超過(guò)三年還能否申請(qǐng)退稅？

編者按：稅法作為調(diào)整國(guó)家與納稅人之間稅收關(guān)系的法律，應(yīng)當(dāng)平等地關(guān)照國(guó)家財(cái)政收入的增加和納稅人權(quán)利的保障，然而在稅收征管實(shí)踐中，稅法的設(shè)置往往將天平的一端傾向納稅人對(duì)國(guó)家承擔(dān)納稅義務(wù)之上，而忽略了對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。尤其是當(dāng)出現(xiàn)納稅人所繳稅款超過(guò)法定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，如何基于法律規(guī)定及時(shí)退稅成為納稅人權(quán)利保障的重要問(wèn)題。本文通過(guò)一則案例，就納稅人申請(qǐng)退稅問(wèn)題與讀者進(jìn)行探討。

一、案情簡(jiǎn)介
（2012）粵高法民一終字第75號(hào)《民事判決書(shū)》證實(shí)，1996年4月12日，羅定市置業(yè)房地產(chǎn)建筑工程公司出具《法人授權(quán)委托書(shū)》，委托范某榮為其公司簽訂經(jīng)濟(jì)合同代理人，權(quán)限為承建羅定發(fā)電廠土石方、道路、圍墻工程。后經(jīng)廣東省高級(jí)人民法院生效文書(shū)確認(rèn)，該工程的實(shí)際施工人為范某榮和案外人盧某芳、段某國(guó)。該工程中，已完成的土石方工程的工程款為8336509.65元，擋土墻工程款為844765.86元，工程款合計(jì)共9181275.51元。

2013年5月22日，范某榮稱案外人段某國(guó)所獲取的工程款9550000元涉嫌偷稅已被依法征收稅款，段某國(guó)繳納的計(jì)稅金額已大于法院生效法律文書(shū)所確認(rèn)的工程款的總額，則范某榮另外按10989103.03元的工程款繳納的601299元的稅款（其中包括科技教育治安基金18877.12元）應(yīng)屬于超過(guò)應(yīng)納稅款的部分，范某榮遂向羅定市地方稅務(wù)局申請(qǐng)退還稅款601299元。

2013年7月1日，羅定市地方稅務(wù)局作出羅地稅函（2013）13號(hào)《羅定市地方稅務(wù)局關(guān)于范某榮申請(qǐng)退還多交稅款問(wèn)題的復(fù)函》，以范某榮退稅的申請(qǐng)日2013年5月22日距離稅款的結(jié)算繳納日2004年2月12日已經(jīng)超過(guò)法定的三年期間為由，不予退稅。范某榮不服，向云浮市地方稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議，云浮市地方稅務(wù)局于2013年9月2日作出云地稅行復(fù)（2013）1號(hào)《行政復(fù)議決定書(shū)》，維持了羅定市地方稅務(wù)局作出的不予退稅的決定。范某榮不服，提起行政訴訟。

二、各方觀點(diǎn)
范某榮申請(qǐng)退稅的理由包括：1、稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)多征收稅款后應(yīng)立即退還，不應(yīng)受到任何期限限制，廣東省高級(jí)人民法院的（2012）粵高法民一終字第75號(hào)《民事判決書(shū)》作出后，羅定市地方稅務(wù)局就應(yīng)該發(fā)現(xiàn)范某榮多繳稅款，應(yīng)立即退還；2、納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳納的稅款并加算銀行同期存款利息，這個(gè)條文并沒(méi)有明確納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年后就不能退還；3、稅務(wù)機(jī)關(guān)任何時(shí)候發(fā)現(xiàn)納稅人超過(guò)應(yīng)納稅款，只要符合這個(gè)情形就應(yīng)退還，這個(gè)法律規(guī)定并沒(méi)有說(shuō)三年后稅務(wù)機(jī)關(guān)才發(fā)現(xiàn)的不能退還。

羅定市地方稅務(wù)局認(rèn)為，范某榮申請(qǐng)退稅是因其收到廣東省高級(jí)人民法院（2012）粵高法民一終字第75號(hào)民事判決書(shū)才發(fā)現(xiàn)多繳稅款，從而申請(qǐng)退稅。由于是范某榮自己發(fā)現(xiàn)多繳稅款申請(qǐng)退稅，因此，羅定市地方稅務(wù)局經(jīng)過(guò)審查后，認(rèn)為其申請(qǐng)距結(jié)算繳納稅款之日已九年多，超過(guò)了法定三年的申請(qǐng)期限，遂依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十一條作出不予退還稅款的復(fù)函，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序。

一審法院認(rèn)為，羅定市地方稅務(wù)局對(duì)范某榮提出申請(qǐng)退稅的理由有全面答復(fù)的法定職責(zé)，羅定市地方稅務(wù)局僅對(duì)范某榮提出申請(qǐng)退稅的第二項(xiàng)理由作出《復(fù)函》，并未就范某榮申請(qǐng)退稅的第一項(xiàng)、第三項(xiàng)理由在《復(fù)函》中予以明確回復(fù)，因第一項(xiàng)、第三項(xiàng)理由是范某榮基于羅定市地方稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)多繳納稅款的情況如何處理而向羅定市地方稅務(wù)局提出的請(qǐng)求理由，該請(qǐng)求屬于范某榮向羅定市地方稅務(wù)局主張返還財(cái)產(chǎn)的兩項(xiàng)理由，與范某榮第二項(xiàng)理由并不重復(fù)，羅定市地方稅務(wù)局應(yīng)作出明確答復(fù)，但羅定市地方稅務(wù)局無(wú)正當(dāng)理由怠于履行答復(fù)這一法定職責(zé)，是行政不作為，應(yīng)屬違法。因此，一審法院確認(rèn)《復(fù)函》違法，但是范某榮主張主張退稅依據(jù)不足，一審法院不予支持。

二審法院認(rèn)為，范某榮在2013年5月22日才向羅定市地方稅務(wù)局提出退還稅款的申請(qǐng)，其提出申請(qǐng)的時(shí)間已超過(guò)三年的期限，不符合申請(qǐng)退還稅款的法定條件。因此，羅定市地方稅務(wù)局認(rèn)定范某榮申請(qǐng)退稅超過(guò)法定期限的事實(shí)清楚，其作出《復(fù)函》不予辦理退稅，依法有據(jù)，予以維持。范某榮認(rèn)為即使其提出退稅的申請(qǐng)超過(guò)了三年，羅定市地方稅務(wù)局也應(yīng)返還多征收的稅款的意見(jiàn)，沒(méi)有法律依據(jù)，法院不予采納。

三、華稅觀點(diǎn)
（一）對(duì)第五十一條退稅請(qǐng)求權(quán)的理解和適用

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十一條第一款規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還”，第二款規(guī)定：“納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還”。首先，第五十一條第一款規(guī)定的情形和第二款規(guī)定的情形不是互相排斥的并列關(guān)系而是互相包含的遞進(jìn)關(guān)系，即如果當(dāng)事人提出退稅申請(qǐng)，并不會(huì)排斥稅務(wù)機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”這種情況，恰恰相反，當(dāng)范某榮去申請(qǐng)退還多繳納的稅款時(shí)，向羅定市地方稅務(wù)局提供了相關(guān)證據(jù)，羅定市地方稅務(wù)局也發(fā)現(xiàn)了多征稅款一事，經(jīng)過(guò)核實(shí)后發(fā)現(xiàn)的確存在多征601299元稅款的事實(shí)。如果納稅人的申請(qǐng)沒(méi)有超過(guò)三年，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要將多征收的稅款退還，而且還要加算利息；如果退稅申請(qǐng)超過(guò)了三年，則不符合第二款的條件，自然也就不能適用第二款的規(guī)定，而是應(yīng)當(dāng)適用第一款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然有義務(wù)將多征收的稅款退還，而納稅人則無(wú)權(quán)要求加算利息。

（二）多繳稅款的返還具有不當(dāng)?shù)美男再|(zhì)

當(dāng)省高院的75號(hào)判決書(shū)生效后，范某榮已經(jīng)將其取得的所有工程款全部退回給羅定市人民政府。原民事主體雙方結(jié)算的工程款已經(jīng)沒(méi)有納稅的基礎(chǔ)，范某榮也就不需要繳納稅款，羅定市地方稅務(wù)局亦不能行使征稅權(quán)。參照適用《民法通則》第九十二條的規(guī)定：“沒(méi)有合法根據(jù)，取得不當(dāng)利益，造成他人損失的，應(yīng)當(dāng)將取得的不當(dāng)利息返還受損的人。”因此，筆者認(rèn)為多繳稅款的返還具有不當(dāng)?shù)美男再|(zhì)，羅定市地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)將范某榮多繳納的稅款返還給范某榮。

（三）行政行為應(yīng)符合信賴原則和誠(chéng)信原則

為了有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，我國(guó)一直對(duì)多征多繳的稅款實(shí)行退稅制度。本案范某榮遵守法律，按結(jié)算確認(rèn)的工程量繳納稅款。后被生效法律文書(shū)全部否定，將該工程的全部收入退還給羅定市人民政府。而羅定市地方稅務(wù)局之前收繳的稅款，由于沒(méi)有了營(yíng)業(yè)額支持，變成多征多繳的稅款，如果不返還多征收的稅款，則違反了行政行為的信賴原則和誠(chéng)信原則。

小結(jié)：在稅款退還領(lǐng)域內(nèi)，根據(jù)對(duì)多份稅款退還原告敗訴案件的梳理，敗訴原因多見(jiàn)于納稅人不積極行使稅款返還請(qǐng)求權(quán)以致超過(guò)法定的三年退稅時(shí)效。實(shí)踐中，納稅人怠于主張權(quán)利多出于權(quán)利意識(shí)的過(guò)分膨脹或無(wú)知。事實(shí)上，為防時(shí)過(guò)境遷，證據(jù)滅失，也為了集中有限資源解決現(xiàn)實(shí)矛盾，稅款返還請(qǐng)求權(quán)制度設(shè)置了三年的時(shí)效限制。顯然，納稅人權(quán)利的消極行使或法律意識(shí)的不足構(gòu)成了實(shí)踐中納稅人稅款返還請(qǐng)求權(quán)的一大現(xiàn)實(shí)障礙，需納稅人的法治意識(shí)疾步跟上我國(guó)法治建設(shè)的步伐。

稅收返還請(qǐng)求權(quán)旨在恢復(fù)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人先前的法律地位，其核心問(wèn)題就是納稅人權(quán)利保護(hù)與稅收征收的效率之間的衡平關(guān)系。在考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本下，《稅收征管法》的進(jìn)一步發(fā)展應(yīng)當(dāng)以“保護(hù)納稅人”為重心。值得關(guān)注的是，2015年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《稅收征收管理法》（征求意見(jiàn)稿），其中第85條對(duì)于稅收返還條款進(jìn)行了修改。在退稅時(shí)效上，征求意見(jiàn)稿將納稅人請(qǐng)求退還的時(shí)效從自繳納之日起3年延長(zhǎng)為5年。相比較之前，退稅時(shí)效的延長(zhǎng)更有利于納稅人稅收返還請(qǐng)求權(quán)的保障。