掛靠關(guān)系中，實(shí)際稅負(fù)承擔(dān)人可申請退稅

編者按：掛靠關(guān)系中，實(shí)際負(fù)擔(dān)稅負(fù)的主體往往是掛靠方，而法定的納稅人是被掛靠方。當(dāng)滿足退稅條件時(shí)，掛靠方是否可以以自身名義申請退稅，一直存在爭議。本文擬從一則案例出發(fā)，嘗試分析實(shí)際負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的主體申請退稅的路徑，并提出建議，供讀者參考。

一、案例簡介
（一）基本案情

2013年5月24日，錦州遼西現(xiàn)代糧食產(chǎn)業(yè)園建設(shè)指揮部（后改名為錦州華糧儲(chǔ)備糧管理有限公司）與第三人錦州九盛建安有限公司簽訂了《建設(shè)工程施工合同》，由第三人承建位于錦州市太和區(qū)宣仁里77號(hào)的工程。2013年5月30日，原告劉寶玉與第三人公司第八項(xiàng)目經(jīng)理部簽訂掛靠合同，由原告掛靠在該單位，具體施工“錦州華糧儲(chǔ)備糧公司二標(biāo)段項(xiàng)目”中的一、二號(hào)店鋪工程，錦州遼西現(xiàn)代糧食產(chǎn)業(yè)園建設(shè)指揮部對此表示認(rèn)可。此工程完工前，原告通過他人在雙羊稅務(wù)所繳納了稅款361600元，取得了代開的工程發(fā)票，發(fā)票名頭為第三人錦州九盛建安有限公司。因稅務(wù)機(jī)關(guān)要求在工程所在地納稅，原告在雙羊稅務(wù)所開具的發(fā)票不符合規(guī)定，因此原告又在工程所在地全額繳納了稅款。原告認(rèn)為，同一應(yīng)稅事項(xiàng)不應(yīng)重復(fù)納稅，故此以錦州九盛建安有限公司名義向凌海市地方稅務(wù)局（現(xiàn)合并入本案被告國家稅務(wù)總局凌海市稅務(wù)局）要求退還稅款，并以“應(yīng)屬地納稅”為退還理由于2013年12月12日填寫了制式的稅收收入退還申請書，納稅管理員、所長、主管業(yè)務(wù)科長均已分別簽字，但最后沒有退還。直至2018年8月3日，被告國家稅務(wù)總局凌海市稅務(wù)局作出不予退稅決定。對此，原告以第三人錦州九盛建安有限公司名義提出了行政復(fù)議。2018年11月15日，國家稅務(wù)總局錦州市稅務(wù)局作出行政復(fù)議終止決定，認(rèn)為本案實(shí)際繳納稅款人為劉寶玉并非錦州九盛建安有限公司，九盛公司對于開具發(fā)票事宜并不知情，非適格當(dāng)事人，故準(zhǔn)予錦州九盛公司撤回行政復(fù)議申請。2019年1月11日，原告向凌海市人民法院提起訴訟，要求：一、撤銷被告作出的《國家稅務(wù)總局凌海市稅務(wù)局關(guān)于錦州九盛建安有限公司不予退稅（費(fèi)）決定書》；二、判決被告退還原告多繳納的稅款361600元；三、第三人錦州九盛建安有限公司協(xié)助原告辦理退稅程序。

（二）法院觀點(diǎn)

撤銷被告國家稅務(wù)總局凌海市稅務(wù)局作出的《國家稅務(wù)總局凌海市稅務(wù)局關(guān)于錦州九盛建安有限公司不予退稅（費(fèi)）決定書》；被告國家稅務(wù)總局凌海市稅務(wù)局于本判決生效后三十日內(nèi)按照退稅程序退還原告劉寶玉多繳納的稅款人民幣361600元；駁回原告劉寶玉的其他訴訟請求。

二、爭議焦點(diǎn)
稅務(wù)發(fā)票上的名義繳納人與實(shí)際繳納人不一致，實(shí)際納稅人（原告劉寶玉）是否可申請退稅。

三、華稅分析
（一）符合退稅條件的實(shí)際納稅人申請退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予退還

根據(jù)我國稅法規(guī)定，現(xiàn)行關(guān)于退稅規(guī)定見于《稅收征收管理法》第五十一條，其內(nèi)容具體為：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?！?/font>

從文意看，該規(guī)定明確退稅條件為：1、申請退稅主體：納稅人；2、納稅人超過應(yīng)納稅額繳納稅款；3、時(shí)限：稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還、納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳稅款并加算銀行同期存款利息。

本案中，爭議較大的問題是：劉寶玉作為實(shí)際稅負(fù)承擔(dān)人而非納稅人，是否可以申請退稅。而本案訴訟過程來看，原告以第三人錦州九盛建安有限公司名義提出了行政復(fù)議。2018年11月15日，國家稅務(wù)總局錦州市稅務(wù)局作出行政復(fù)議終止決定，認(rèn)為本案實(shí)際繳納稅款人為劉寶玉并非錦州九盛建安有限公司，九盛公司對于開具發(fā)票事宜并不知情，非適格當(dāng)事人，故準(zhǔn)予錦州九盛公司撤回行政復(fù)議申請。可見，從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度看，名義納稅人未實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)，因此申請退稅主體不適格。如若不允許實(shí)際稅負(fù)承擔(dān)人劉玉寶申請退稅，將導(dǎo)致實(shí)質(zhì)的不公。

法院也持此觀點(diǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起10日內(nèi)辦理退還手續(xù)；納稅人發(fā)現(xiàn)多繳納稅款，要求退還的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自接到納稅人退還申請之日起30日內(nèi)查實(shí)并辦理退還手續(xù)。本案中，國家稅務(wù)總局凌海市稅務(wù)局具有對凌海市轄區(qū)內(nèi)企業(yè)實(shí)施稅務(wù)征收管理的法定職權(quán)。錦州華糧儲(chǔ)備糧公司二標(biāo)段項(xiàng)目中的一、二號(hào)店鋪工程的稅款現(xiàn)已在工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納完畢并開具稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票一節(jié)為客觀事實(shí)，原、被告及第三人對此均無異議。結(jié)合第三人意見及原告劉寶玉提供的相關(guān)合同、發(fā)票等證據(jù)材料可以推定原告劉寶玉為該工程稅款的實(shí)際繳納人。因原告劉寶玉重復(fù)繳納了工程稅款，故有權(quán)要求被告給予退稅。被告作出的《國家稅務(wù)總局凌海市稅務(wù)局關(guān)于錦州九盛建安有限公司不予退稅（費(fèi)）決定書》認(rèn)定事實(shí)不符，適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)予撤銷。被告理應(yīng)在原告按照退稅要求辦理退稅手續(xù)后，為原告辦理退稅。第三人錦州九盛建安有限公司作為原告的掛靠機(jī)構(gòu)，有義務(wù)協(xié)助原告辦理退稅程序。

（二）行政相對人未經(jīng)行政復(fù)議直接提起行政訴訟是否應(yīng)予駁回

本案是對稅務(wù)機(jī)關(guān)不予退稅的決定不服引發(fā)的爭議。而根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條：“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議?！蓖硕悹幾h，應(yīng)先經(jīng)過行政復(fù)議，方可提起行政訴訟。

本案中，原告以第三人錦州九盛建安有限公司名義提出了行政復(fù)議。但是錦州九盛公司提出了撤回行政復(fù)議申請，并且國家稅務(wù)總局錦州市稅務(wù)局于2018年11月15日作出行政復(fù)議終止決定，認(rèn)為本案實(shí)際繳納稅款人為劉寶玉并非錦州九盛建安有限公司，九盛公司對于開具發(fā)票事宜并不知情，非適格當(dāng)事人，故準(zhǔn)予錦州九盛公司撤回行政復(fù)議申請。無論是從《行政復(fù)議終止決定》這個(gè)形式來看，還是從復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)定“九盛公司對于開具發(fā)票事宜并不知情，非適格當(dāng)事人”來看，本案的復(fù)議前置程序存在瑕疵。若法院嚴(yán)格要求，則該案實(shí)際上未經(jīng)前置程序，應(yīng)予駁回。由劉寶玉以自己名義先行提起行政復(fù)議，經(jīng)復(fù)議再行政訴訟。

從判決來看，法院從節(jié)約司法成本、當(dāng)事人訴累的角度出發(fā)，對《稅收征收管理法》中“納稅人”作了擴(kuò)大理解與適用，包括了實(shí)際負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的人和法定納稅人。并對經(jīng)行政復(fù)議前置程序的理解進(jìn)行了擴(kuò)大，對于作出終止決定的也屬于經(jīng)復(fù)議前置。

但是，本案畢竟是個(gè)案，而且中國并非判例法國家，個(gè)案裁判規(guī)則不具有約束力。因此，華稅提醒，如若涉及本案類似爭議的實(shí)際納稅人，理應(yīng)對復(fù)議前置程序給予重視，否則可能面臨不可訴的風(fēng)險(xiǎn)。