煤炭資源稅：征收問題明確 征納風(fēng)險(xiǎn)降低——稅務(wù)總局2015年第51號公告解讀

2019年9月1日，《中華人民共和國耕地占用稅法》（以下簡稱《耕地占用稅法》）正式實(shí)施，原先的《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）被同時(shí)廢止，標(biāo)志著中國的稅收法定又往前邁出了一步。

耕地占用稅誕生于上世紀(jì)八十年代，該稅種的設(shè)立以加強(qiáng)耕地資源的保護(hù)管理和合理利用為目標(biāo)，對房屋建造或非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地加以限制。在稅制設(shè)計(jì)方面，由占用境內(nèi)耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或個(gè)人作為耕地占用稅的納稅人，以實(shí)際占用的耕地面積為計(jì)稅依據(jù)，按照單位面積適用的固定稅額計(jì)算稅款一次性征收。為落實(shí)稅收法定原則，我國于近年啟動了耕地占用稅的立法工作，并最終于去年12月由第十三屆全國人大常委會第七次會議通過《耕地占用稅法》，從而以法律形式對耕地占用稅的各項(xiàng)稅收要素加以確定，增強(qiáng)了該稅種的權(quán)威性。

為了更好地施行《耕地占用稅法》，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局亦于近期陸續(xù)出臺《中華人民共和國耕地占用稅法實(shí)施辦法》（以下簡稱《實(shí)施辦法》）和關(guān)于耕地占用稅征收管理有關(guān)事項(xiàng)的公告（國家稅務(wù)總局公告2019年第30號）。《耕地占用稅法》以及上述配套文件在內(nèi)容上大體繼承了《暫行條例》及有關(guān)文件的規(guī)定，以確保稅收政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性；同時(shí)根據(jù)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實(shí)際情況，對若干征稅事項(xiàng)作出相應(yīng)調(diào)整。本期稅務(wù)評論將就相關(guān)要點(diǎn)進(jìn)行解讀。


應(yīng)稅行為

《耕地占用稅法》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人。這一規(guī)定與《暫行條例》的條款基本一致。


“耕地”

《耕地占用稅法》將“耕地”定義為用于種植農(nóng)作物的土地。需要注意的是，《耕地占用稅法》同時(shí)明確，占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩恳约捌渌r(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，也應(yīng)依法繳納耕地占用稅1。因此就征稅范圍而論，《耕地占用稅法》對“耕地”的概念在實(shí)質(zhì)上較接近于廣義上的農(nóng)用地，這一點(diǎn)也與《暫行條例》下的相關(guān)規(guī)定保持了一致。

《實(shí)施辦法》通過項(xiàng)目列舉的方式對其中涉及的部分概念（如園地、林地等）作了進(jìn)一步明確，相關(guān)內(nèi)容較《暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則相比更為具體詳盡，例如：

園地：新增項(xiàng)目列舉，包括果園、茶園、橡膠園、其他園地。
林地：新增列舉喬木林地、竹林地、紅樹林地、森林沼澤以及灌叢沼澤。
草地：新增列舉沼澤草地、用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)并已由相關(guān)行政主管部門發(fā)放使用權(quán)證的草地。
漁業(yè)水域?yàn)┩浚盒略隽信e用于種植蘆葦并定期進(jìn)行人工養(yǎng)護(hù)管理的葦田。

實(shí)踐中一些度假村、高爾夫球場的建設(shè)往往涉及草地、林地、湖面、蘆葦蕩等特殊形態(tài)土地的占用?！?/font>耕地占用稅法》實(shí)施后，相關(guān)企業(yè)可能需要關(guān)注上述條款對建設(shè)計(jì)劃帶來的潛在稅務(wù)影響。、


“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”


《耕地占用稅法》未對“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”作出定義，但規(guī)定占用耕地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施的，不繳納耕地占用稅；與此相似，占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩恳约捌渌r(nóng)用地建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施的，不繳納耕地占用稅。

另一方面，《實(shí)施辦法》明確，因挖損、采礦塌陷、壓占、污染等損毀耕地屬于“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”，因此發(fā)生此類行為的單位和個(gè)人應(yīng)繳納耕地占用稅2。


納稅義務(wù)人

發(fā)生前述應(yīng)稅行為的單位和個(gè)人為耕地占用稅的納稅義務(wù)人?！秾?shí)施辦法》對實(shí)際操作中的納稅義務(wù)人判定明確了如下規(guī)則，與《暫行條例》下的有關(guān)規(guī)定一致：

經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人；農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標(biāo)明建設(shè)用地人的，納稅人為用地申請人；
未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實(shí)際用地人。

對于農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標(biāo)明建設(shè)用地人，而用地申請人為各級人民政府的情形，實(shí)踐中對于納稅義務(wù)實(shí)際履行方的認(rèn)定經(jīng)常出現(xiàn)爭議。有鑒于此，《實(shí)施辦法》新增了此等情況下的有關(guān)規(guī)定，即由政府同級土地儲備中心、自然資源主管部門或政府委托的其他部門、單位履行耕地占用稅申報(bào)納稅義務(wù)。


適用稅額

由于我國各省市的人均耕地面積和經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況的差異較大，因此《耕地占用稅法》設(shè)定了地區(qū)差別化的適用稅額幅度（如下表所示）。與《暫行條例》相比，該稅額幅度未發(fā)生變化。

《耕地占用稅法》同時(shí)對各省級行政區(qū)的適用稅額平均水平設(shè)置了最低標(biāo)準(zhǔn)，該最低標(biāo)準(zhǔn)與《暫行條例》相比也未發(fā)生變化。


稅額決定權(quán)

為落實(shí)稅收法定原則，《耕地占用稅法》不再保留原先由省級人民政府在上述稅額幅度內(nèi)核定各地適用稅額的條款，改由省級人民政府根據(jù)人均耕地面積和經(jīng)濟(jì)發(fā)展等情況，在上述稅額幅度內(nèi)提出適用稅額建議，報(bào)同級人大常委會決定，并報(bào)全國人大常委會和國務(wù)院備案。


提高稅額情形

《暫行條例》規(guī)定，“經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)和經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)且人均耕地特別少的地區(qū)”可以在50%的幅度內(nèi)提高適用稅額。《耕地占用稅法》將上述可以提高適用稅額的地區(qū)修改為“人均耕地低于0.5畝的地區(qū)”，較原先的規(guī)定在指向上更為客觀明確。


降低稅額情形

《耕地占用稅法》規(guī)定，占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩恳约捌渌r(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，各地在確定其耕地占用稅適用稅額時(shí)可適當(dāng)降低。《暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中也包含類似規(guī)定。但此次《耕地占用稅法》進(jìn)一步明確，上述降幅不得超過50%。


稅收優(yōu)惠

在減免稅方面，《耕地占用稅法》延續(xù)了支持公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與公益事業(yè)的精神，同時(shí)結(jié)合現(xiàn)狀對于《暫行條例》原已包含的減免稅項(xiàng)目進(jìn)行了優(yōu)化，例如：

在“養(yǎng)老院、醫(yī)院”占用耕地免征耕地占用稅的表述中，將原先的“養(yǎng)老院、醫(yī)院”修改為“社會福利機(jī)構(gòu)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)”，一定程度上擴(kuò)展了免稅范圍，更貼合當(dāng)前的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際。
將水利工程占用耕地列入減按較低稅額計(jì)稅的優(yōu)惠范圍。
對農(nóng)村居民占用耕地新建自用住宅減半征稅增加“規(guī)定用地標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)”的條件限制，并新增農(nóng)村居民搬遷后占用耕地新建自用住宅有關(guān)的免稅優(yōu)惠，以支持易地扶貧搬遷工作。

值得注意的是，由于缺乏有效的稅務(wù)指引，實(shí)踐中將耕地用于學(xué)校、醫(yī)院等免稅項(xiàng)目建設(shè)的情形下往往難以確保免稅政策的落實(shí)。本次出臺的《實(shí)施辦法》對于此類免稅待遇的申辦流程進(jìn)行了如下明確：

在農(nóng)用地轉(zhuǎn)用環(huán)節(jié)，用地申請人能證明建設(shè)用地人占用耕地用于免稅項(xiàng)目建設(shè)的，免征用地申請人的耕地占用稅； 在供地環(huán)節(jié)，建設(shè)用地人使用耕地的用途符合規(guī)定免稅情形的，由用地申請人和建設(shè)用地人共同申請，退還用地申請人已經(jīng)繳納的耕地占用稅。


納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

《暫行條例》未對耕地占用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作出明確界定，僅規(guī)定獲準(zhǔn)占用耕地的單位或者個(gè)人應(yīng)在收到辦理占用耕地手續(xù)通知之日起30日內(nèi)繳納耕地占用稅。為此，《耕地占用稅法》及《實(shí)施辦法》就納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定如下：

經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收到自然資源主管部門辦理占用耕地手續(xù)的書面通知的當(dāng)日，納稅人應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)申報(bào)繳納耕地占用稅。
未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為自然資源主管部門認(rèn)定的納稅人實(shí)際占用耕地的當(dāng)日。
因挖損、采礦塌陷、壓占、污染等損毀耕地的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為自然資源、農(nóng)業(yè)農(nóng)村等相關(guān)部門認(rèn)定損毀耕地的當(dāng)日。


退稅政策

《耕地占用稅法》保留了《暫行條例》中以下兩項(xiàng)有關(guān)允許退還已繳納耕地占用稅的規(guī)定：

因建設(shè)項(xiàng)目施工或者地質(zhì)勘查臨時(shí)占用耕地，在批準(zhǔn)臨時(shí)占用耕地期滿之日起1年內(nèi)依法復(fù)墾，恢復(fù)種植條件的，退還已繳納耕地占用稅。
因挖損、采礦塌陷、壓占、污染等損毀耕地的，自自然資源、農(nóng)業(yè)農(nóng)村等相關(guān)部門認(rèn)定損毀耕地之日起3年內(nèi)依法復(fù)墾或修復(fù)，恢復(fù)種植條件的，退還已繳納耕地占用稅。

與《暫行條例》相比，新稅法適當(dāng)延長了可獲得退稅的復(fù)墾期限。有關(guān)納稅人需要留意上述期限，若超過期限后才完成復(fù)墾，則將喪失退還已繳納耕地占用稅的資格?！?/font>


征收管理

在征管方面《耕地占用稅法》新增了稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)部門建立耕地占用稅涉稅信息共享機(jī)制和工作配合機(jī)制等規(guī)定，要求縣級以上地方人民政府自然源、農(nóng)業(yè)農(nóng)村、水利等相關(guān)部門定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供農(nóng)用地轉(zhuǎn)用、臨時(shí)占地等信息。

與此同時(shí)，為縮短納稅人申報(bào)時(shí)間，30號公告對耕地占用稅的申報(bào)表版式進(jìn)行了調(diào)整，一個(gè)耕地占用項(xiàng)目涉及多個(gè)地塊的，納稅人無需再填報(bào)多張申報(bào)表，可以將一個(gè)批次項(xiàng)目涉及的多個(gè)地塊進(jìn)行匯總申報(bào)。另外，30號公告也明確對于減免稅采取“自行判別、申報(bào)享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳椤鞭k理方式，以簡化納稅人適用優(yōu)惠政策的辦稅流程。


結(jié)語

總體而言，《耕地占用稅法》對推動稅收法制進(jìn)程有著重要意義，相關(guān)政策的細(xì)化有助于為納稅人提升適用稅收政策的確定性，以降低政策層面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，納稅人也應(yīng)關(guān)注未來新稅法帶來的合規(guī)性影響，這些影響對于企業(yè)財(cái)稅管理可能帶來新的挑戰(zhàn)。我們建議納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)保持積極溝通，持續(xù)跟進(jìn)法規(guī)與實(shí)務(wù)動態(tài)，主動分析新稅法可能帶來的影響，在此基礎(chǔ)上盡早規(guī)劃稅務(wù)合規(guī)的執(zhí)行以管控相應(yīng)的成本與風(fēng)險(xiǎn)。


作者：朱桉 （德勤中國） 張捷 （德勤中國） 宮濱 （德勤中國） 李權(quán)周 （德勤中國） 張如 （德勤中國）
發(fā)布日期：2019.10.09

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