會通過而實行，并且?guī)缀趺磕赀M(jìn)行修改以保證內(nèi)容的不斷更新。

所得稅偷稅犯罪規(guī)定在《國內(nèi)稅收法典》第6編“程序和管理”下的第75章，名為“犯罪和其他犯法與沒收”。該章下規(guī)定了各種稅收犯罪，其中之一就是所得稅偷稅。根據(jù)美國一個著名案例——賽宋案件的判例，法院明確闡明了《國內(nèi)稅收法典》中第7201、7203、7207王胤穎 中美所得稅偷稅犯罪立法的比較及我國偷稅罪的立法完善條是關(guān)于所得稅偷稅犯罪的規(guī)定。  [2]

《國內(nèi)稅收法典》第7201條規(guī)定了故意偷稅的犯罪，屬于重罪（felony），將被判處罰款或者監(jiān)禁，或者兩者同時判處。這條規(guī)定是所得稅偷稅犯罪中最重的一條，也是處罰最重的一條?！秶鴥?nèi)稅收法典》第7201條規(guī)定，任何人以任何方式故意偷稅的，是重罪，一旦被定罪，除了法律規(guī)定的其他處罰以外，將被處以10萬美金以下的罰款（如果是單位犯該條，將被處以50萬美金以下的罰款）；或者處以5年以下的監(jiān)禁（imprisonment）；或者兩者同時判處；并繳納檢控的費(fèi)用。  [3]

根據(jù)這一條的規(guī)定，該罪有三個犯罪構(gòu)成要件要素：首先，存在稅收減少的事實，也就是實繳稅收數(shù)額少于應(yīng)繳的稅收數(shù)額；其次，納稅人確有逃避繳稅或者企圖逃避繳稅的行為；最后就是行為人明知故犯。  [4]

與前條的行為不同，《國內(nèi)稅收法典》第7203條規(guī)定的是負(fù)責(zé)繳納預(yù)計的稅款（estimated tax）、退款（make are turn）、記錄納稅情況和提供納稅信息的人所實施的偷稅行為。該條規(guī)定，根據(jù)本法規(guī)定負(fù)有繳納預(yù)計稅款的人、或根據(jù)其他法律法規(guī)的規(guī)定負(fù)責(zé)退款、納稅記錄或提供納稅信息的人，在法律規(guī)定的時間內(nèi)故意不繳納預(yù)計稅款、不進(jìn)行退款、不記錄納稅情況或者不提供納稅信息的，屬于輕罪（misdemeanor）。犯了該罪，負(fù)責(zé)人將被處以2．5萬美金以下的罰款。如果單位是犯罪主體，那么將被處以100萬美金以下的罰款。除此以外，還可以判處犯罪人1年以下的監(jiān)禁，或者是罰款和監(jiān)禁同時判處。  [5]該罪有兩個特例。其一就是當(dāng)退稅涉及到現(xiàn)金交易時，犯了本罪就構(gòu)成了重罪，而非輕罪，其刑罰相應(yīng)地從1年以下監(jiān)禁提升為5年以下監(jiān)禁，但罰款數(shù)額不變。  [6]可見，在這條犯罪中，美國更注重對現(xiàn)金退款的保護(hù)，以維護(hù)交易的順利進(jìn)行。其二就是該條中所指的負(fù)責(zé)繳納預(yù)計稅款的人不包括《國內(nèi)稅收法典》第7201條規(guī)定的應(yīng)當(dāng)繳納稅款的個人和公司。也就是說這一條中的負(fù)有繳納稅款義務(wù)的人，是那些有直接繳納稅款義務(wù)的個人或公司納稅人以外的其他義務(wù)人，比如受委托繳納稅款的人。這樣，《國內(nèi)稅收法典》第7203條就和第7201條相協(xié)調(diào)，不會出現(xiàn)競合的情況。

從該條規(guī)定中，可以看出其犯罪構(gòu)成有三個要件：首先是犯罪人負(fù)有繳納稅款、退稅、記錄納稅情況和提供納稅信息的義務(wù)；其次是犯罪人沒有履行該義務(wù)，從而逃避納稅義務(wù)；最后就是犯罪人故意逃避納稅的義務(wù)。

與前兩條故意逃避納稅義務(wù)不同，《國內(nèi)稅收法典》第7207條是關(guān)于利用欺詐手段提供虛假信息從而達(dá)到偷稅目的的犯罪。該條規(guī)定，明知是欺詐或者虛假的報表、退稅材料、財務(wù)憑證或是其他材料，仍然提交給納稅機(jī)關(guān)的，犯罪主體是個人的，將被處以1萬美金以下的罰款，犯罪主體是單位的，將被處以5萬美金以下的罰款；或者判處1年以下的監(jiān)禁；或者罰款和監(jiān)禁同時判處。這一規(guī)定沒有把這一犯罪歸為重罪或者輕罪，說明這一犯罪尚不構(gòu)成輕罪。

這一條所規(guī)定的犯罪，其構(gòu)成有兩個方面：一方面是實施了提交欺詐和虛假信息的行為；另一方面則是犯罪人明知所提交的是欺詐或是虛假的信息。

三、中美所得稅偷稅犯罪法律規(guī)定的比較

從以上兩部分的論述不難看出，中美兩國關(guān)于所得稅偷稅犯罪的規(guī)定既有相同點，也有不同點。下面筆者分別從立法模式、條文編排、犯罪構(gòu)成和法定刑這四個方面，就兩國法律規(guī)定的相同點和不同點進(jìn)行比較和歸納。

（一）所得稅偷稅犯罪的立法模式不同

從法律規(guī)定的模式上看，兩國各有千秋。我國把所有稅種的偷稅犯罪合并在一起，統(tǒng)一規(guī)定了偷稅罪，與其他犯罪一起規(guī)定在 刑法典中。而美國則是在稅收法典的各種不同稅收下，分別設(shè)置專門的偷稅犯罪的規(guī)定，針對一類稅收規(guī)定特定的偷稅行為和刑罰處罰，如在《國內(nèi)稅收法典》的所得稅一章下，規(guī)定了所得稅偷稅犯罪的條文，即前面所述的第7201、7203、7207條。

由此可見，兩國偷稅犯罪法律規(guī)定的模式各不相同。我國是在 刑法典中規(guī)定偷稅罪，而美國則是在稅收法典中規(guī)定了偷稅犯罪，很難說哪一種模式更好，因為各國的法律體系不同，形成了不同的法律條文編排模式。只要符合各自法律體系的特點和適用的習(xí)慣，任何一種模式都有其存在的價值。

（二）所得稅偷稅犯罪立法的條文編排不同

從法條上看，兩國都明確規(guī)定了偷稅犯罪的具體行為方式和法定刑，但條文的編排形式存在很大差異。我國在 《刑法》第 201、 211條分別規(guī)定了自然人主體和單位主體偷稅罪，適用于各種稅收的偷稅犯罪，如所得稅偷稅、營業(yè)稅偷稅、增值稅偷稅等等，并且在法條中盡可能地羅列了偷稅犯罪的各種行為方式。這樣的條文編排不免顯得繁瑣、冗長、缺乏條理。而美國的《國內(nèi)稅收法典》根據(jù)犯罪行為的不同表現(xiàn)形式，分三條規(guī)定所得稅偷稅犯罪，即納稅人偷稅、與納稅相關(guān)的負(fù)責(zé)人員的偷稅以及以欺詐或虛假方式偷稅的行為。這使得偷稅犯罪的規(guī)定更加細(xì)化、更有針對性。雖然行為人以偷稅的故意實施了各種偷稅的行為，但行為方式的不同導(dǎo)致了其行為的危害程度不同，應(yīng)當(dāng)處以不同的刑罰。這樣，分條文規(guī)定就顯示出了其優(yōu)勢。從歷史和社會的角度分析，美國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度比我國高，相應(yīng)地，稅收體系的設(shè)置和編排比我國完善，而我國由于一些歷史原因致使稅收法律的發(fā)展較為滯后，這也體現(xiàn)在了所得稅偷稅犯罪的法律規(guī)定中。

（三）所得稅偷稅犯罪立法的犯罪構(gòu)成的規(guī)定相似

我國的刑法學(xué)通說認(rèn)為犯罪構(gòu)成由四要件組成：客體、客觀方面、主體和主觀方面。美國沒有這樣的劃分。所以筆者僅根據(jù)美國的法律條文，從以上四個方面進(jìn)行分析，認(rèn)為中美兩國在所得稅偷稅犯罪構(gòu)成的規(guī)定非常相似。

客體在我國 刑法中被認(rèn)為是比較重要的一個要素，因為許多罪與罪之間的劃分以及 刑法分則的體例編排都由犯罪客體決定。所得稅偷稅犯罪所侵犯的客體主要是一國的稅收征管制度，所以兩國都嚴(yán)厲打擊所得稅偷稅犯罪，保護(hù)國家的稅收征管制度。在主體要件方面，兩國都承認(rèn)犯罪主體可以由個人或單位構(gòu)成，即個體納稅人和單位納稅人都可以成為所得稅偷稅犯罪的主體。在主觀要件方面，兩國的法律規(guī)定都要求構(gòu)成所得稅偷稅犯罪必須有主觀上的故意，即具有偷稅的目的，過失不構(gòu)成該罪。在客觀方面，兩國都規(guī)定構(gòu)成所得稅偷稅犯罪由特定的行為構(gòu)成，有的通過“作為”的方式積極逃避繳稅，有的則是采取“不作為”的方式逃避繳稅的義務(wù)。

（四）所得稅偷稅犯罪的法定刑的規(guī)定不同

中美兩國對所得稅偷稅犯罪都規(guī)定了兩種刑罰，即罰金刑和自由刑，這是兩國法定刑規(guī)定的相似點。不同點則表現(xiàn)在法定刑中罰金刑的設(shè)置及其劃分標(biāo)準(zhǔn)兩個方面。第一，我國所得稅偷稅犯罪的罰金刑數(shù)額以偷稅數(shù)額的倍數(shù)來計算，即處以偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金。這樣，偷稅數(shù)額越大，罰金的數(shù)額就越大。而美國則是在條文中直接規(guī)定數(shù)額范圍?？傮w上來說，我國罰金的數(shù)額比美國大。第二，兩國都對所得稅偷稅犯罪的法定刑劃分了不同的層次，但劃分的標(biāo)準(zhǔn)不同。我國是根據(jù)偷稅的數(shù)額來確定刑罰的輕重，即偷稅數(shù)額越大，其將承受的刑罰也就相應(yīng)更重。而美國則是根據(jù)犯罪行為的輕重，把犯罪行為劃分為重罪、輕罪和一般犯罪，根據(jù)輕重不同的犯罪行為設(shè)置輕重不同的刑罰，即犯罪行為越嚴(yán)重，其所受到的刑罰也就越重。所以，我國把偷稅的結(jié)果——偷稅的數(shù)額作為衡量偷稅罪輕重與否的標(biāo)準(zhǔn)；而美國則認(rèn)為偷稅的客觀行為的嚴(yán)重與否是衡量所得稅偷稅犯罪輕重程度的標(biāo)準(zhǔn)。

兩國法定刑的規(guī)定各有其特點和長處。美國規(guī)定的合理性在于，劃分了犯罪行為的輕重檔次，并根據(jù)不同檔次設(shè)置法定刑。但是，這樣的劃分沒有考慮到犯罪后果，因為很可能存在犯罪行為較嚴(yán)重但偷稅數(shù)額卻很小的情況。在這種情況下，我們應(yīng)當(dāng)綜合考慮犯罪行為及其社會危害性，不能把這類行為與犯罪行為嚴(yán)重并且偷稅數(shù)額巨大的情況同等處罰。相反，我國則是把偷稅行為的社會危害性量化為偷稅的數(shù)額，以偷稅的多少決定其行為的危害程度。這一規(guī)定能夠很好地反映所得稅偷稅的危害程度，卻忽略了偷稅犯罪本身行為危害性的輕重。

不可否認(rèn)，為了達(dá)到同樣的偷稅目的，行為人可以采取不同的行為方式，造成的社會危害也不同。如故意不繳納稅款的行為的社會危害性大于以欺騙手段隱瞞應(yīng)當(dāng)繳納稅款的行為，因為前者公然挑戰(zhàn)國家稅收的威信，其結(jié)果應(yīng)該是受到比后者更重的刑罰。此外，從罪刑相適應(yīng)的 刑法原則角度分析，像美國這樣分條文規(guī)定偷稅罪不同的行為方式，能夠更好地體現(xiàn)這一原則。目前我國偷稅罪規(guī)定了較寬泛的量刑幅度，由法官根據(jù)偷稅行為人實施犯罪的社會危害性的大小，酌情量刑。如果根據(jù)不同的偷稅犯罪行為，把原先寬泛的量刑幅度劃分幾個層次，那么每個層次的量刑幅度縮小，有利于更加準(zhǔn)確地裁量量刑?？梢?，我國應(yīng)當(dāng)借鑒美國法律規(guī)定中的合理成分，使我國的法律規(guī)定更加完善。

四、完善我國偷稅罪立法的建議

我國 《刑法》第 201條偷稅罪的規(guī)定分為3款，即納稅人偷稅的犯罪構(gòu)成和法定刑、扣繳義務(wù)人偷稅以及多次偷稅數(shù)額的計算。第1款的規(guī)定非常具體，羅列了各種納稅人偷稅的行為方式，并且根據(jù)偷稅數(shù)額的多少規(guī)定了兩個檔次的法定刑；第2款的規(guī)定相對簡單，僅規(guī)定了扣繳義務(wù)人不履行繳納已扣和已收稅款義務(wù)的行為，其法定刑依照前款納稅人的規(guī)定處罰；第3款明確了多次偷稅的數(shù)額以累計的方式計算。經(jīng)過多年司法實踐的檢驗，這一條的規(guī)定存在一些值得探討的地方，有些可以根據(jù)我國自身的情況，通過實踐經(jīng)驗加以彌補(bǔ)和修正，有些則可以借鑒美國同類法律規(guī)定中的做法加以完善。

（一）關(guān)于條文編排方面的建議

《刑法》第 201條第1款的規(guī)定過于繁瑣，羅列了各種偷稅的行為，缺乏一定的條理和必要的寬泛。根據(jù)前文所述，美國關(guān)于所得稅偷稅罪的規(guī)定分為三條規(guī)定，第7201條規(guī)定了納稅人故意偷稅罪，在這一條中，沒有規(guī)定具體的偷稅行為；第7203條規(guī)定了除納稅人以外負(fù)責(zé)納稅工作的人員為了達(dá)到偷稅的目的，不履行義務(wù)的行為，這一條分幾類闡述了負(fù)責(zé)納稅工作的人員的不履行義務(wù)的行為，也沒有規(guī)定具體的犯罪行為；第7207條特別規(guī)定了以欺詐手段偷稅的行為，這類行為在美國較為普遍，因此把它單獨作為一條規(guī)定，主要針對那些納稅代理機(jī)構(gòu)偷稅的行為。后兩條的規(guī)定較第一條稍具體一些，有偷稅的類行為的羅列，但沒有具體行為的描述。在這三條中，第7201條最主要，它針對納稅人偷稅的行為。由于偷稅的行為多種多樣，所以該條的條文僅表述為“納稅人故意偷稅的，……”，就如我國 刑法中故意殺人罪的表述“故意殺人的，……”。

在司法實踐中，美國法官有很大的自由裁量余地，只要證明納稅人有偷稅的故意，并且實施了偷稅的行為，就構(gòu)成這一條規(guī)定的犯罪。不論偷稅行為的具體做法和實施的途徑如何，只要主客觀兩方面符合，即可構(gòu)成該條的犯罪行為。這樣的規(guī)定較為科學(xué)，因為法律規(guī)定不可能包羅所有犯罪行為，相對寬泛的規(guī)定有利于打擊偷稅犯罪，就如我國法官判斷和適用故意殺人罪一樣。

另外，隨著稅收制度的不斷發(fā)展，所得稅征管體系的愈加完善，納稅人自行納稅的要求越來越高，那么納稅人偷稅的行為也會相對增多，今后納稅人偷稅會成為主要打擊的犯罪。并且，從法律意義上看，納稅人偷稅應(yīng)該成為刑事立法主要的規(guī)制對象，和其他納稅工作人員相比，納稅人偷稅的處罰應(yīng)該更為嚴(yán)厲。因此，我國偷稅罪的法律規(guī)定不妨借鑒美國所得稅偷稅犯罪的立法，可以把不同的偷稅行為進(jìn)行分類，分幾款規(guī)定不同主體的偷稅罪，并且設(shè)置不同層次的刑罰，從而體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)的 刑法原則。

（二）關(guān)于偷稅額比例和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)方面的建議

這是目前學(xué)術(shù)界對偷稅罪這一條批評最集中的問題。有的學(xué)者認(rèn)為，采用雙重標(biāo)準(zhǔn)可以平衡大額納稅人和小額納稅人的利益，采用比例制不至于造成大額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪，采用數(shù)額制不至于造成小額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪。  [7]但有的學(xué)者認(rèn)為，采用這樣的雙重標(biāo)準(zhǔn)將大額納稅人和小額納稅人區(qū)別對待，違反了法律面前人人平等的原則。而且，偷稅罪的社會危害性集中體現(xiàn)在偷稅數(shù)額上，比例根本反映不出行為人的主觀惡性和行為的客觀危害程度，即比例的大小與行為的社會危害大小不存在關(guān)系，因此建議摒棄現(xiàn)在雙重標(biāo)準(zhǔn)的立法模式。  [8]

這兩種觀點都有其合理的成分，但也有不足的地方。采用兩個標(biāo)準(zhǔn)的確可以達(dá)到平衡大小納稅人的利益，把偷稅數(shù)額限定在一定的范圍內(nèi)來評價。然而，按照目前的法律規(guī)定，這兩個標(biāo)準(zhǔn)之間產(chǎn)生了漏洞，留下了規(guī)制的空白，給行為人可乘之機(jī)。比如， 《刑法》第 201條規(guī)定，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％，并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，處3年以下有期徒刑或者拘役等。這是偷稅罪的起算點，即偷稅數(shù)額要滿足占應(yīng)納稅額10％的標(biāo)準(zhǔn)，在數(shù)量上又要滿足1萬元。如果有納稅人偷稅超過1萬元但比例尚未達(dá)到應(yīng)納稅額的10％，應(yīng)該如何處理?根據(jù)罪刑法定原則的要求，這種情況不應(yīng)作為犯罪處理，這樣顯然放縱了很大一部分的偷稅人。然而，如果摒棄雙重標(biāo)準(zhǔn)，采用比例或者數(shù)量的單一標(biāo)準(zhǔn)，那么必然會產(chǎn)生大小納稅人差別對待的情況。如果采用比例制，那么大額納稅人偷稅的數(shù)額是小額納稅人的許多倍，兩者才會達(dá)到相同的比例，不利于國家對偷稅的管理。如果采用數(shù)額制，那么不論數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)高低，都無法平衡大小納稅人的利益，很可能大額納稅人小額偷稅就構(gòu)成犯罪，或是小額納稅人偷稅很多也不構(gòu)成犯罪。這都不利于我國對偷稅犯罪的懲治。所以，應(yīng)該保留雙重標(biāo)準(zhǔn)，通過精確的計算和概率的統(tǒng)計等數(shù)學(xué)方法，填補(bǔ)兩種標(biāo)準(zhǔn)在實際應(yīng)用中的漏洞，形成一套完整的計算偷稅數(shù)額的計算體系，不留空白和漏洞，讓大小納稅人在 刑法面前有公平的對待。

（三）關(guān)于區(qū)別個人和單位納稅人方面的建議

我國 刑法中偷稅罪的主體包括自然人和單位，分別在 《刑法》第 201條和第 211條規(guī)定。第211條規(guī)定的是單位犯偷稅罪的處罰，但用引證罪狀的形式，引用了個人偷稅罪的規(guī)定。也就是說，單位偷稅數(shù)額和刑罰標(biāo)準(zhǔn)同個人偷稅一樣，這是不合理的。筆者認(rèn)為，單位的所得稅要比個人所得稅多得多，尤其是現(xiàn)在許多企業(yè)不斷做大做強(qiáng)，其涉及的金額越來越大，相應(yīng)地，其偷稅的數(shù)額也比個人大得多。如果采用一樣的標(biāo)準(zhǔn)，要么是對個人納稅人過于苛刻，要么是對單位納稅人過于寬容。根據(jù)前文所述，美國所得稅偷稅犯罪的規(guī)定中，單位犯偷稅罪的罰金通常是個人的許多倍。由此，建議借鑒美國立法中區(qū)別對待的做法，提高單位納稅人的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，不僅提高單位犯罪的數(shù)額起算標(biāo)準(zhǔn)，更要提高其罰金的數(shù)額，真正達(dá)到威懾潛在單位偷稅犯罪者的作用。

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人民收入日益增加，國家對所得稅的征收越來越重視，并且不斷補(bǔ)充所得稅方面的立法。然而，由于立法的滯后和不完善，這些年涉所得稅偷稅犯罪的案件頻頻發(fā)生，大案要案也不斷出現(xiàn)。因此，完善我國所得稅方面的立法，尤其是偷稅罪的立法已刻不容緩。像美國這樣經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于世界領(lǐng)先地位的國家，其稅收方面的立法也比我國領(lǐng)先很多，所得稅偷稅方面的立法也是這樣。我國可以借鑒外國的經(jīng)驗和成果，根據(jù)我國的實際情況，不斷修訂和完善關(guān)于偷稅罪的立法，使其成為所得稅征收的堅強(qiáng)后盾。

（責(zé)任編輯：竹 青）
【注釋】
*王胤穎，華東政法學(xué)院刑法學(xué)碩士研究生，美國威斯康星大學(xué)法學(xué)碩士。
  [1]劉憲權(quán)主編：《刑法學(xué)》，上海人民出版社2005年版，第524頁。
  [2]San sone v．United States，380U．S．343（1965）．
  [3]LEXSTAT26USCS7201．
  [4]Bryan T．Gibson and Andrew Maher，Twentieth Survey of White Collar Crime：Article：Tax Violations，42Am．Crim．L．Rev．943，951（2005）．
  [5]LEXSTAT26USCS7203．
  [6]LEXSTAT26USCS7203．
  [7]趙秉志主編：《中國 刑法案例與學(xué)理研究·分則篇》（二），法律出版社2001年版，第169頁。
  [8]李茂華：《論偷稅罪的立法缺陷及其完善》，載《湖南城市學(xué)院學(xué)報》2005年第2期。