超過三年還能否申請退稅？

編者按：稅法作為調整國家與納稅人之間稅收關系的法律，應當平等地關照國家財政收入的增加和納稅人權利的保障，然而在稅收征管實踐中，稅法的設置往往將天平的一端傾向納稅人對國家承擔納稅義務之上，而忽略了對納稅人權利的保護。尤其是當出現(xiàn)納稅人所繳稅款超過法定標準時，如何基于法律規(guī)定及時退稅成為納稅人權利保障的重要問題。本文通過一則案例，就納稅人申請退稅問題與讀者進行探討。

一、案情簡介
（2012）粵高法民一終字第75號《民事判決書》證實，1996年4月12日，羅定市置業(yè)房地產建筑工程公司出具《法人授權委托書》，委托范某榮為其公司簽訂經濟合同代理人，權限為承建羅定發(fā)電廠土石方、道路、圍墻工程。后經廣東省高級人民法院生效文書確認，該工程的實際施工人為范某榮和案外人盧某芳、段某國。該工程中，已完成的土石方工程的工程款為8336509.65元，擋土墻工程款為844765.86元，工程款合計共9181275.51元。

2013年5月22日，范某榮稱案外人段某國所獲取的工程款9550000元涉嫌偷稅已被依法征收稅款，段某國繳納的計稅金額已大于法院生效法律文書所確認的工程款的總額，則范某榮另外按10989103.03元的工程款繳納的601299元的稅款（其中包括科技教育治安基金18877.12元）應屬于超過應納稅款的部分，范某榮遂向羅定市地方稅務局申請退還稅款601299元。

2013年7月1日，羅定市地方稅務局作出羅地稅函（2013）13號《羅定市地方稅務局關于范某榮申請退還多交稅款問題的復函》，以范某榮退稅的申請日2013年5月22日距離稅款的結算繳納日2004年2月12日已經超過法定的三年期間為由，不予退稅。范某榮不服，向云浮市地方稅務局申請復議，云浮市地方稅務局于2013年9月2日作出云地稅行復（2013）1號《行政復議決定書》，維持了羅定市地方稅務局作出的不予退稅的決定。范某榮不服，提起行政訴訟。

二、各方觀點
范某榮申請退稅的理由包括：1、稅務機關發(fā)現(xiàn)多征收稅款后應立即退還，不應受到任何期限限制，廣東省高級人民法院的（2012）粵高法民一終字第75號《民事判決書》作出后，羅定市地方稅務局就應該發(fā)現(xiàn)范某榮多繳稅款，應立即退還；2、納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳納的稅款并加算銀行同期存款利息，這個條文并沒有明確納稅人自結算繳納稅款之日起三年后就不能退還；3、稅務機關任何時候發(fā)現(xiàn)納稅人超過應納稅款，只要符合這個情形就應退還，這個法律規(guī)定并沒有說三年后稅務機關才發(fā)現(xiàn)的不能退還。

羅定市地方稅務局認為，范某榮申請退稅是因其收到廣東省高級人民法院（2012）粵高法民一終字第75號民事判決書才發(fā)現(xiàn)多繳稅款，從而申請退稅。由于是范某榮自己發(fā)現(xiàn)多繳稅款申請退稅，因此，羅定市地方稅務局經過審查后，認為其申請距結算繳納稅款之日已九年多，超過了法定三年的申請期限，遂依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條作出不予退還稅款的復函，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序。

一審法院認為，羅定市地方稅務局對范某榮提出申請退稅的理由有全面答復的法定職責，羅定市地方稅務局僅對范某榮提出申請退稅的第二項理由作出《復函》，并未就范某榮申請退稅的第一項、第三項理由在《復函》中予以明確回復，因第一項、第三項理由是范某榮基于羅定市地方稅務局發(fā)現(xiàn)多繳納稅款的情況如何處理而向羅定市地方稅務局提出的請求理由，該請求屬于范某榮向羅定市地方稅務局主張返還財產的兩項理由，與范某榮第二項理由并不重復，羅定市地方稅務局應作出明確答復，但羅定市地方稅務局無正當理由怠于履行答復這一法定職責，是行政不作為，應屬違法。因此，一審法院確認《復函》違法，但是范某榮主張主張退稅依據(jù)不足，一審法院不予支持。

二審法院認為，范某榮在2013年5月22日才向羅定市地方稅務局提出退還稅款的申請，其提出申請的時間已超過三年的期限，不符合申請退還稅款的法定條件。因此，羅定市地方稅務局認定范某榮申請退稅超過法定期限的事實清楚，其作出《復函》不予辦理退稅，依法有據(jù)，予以維持。范某榮認為即使其提出退稅的申請超過了三年，羅定市地方稅務局也應返還多征收的稅款的意見，沒有法律依據(jù)，法院不予采納。

三、華稅觀點
（一）對第五十一條退稅請求權的理解和適用

《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條第一款規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還”，第二款規(guī)定：“納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”。首先，第五十一條第一款規(guī)定的情形和第二款規(guī)定的情形不是互相排斥的并列關系而是互相包含的遞進關系，即如果當事人提出退稅申請，并不會排斥稅務機關“發(fā)現(xiàn)”這種情況，恰恰相反，當范某榮去申請退還多繳納的稅款時，向羅定市地方稅務局提供了相關證據(jù)，羅定市地方稅務局也發(fā)現(xiàn)了多征稅款一事，經過核實后發(fā)現(xiàn)的確存在多征601299元稅款的事實。如果納稅人的申請沒有超過三年，則稅務機關不僅要將多征收的稅款退還，而且還要加算利息；如果退稅申請超過了三年，則不符合第二款的條件，自然也就不能適用第二款的規(guī)定，而是應當適用第一款的規(guī)定，稅務機關依然有義務將多征收的稅款退還，而納稅人則無權要求加算利息。

（二）多繳稅款的返還具有不當?shù)美男再|

當省高院的75號判決書生效后，范某榮已經將其取得的所有工程款全部退回給羅定市人民政府。原民事主體雙方結算的工程款已經沒有納稅的基礎，范某榮也就不需要繳納稅款，羅定市地方稅務局亦不能行使征稅權。參照適用《民法通則》第九十二條的規(guī)定：“沒有合法根據(jù)，取得不當利益，造成他人損失的，應當將取得的不當利息返還受損的人?！币虼耍P者認為多繳稅款的返還具有不當?shù)美男再|，羅定市地方稅務局應當將范某榮多繳納的稅款返還給范某榮。

（三）行政行為應符合信賴原則和誠信原則

為了有效地保護納稅人的合法權益，我國一直對多征多繳的稅款實行退稅制度。本案范某榮遵守法律，按結算確認的工程量繳納稅款。后被生效法律文書全部否定，將該工程的全部收入退還給羅定市人民政府。而羅定市地方稅務局之前收繳的稅款，由于沒有了營業(yè)額支持，變成多征多繳的稅款，如果不返還多征收的稅款，則違反了行政行為的信賴原則和誠信原則。

小結：在稅款退還領域內，根據(jù)對多份稅款退還原告敗訴案件的梳理，敗訴原因多見于納稅人不積極行使稅款返還請求權以致超過法定的三年退稅時效。實踐中，納稅人怠于主張權利多出于權利意識的過分膨脹或無知。事實上，為防時過境遷，證據(jù)滅失，也為了集中有限資源解決現(xiàn)實矛盾，稅款返還請求權制度設置了三年的時效限制。顯然，納稅人權利的消極行使或法律意識的不足構成了實踐中納稅人稅款返還請求權的一大現(xiàn)實障礙，需納稅人的法治意識疾步跟上我國法治建設的步伐。

稅收返還請求權旨在恢復稅務機關和納稅人先前的法律地位，其核心問題就是納稅人權利保護與稅收征收的效率之間的衡平關系。在考慮稅務機關的行政成本下，《稅收征管法》的進一步發(fā)展應當以“保護納稅人”為重心。值得關注的是，2015年，國家稅務總局出臺了《稅收征收管理法》（征求意見稿），其中第85條對于稅收返還條款進行了修改。在退稅時效上，征求意見稿將納稅人請求退還的時效從自繳納之日起3年延長為5年。相比較之前，退稅時效的延長更有利于納稅人稅收返還請求權的保障。